IPPB5/423-1232/11-2/DG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1. Czy w związku z korektą podatku VAT należnego od świadczonej usługi ubezpieczenia, która ma wpływ na podwyższenie kwoty podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku VAT należnego oraz obniżenie kwoty nieodliczalnego podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca będzie zobowiązany, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f Ustawy PDOP do podwyższenia kwoty przychodów w bieżącym okresie o kwotę skorygowanego podatku VAT?
2. Czy w związku z korektą podatku VAT należnego od świadczonej usługi ubezpieczenia, która ma wpływ na podwyższenie kwoty podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku VAT należnego oraz obniżenie kwoty nieodliczalnego podatku VAT zaliczonego uprzednio do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca będzie zobowiązany do zaliczenia kwoty skorygowanego podatku VAT do przychodów w bieżącym okresie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f Ustawy PDOP?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2011 r. (data wpływu 27.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych korekty podatku VAT należnego od świadczonej usługi ubezpieczenia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych korekty podatku VAT należnego od świadczonej usługi ubezpieczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”) jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie leasingu pojazdów samochodowych. W celu uatrakcyjnienia swojej oferty, Spółka zawiera umowy z zakładami ubezpieczeń („Ubezpieczyciele”), na podstawie których Spółka oferuje swoim klientom („Klienci”) usługi ubezpieczenia, świadczone przez zakłady ubezpieczeń w odniesieniu do pojazdów udostępnianych przez Spółkę Klientom w ramach umów leasingu. Spółka współpracuje z Ubezpieczycielami przekazując im określone informacje o przedmiocie ubezpieczenia oraz dane użytkowników pojazdów, niezbędne do zawarcia umowy ubezpieczenia. Jednocześnie, Spółka umożliwia Klientom zawierającym z nią umowę o świadczenie usług leasingu, zgłaszanie pojazdów do umowy ubezpieczenia grupowego. Po zawarciu umowy ubezpieczenia w odniesieniu do danego pojazdu, Ubezpieczyciel obciąża Spółkę kosztem składek ubezpieczeniowych, zaś Spółka „przenosi” ten koszt na swoich klientów, z którymi zawiera przedmiotowe umowy leasingu.

W konsekwencji, o ile Klient zdecyduje się nabyć usługę ubezpieczenia od Ubezpieczyciela współpracującego ze Spółką, Spółka obciąża klienta zarówno kosztem świadczonej przez siebie usługi leasingu, jak i kosztem ubezpieczenia przedmiotu leasingu, realizowanego przez Ubezpieczyciela. Spółka wystawia na rzecz Klienta fakturę VAT, obejmującą koszt usługi podstawowej (leasing) oraz jej ubezpieczenia.

W chwili obecnej, łączna wartość usług wykazanych na fakturze wystawianej przez Spółkę do Klienta z tytułu zawartej umowy leasingu wraz z ubezpieczeniem (tj. kwota dotycząca leasingu oraz kwota dotycząca składki ubezpieczeniowej) wykazywana jest na fakturze jako podlegająca podatkowi od towarów i usług „podatek VAT”). Niemniej jednak, w przeszłości, praktyka Spółki w tym zakresie była odmienna:

  • świadczona przez Spółkę usługa leasingu wykazywana była na fakturze jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej,
  • usługa ubezpieczenia wykazywana była przez Spółkę na fakturze jako podlegająca zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższa praktyka wynikała z interpretacji przez Spółkę obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako: „Ustawa VAT” - a w szczególności treści Załącznika 4 do tej ustawy (obowiązującego do końca 2010 roku).

W związku ze zmianą praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, w szczególności po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., (sygn. I FPS 3/10) w odniesieniu do stawki podatku VAT na usługi ubezpieczenia stanowiące usługę dodatkową do usługi leasingu, Wnioskodawca skorygował faktury VAT wystawione w przeszłości z uwzględnieniem zwolnienia dla usługi ubezpieczeniowej, w ten sposób, że dokonał zmiany stawki opodatkowania usługi ubezpieczenia ze „zwolniona” na „opodatkowana według stawki 22% / 23%”.

W związku ze świadczeniem usług leasingu opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT, jak również usług ubezpieczenia, które były wykazywane na fakturach jako usługi zwolnione z podatku VAT, Wnioskodawca dokonywał rozliczeń na gruncie podatku VAT zgodnie z dyspozycją art. 90 Ustawy VAT. W szczególności, w związku z faktem, że Spółka nie miała możliwości wyodrębnienia kwoty podatku VAT naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Spółka pomniejszała kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą mogła proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (rozliczenie na podstawie „proporcji VAT”).

Tę część podatku VAT naliczonego, która na podstawie ustalonej proporcji VAT nie podlegała odliczeniu, Spółka zaliczała odpowiednio:

  • do kosztów uzyskania przychodów w okresach bieżących, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy PDOP, lub
  • do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z dyspozycją art. 16g Ustawy PDOP; od ustalonej w ten sposób wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt podatkowy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych („podatek PDOP”).

W związku z dokonaniem w grudniu 2011 korekt przedmiotowych faktur VAT dokumentujących świadczenie przez Wnioskodawcę usług leasingu wraz z ubezpieczeniem — poprzez zmianę zasad opodatkowania usługi ubezpieczenia ze zwolnionych na podlegające opodatkowaniu standardową stawką podatku VAT (22%/23%), zmianie uległa:

  • Kwota podatku VAT należnego od przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę
  • Kwota podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku VAT należnego (w wyniku zmiany proporcji VAT ustalonej zgodnie z art. 90 Ustawy VAT).

Powyższa korekta będzie także skutkować zmianami w zakresie rozliczenia Wnioskodawcy na gruncie podatku PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy w związku z korektą podatku VAT należnego od świadczonej usługi ubezpieczenia, która ma wpływ na podwyższenie kwoty podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku VAT należnego oraz obniżenie kwoty nieodliczalnego podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca będzie zobowiązany, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f Ustawy PDOP do podwyższenia kwoty przychodów w bieżącym okresie o kwotę skorygowanego podatku VAT...
  2. Czy w związku z korektą podatku VAT należnego od świadczonej usługi ubezpieczenia, która ma wpływ na podwyższenie kwoty podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku VAT należnego oraz obniżenie kwoty nieodliczalnego podatku VAT zaliczonego uprzednio do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca będzie zobowiązany do zaliczenia kwoty skorygowanego podatku VAT do przychodów w bieżącym okresie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f Ustawy PDOP...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy będzie on zobowiązany i uprawiony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f Ustawy PDOP do zaliczenia do przychodów okresu bieżącego skorygowanej wartości podatku VAT uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy PDOP. Zobowiązanie i uprawnienie do zaliczenia do przychodów bieżącego okresu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f Ustawy PDOP kwoty skorygowanego podatku VAT będzie, zdaniem Wnioskodawcy, dotyczyło również przypadku korekty podatku VAT uwzględnionego uprzednio w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie tym samym zobowiązany do korekty wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak również wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od ww. aktywów.

Co do zasady, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy PDOP podatek VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 9 - 10a Ustawy PDOP wskazuje, że należnego podatku VAT, jak również zwróconej różnicy podatku VAT albo zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku VAT nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Jednakże ustawodawca przewidział w Ustawie PDOP wyjątki od powyższej reguły neutralności podatku VAT na gruncie podatku dochodowego.

Jeden z takich wyjątków został ustanowiony przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) Ustawy PDOP. Zgodnie z powołanym przepisem, kosztem uzyskania przychodów jest podatek VAT naliczony w sytuacji, w której podatnik nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT, jak również podatek VAT naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT jeżeli podatek ten nie powiększa wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ustawodawca przewidział także sytuację, w której na rozliczenie w zakresie podatku dochodowego wpłyną korekty dokonane przez podatnika w odniesieniu do kwot podatku VAT naliczonego rozliczonych z podatkiem VAT należnym, jak również zaliczonych uprzednio do przychodów lub kosztów podatkowych.

Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f Ustawy PDOP, jeżeli podatek VAT został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to w przypadku obniżenia lub zwrotu tego podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami — podatek VAT w tej części jest zaliczany do przychodów podatkowych. Powyższa regulacja wskazuje, że w momencie rozliczenia podatku VAT naliczonego (jego odliczenia od podatku VAT należnego), w sytuacji, gdy taki podatek VAT naliczony uprzednio został zaliczony, zgodnie z obowiązującymi przepisami, do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać przychód w odpowiedniej wysokości.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpowiednie kwoty skorygowanego podatku VAT powinny zostać rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego rozliczenia lub otrzymania przez Spółkę, bądź rzeczywistego zadysponowania nimi (np. w momencie zaliczenia odpowiedniej wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych lub otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT w gotówce).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które również wskazuje, że podatnik dokonując korekty deklaracji w zakresie podatku VAT, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jest obowiązany ten zwrócony podatek zaliczyć do przychodów podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27.07.2010 r. (sygn. I SA/Gl 359/10), w takim przypadku podatnik powinien zaliczyć podatek VAT do przychodów bieżącego okresu bez konieczności dokonywania wstecznej korekty w zakresie podatku PDOP.

Zaznaczyć też należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) nakazuje bez wprowadzenia dodatkowych uwarunkowań — zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów”.

Tym samym, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę korekty deklaracji VAT, w związku ze zmianą stawki podatku od ubezpieczenia przedmiotu leasingu skutkującej prawem do odliczenia wyższej kwoty podatku VAT naliczonego, Wnioskodawca będzie obowiązany wykazać przychód do opodatkowania w wysokości skorygowanego podatku VAT (tj. podatku VAT naliczonego, odliczonego od podatku VAT należnego) uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Z operacją tą nie będzie się wiązał obowiązek wstecznej korekty deklaracji podatku PDOP w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Przychód powstały w wyniku korekty będzie ujmowany w bieżącym rozliczeniu podatku PDOP.

Ad. 2

Na podstawie art. 16g ust. 3 Ustawy PDOP za cenę nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która stanowi wartość początkową podlegającą amortyzacji uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związanie z zakupem naliczone do dnia. przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami ten podatek VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu Ustawy VAT.

Oznacza to, że z reguły podatek VAT naliczony nie stanowi składnika wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Jednakże w sytuacji, w której z przepisów Ustawy VAT wynika, że podatek VAT z tytułu nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nie może stanowić podatku naliczonego, np. w sytuacji, gdy podatnikowi nie, przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony - lub jego część (jak w sytuacji rozliczania podatku VAT na podstawie proporcji VAT), wówczas podatek ten stanowi składnik wartości początkowej. W przypadku dokonania korekty podatku VAT należnego skutkującej podwyższeniem udziału czynności opodatkowanych w sprzedaży ogółem, podatnik będzie uprawniony do rozliczenia podwyższonej kwoty podatku VAT naliczonego. W takich okolicznościach, podatek VAT naliczony, który został odliczony od podatku należnego, nie powinien wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na (m.in.) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy PDOP. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy PDOP odnosi się do sytuacji odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych — w takim przypadku, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również wydatki na ulepszenie środków trwałych — po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejszeniu o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Należy więc podsumować, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez podatnika stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest również wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej prawnej, po pomniejszeniu o wcześniej dokonane odpisy amortyzacyjne w przypadku odpłatnego zbycia takiego elementu aktywów.

Z tego względu, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że również w takich okolicznościach zastosowanie znajdzie powołany art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy PDOP. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę korekty deklaracji VAT, w związku ze zmianą stawki podatku od ubezpieczenia przedmiotu leasingu skutkującej prawem do odliczenia wyższej kwoty podatku VAT naliczonego, Wnioskodawca będzie obowiązany wykazać przychód do opodatkowania w wysokości skorygowanego podatku VAT uprzednio zaliczonego do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z tą operacją nie będzie się wiązał obowiązek wstecznej korekty wartości początkowej takich środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przychód powstały w wyniku korekty zostanie ujęty w bieżącym rozliczeniu podatku PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej. W szczególności, powołany przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f Ustawy PDOP został zastosowany przez Ministra Finansów po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 22.12.2008r. w sprawie Magoora Sp. z o.o. (sygn. C-414/07). Ww. wyrok potwierdził uprawnienie podatników do odliczenia podatku VAT w szerszym zakresie, niż wynikało to z przepisów Ustawy VAT.

Zasadą jest, że w sytuacji uzyskania (potwierdzenia) uprawnienia podatnika do odliczenia podatku VAT w zakresie większym, niż pierwotnie uczynił to podatnik, realizacja tego prawa następuje w drodze korekty deklaracji VAT, poprzez wsteczne zwiększenie kwoty podatku VAT naliczonego pomniejszającego kwotę podatku należnego.

Odnosząc się do praktycznego aspektu realizacji ww. prawa przez podatników Minister Finansów w komunikacie z dnia 12.01.2009 r. opublikowanym na stronie ministerstwa finansów (www.mf.gov.pl) potwierdził, że w przypadku korekty podatku VAT (zwiększenie kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu od podatku należnego), będącej wynikiem wydania wyroku (w tym przypadku był to wyrok TSUE) podatnicy nie będą mieli obowiązku wstecznego korygowania rozliczeń w zakresie podatku PDOP, a kwota skorygowanego podatku VAT powiększy ich przychody w okresie bieżącym.

Należy podkreślić, że przypadek podatników, którzy przed powołanym wyrokiem nie mieli prawa do odliczenia podatku VAT i zaliczali ten podatek do kosztów uzyskania przychodów dotyczył zarówno sytuacji bieżącego rozliczania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jak i ujmowania ich w wartości początkowej środka trwałego — i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poprzez systematycznie dokonywane odpisy amortyzacyjne. Minister Finansów nie rozróżnił w wydanym komunikancie powyższych przypadków. Tym samym potwierdził, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f Ustawy PDOP znajduje zastosowanie w obu tych sytuacjach.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że cytowany wyżej wyrok WSA w Gliwicach (sygn. I SA/Gl 359/10) również potwierdza, że art. 12 ust. 1 pkt 4f Ustawy PDOP nakazuje bezwarunkowo zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jak zaznaczył Sąd w powołanym wyroku, w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji VAT, w wyniku którego zwrócony został podatek VAT uprzednio zaliczony do kosztów podatkowych — a więc także w postaci odpisów amortyzacyjnych - podatnik powinien tenże „otrzymany” podatek VAT zaliczyć do przychodów okresu bieżącego bez konieczności dokonywania wstecznej korekty kosztów, w tym wartości początkowej i dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Potwierdzeniem zaprezentowanego przez Wnioskodawcę poglądu jest również stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 8.07.2009 r. (nr IPPB5/423-226/09-2/AJ). Powołana interpretacja odnosi się do „przypadku gdy w wyniku odmiennego niż ostatecznie ustalony sposobu zastosowania przepisów prawa bądź zaistnienia nowych okoliczności, a zatem np. otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa, wydanych orzeczeń sądowych — może dojść do ustalenia, że podatnik miał możliwość dokonania odliczenia VAT naliczonego, uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych”.

W takich okolicznościach należy zastosować przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f Ustawy PDOP, w którym ustawodawca wskazał, „że taki zwrócony przez organ podatkowy podatek należy zaliczyć do przychodów podatkowych i opodatkować w bieżącym okresie”. Zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem, analizowaną regulację należy rozumieć konsekwentnie jako wiążącą się z brakiem konieczności korygowania uprzednio, dokonywanych rozliczeń podatku PDOP za ubiegłe lata, w których naliczony podatek VAT był traktowany jako koszt.

Warto zaznaczyć, że w powołanej wyżej interpretacji wskazano, iż przedstawiony sposób rozumienia regulacji art. 12 ust. 1 pkt 4f Ustawy PDOP ma również gospodarcze i ekonomiczne uzasadnienie. W sytuacji bowiem, kiedy podatnik nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w latach ubiegłych i faktycznie poniósł ciężar tego podatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatek ten był kosztem realnie poniesionym przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa i efektywnie zmniejszał dochody podatnika. Dopiero w roku dokonania korekty podatku VAT naliczonego następuje przysporzenie majątkowe w postaci zwróconego nadpłaconego podatku VAT naliczonego, co przemawia za racjonalizacją opodatkowania takiego przychodu w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym poprawność powyższego podejścia jest również w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych fakt zniesienia z dniem 1.01.2003 r. obowiązywania przepisu art. 16g ust. 15 Ustawy PDOP, który przewidywał konieczność korekty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ustalenia tej wartości niezgodnie z przepisami Ustawy PDOP. Korekta taka powodowała w każdym przypadku obowiązek odpowiedniej zmiany wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych oraz należnego podatku za poszczególne okresy sprawozdawcze, poczynając od miesiąca następującego po miesiącu oddania do używania lub ulepszenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym, obecnie obowiązujące przepisy Ustawy PDOP nie przewidują korekty wartości początkowej amortyzowanych przez podatnika środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, iż podstawową zasadą w systemie VAT, która ma również zastosowanie w przypadku klasyfikacji podatku od towarów i usług odpowiednio jak przychodu i kosztu podatkowego, jest zasada neutralności, tj. podatek od towarów i usług nie stanowi ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. W systemie VAT zasada neutralności doznaje jednakże w pewnych sytuacjach istotnych ograniczeń. W celu zachowania neutralności systemu podatkowego, rozumianej jako niemożność nakładania obciążeń podatkowych na wydatki związane bezpośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej, istnieje konieczność wprowadzenia mechanizmów, które umożliwiałyby podatnikom rekompensatę braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy o CIT ustanawia wyjątki od zasady neutralnego traktowania podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

  1. podatek naliczony:
    • jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    • w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
  2. podatek należny:
    • w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
    • w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
    • od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi w zakresie leasingu samochodów jak również oferuje klientom usługi ubezpieczenia (świadczone przez zakłady ubezpieczeń). W związku z tym obciąża klientów zarówno kosztem świadczonej przez siebie usługi leasingu, jak i kosztem ubezpieczenia przedmiotu leasingu, realizowanego przez Ubezpieczyciela. Spółka wystawia na rzecz Klienta fakturę VAT, obejmującą koszt usługi podstawowej (leasing) oraz jej ubezpieczenia.

W chwili obecnej, łączna wartość usług wykazanych na fakturze wystawianej przez Spółkę do Klienta z tytułu zawartej umowy leasingu wraz z ubezpieczeniem (tj. kwota dotycząca leasingu oraz kwota dotycząca składki ubezpieczeniowej) wykazywana jest na fakturze jako podlegająca podatkowi od towarów i usług „podatek VAT”). Niemniej jednak, w przeszłości, praktyka Spółki w tym zakresie była odmienna:

  • świadczona przez Spółkę usługa leasingu wykazywana była na fakturze jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej,
  • usługa ubezpieczenia wykazywana była przez Spółkę na fakturze jako podlegająca zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca skorygował faktury VAT wystawione w przeszłości z uwzględnieniem zwolnienia dla usługi ubezpieczeniowej, w ten sposób, że dokonał zmiany stawki opodatkowania usługi ubezpieczenia ze „zwolniona” na „opodatkowana według stawki 22%/23%”.

W opinii Wnioskodawcy będzie on uprawiony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f Ustawy PDOP do zaliczenia do przychodów okresu bieżącego skorygowanej wartości podatku VAT uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów jak również korekty podatku VAT uwzględnionego uprzednio w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie tym samym zobowiązany do korekty wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak również wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od ww. aktywów.

Z powyższą tezą nie można się zgodzić. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f pdop, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis wymienionego artykułu stanowi wyraźnie o okolicznościach, w których powstaje czy też nie powstaje przychód podatkowy ale hipoteza tej normy prawnej nie obejmuje sytuacji opisanej we wniosku Spółki. W powołanym przepisie jest mowa o przychodzie z tytułu zwrotu podatku VAT naliczonego, podczas gdy podatnik obowiązany został do dokonania korekty deklaracji VAT, w związku ze zmianą błędnie przyjętej stawki podatku od ubezpieczenia przedmiotu leasingu skutkującej prawem do odliczenia wyższej kwoty podatku naliczonego VAT. Przyjęcie niewłaściwej stawki podatku VAT, spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w danym okresie rozliczeniowym, przez co Wnioskodawca wykazał mniejszy dochód podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym, dokonane przez podatnika korekty podatku VAT należnego nie mieszczą się w żadnym z wymienionych przepisów dotyczących przychodów podatkowych to ich skutek w podatku dochodowym powinien być uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem to na podstawie przepisów ustawy o CIT, regulujących zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe – konkretnie art. 16 ust.1 pkt 46 lit. a - podatnik uznał uprzednio podatek VAT naliczony za koszt uzyskania przychodów.

W takim przypadku tj. błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił (w zw. z art. 15 ust. 1 pdop), skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (wykryty). Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Zatem, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę korekty deklaracji VAT, w związku ze zmianą stawki podatku od ubezpieczenia przedmiotu leasingu skutkującej prawem do odliczenia wyższej kwoty podatku VAT naliczonego, Wnioskodawca będzie obowiązany skorygować koszty uzyskania przychodu za okresy, w których zostały wykazane w nieprawidłowej wysokości.

Odnosząc się natomiast podatku VAT uwzględnionego w wartości początkowej środków trwałych, zauważyć należy, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy (podmiotowi przenoszącemu własność środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na podatnika). Wysokość tej kwoty wynika z umowy sprzedaży przenoszącej własność danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W przypadku gdy umowa ta jest zawierana pomiędzy podatnikami podatku VAT, dodatkowo kwota ta będzie wynikać z faktury wystawionej przez zbywcę. Będzie to kwota netto wynikająca z tej faktury, jeśli podatnikowi - nabywającemu środek trwały lub wartość niematerialną i prawną - przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury na potrzeby podatku VAT. W wypadku gdy środek trwały lub wartość niematerialna i prawna służyć będzie u danego podatnika wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (przypadek taki wystąpi, gdy podatnik będzie świadczyć wyłącznie usługi określone w załączniku Nr 4 do VATU, których świadczenie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT) lub podatek VAT wynikający z faktury sprzedaży nie będzie stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego (przypadki, gdy kwota podatku naliczonego nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, zostały określone w art. 88 ust. 3a VATU, w art. 88 ust. 1 VATU określono natomiast przypadki, gdy nie stosuje się obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do nabycia określonych towarów i usług - w takim przypadku, wartością początkową danego środka trwałego będzie również kwota brutto wynikająca z faktury dokumentującej nabycie przez podatnika tego środka trwałego), to wartością początkową danego środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) będzie kwota brutto (wraz z podatkiem VAT) wynikająca z faktury dokumentującej nabycie przez podatnika tego środka trwałego (tej wartości niematerialnej i prawnej). Stosownie zatem do przepisów art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pdop za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, czyli kwotę należną zbywcy pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem analogicznie jak w przypadku zwiększania kosztów uzyskania przychodów o podatek VAT naliczony, wartość początkową środków trwałych zwiększamy o wartość podatku VAT naliczonego wówczas, gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu VATU. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż uregulowania zawarte w powyższych przepisach należy interpretować w powiązaniu z przepisami VATU, które to nadały podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W sytuacji przedstawionej w opisanym stanie faktycznym, gdy na skutek błędu w klasyfikacji usług ubezpieczenia, poprzez wykazywanie na fakturze jako usługi podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, doszło do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w nieprawidłowej wysokości, należy dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazano je w wysokości zawyżonej.

Zatem stanowisko podatnika, należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że niniejsza interpretacja podatkowa, wydana na podstawie art. 14b w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w indywidualnej sprawie. Z uwagi na powyższe, powołane we wniosku: interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Nadmienić należy ponadto, że organ praworządnego państwa ma obowiązek wycofać się z błędnego orzeczenia poprzez niepowielanie, dotychczas wydawanych, błędnych rozstrzygnięć.

Odnośnie powołanego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w komunikacie z 12 stycznia 2008 r., podkreślić trzeba, że dotyczy ono skutków w podatku dochodowym, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, podatników, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług (podatku naliczonego) od samochodów i paliwa, a więc dotyczy odmiennej sprawy niż przedstawiona w przedmiotowym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.