ILPP2/4512-1-214/16-4/AD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bezumowne korzystanie z nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 21 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 31 maja 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono 7 czerwca 2016 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz potwierdzenie uiszczenia należnej opłaty od wniosku za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, czynny podatnik VAT, zawarła w roku 1995 z Agencją Nieruchomości Rolnych, reprezentowaną przez Oddział Terenowy (dalej: ANR) dwie umowy dzierżawy nieruchomości rolnych, wchodzących w skład zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Umowy były zmieniane kilkunastoma aneksami, zgodnie z którymi termin upływu dzierżawy w stosunku do obu przypadał w dniu 31 grudnia 2013 r. Po zakończeniu umowy, korzystający był zobowiązany zwrócić przedmiot dzierżawy. Grunty były przekazywane Agencji w częściach oraz ze zwloką. Liczba dni opóźnienia była różna dla różnych działek. Nie ulega wątpliwości, wobec upływu terminu dzierżawy rozpoczęło się bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Strony zapisały w umowie, że cena dzierżawy zawiera w sobie podatek VAT. Umowy przewidywały szereg zabezpieczeń na poczet czynszu dzierżawnego, jak również – opłat z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy po wygaśnięciu umów. Wynagrodzenie za użytkowanie gruntów (po zakończeniu umów dzierżawy) zostało naliczone jednak w odmienny sposób niż określono w umowach, ze względu na wejście w życie zmiany w Ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa z dnia 19 października 1991 r. (tekst jedn. z dnia 20 listopada 2007 r. Dz. U. Nr 231, poz. 1700). Spółka została pisemnie wezwana przez ANR do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z gruntów w roku 2014 r.

Wnioskodawca zamierza zwrócić się do Agencji Nieruchomości Rolnych z wnioskiem o wystawienie faktur VAT w których zostaną wykazane należności za okres po wygaśnięciu umów dzierżawy, gdy Spółka w 2014 r. nadal korzystała z gruntów rolnych, należących do ANR.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że jego zamiarem było użytkowanie gruntów w celach rolniczych. Użytkowanie to było przez Wnioskodawcę wykonywane jedynie na działkach o nr 1/18 i 133/1 stanowiących 81 ha areału, przy łącznej dzierżawionej powierzchni wynoszącej 1065 ha. Użytkowanie (łac. ususfructus) jest to jedno z ograniczonych praw rzeczowych, znane polskiemu prawu cywilnemu, wyrażające się w obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i pobierania jej pożytków. Po wygaśnięciu dzierżawy grunty rolne stanowiące większość areału, tj. 984 ha nie byty użytkowane, gdyż mimo iż Wnioskodawca miał zamiar zebrać dokonane zasiewy ozime, jednakże Agencja Nieruchomości Rolnych uniemożliwiła dokonania ich zbiorów. Skutkiem tego grunty co do zasady nie były użytkowane (w zakresie 984 ha), gdyż uniemożliwiono pobranie z nich pożytków. W związku z powyższym grunty zostały zwrócone, a zasiewy w przeważającej większości (poza zbiorem cebuli z wyżej wymienionych 81 ha) przejęła Agencja Nieruchomości Rolnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo od odliczenia VAT z faktur wystawionych przez ANR ze stawką 23% za okres po upływie terminu obowiązywania dzierżawy gruntów rolnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, wystawionych przez Agencję Nieruchomości Rolnych za okresy w 2014 r., gdy nie obowiązywały umowy dzierżawy gruntów rolnych.

Analizując przedstawiony stan faktycznego i zdarzenie przyszłe, trzeba uznać, że choć doszło do korzystania z gruntów rolnych przez Wnioskodawcę po wygaśnięciu umów dzierżawy – właściciel nieruchomości godził się na taki stan rzeczy. Doszło więc do świadczenia usług. Agencja Nieruchomości Rolnych nie tylko tolerowała taką sytuację przez cały 2014 r., ale i w samej umowie przewidziała sposób rozliczeń dla okresu po wygaśnięciu umowy.

Należy więc stwierdzić, że Agencja Nieruchomości Rolnych świadczyła Wnioskodawcy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), które ze względu na ich odpłatny charakter podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od Wnioskodawcy świadczenia pieniężne były w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez ANR usługę, dającą Wypłacającemu wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości.

Na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić. że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku. gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie. że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem (por. wyrok Trybunału z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise). Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. C-16/93 TSUE stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest „za wynagrodzeniem” w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do ogólnej reguły wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności, podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Umożliwienie Wnioskodawcy (użytkownikowi) korzystania z gruntów i tolerowanie takiego stanu rzeczy przez ANR, stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy. Tożsamo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2008 r. znak ITPP2/443-198/08/AW). Czytamy w niej: o tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności. W przypadku, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje lokal za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, to uwzględnić w takim przypadku należy, że: (...) na podstawie art. 674 K.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlegał i dalej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, opłata z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowi zapłatę za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi te należą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zdefiniowanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i winny zostać udokumentowane fakturą VAT. Na mocy zaś art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W oparciu o treść art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736) – zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Natomiast dzierżawa gruntu nie przeznaczonego na cele rolnicze podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Biorąc pod uwagę rozbieżności występujące w orzecznictwie oraz interpretacjach podatkowych co do stawki, jaką należy opodatkować korzystanie z gruntu bez tytułu prawnego oraz fakt wygaśnięcia umów dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą a ANR, a zarazem konieczność ścisłego rozpatrywania katalogu zwolnień, przewidzianych przez ustawodawcę należy uznać – że ani ustawa o podatku VAT, ani przepisy wykonawcze nie przewidziały obniżonej stawki, bądź zwolnienia dla świadczenia określonego jako bezumowne korzystanie z cudzej nieruchomości i należało usługę opodatkować według stawki podstawowej. Co do zasady bowiem, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec faktu, że mamy do czynienia z usługą świadczoną przez podatnika VAT, dla której stawka wynosi 23% na rzecz podatnika VAT – spełnione są warunki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przywołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W sytuacji, gdy przedmiotowe nieruchomości służyły Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie występują inne przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez ANR z tytułu korzystania z gruntów po zakończeniu umów dzierżawy.

Uprawnienia do skorzystania z odliczenia nie zmienia fakt, że faktury dokumentujące bezumowne korzystanie z gruntu zostaną wystawione z opóźnieniem.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towaru i usług w przypadku świadczenia usług dzierżawy, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Należy więc stwierdzić, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie zgodnie z powołanym art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

Faktura wystawiona w późniejszym terminie nie będzie rodziła negatywnych skutków u nabywcy usługi, czyli Wnioskodawcy. Należy ją ująć w ewidencji w okresie rozliczeniowym otrzymania lub w jednym z dwóch kolejnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia funkcjonalna art. 86 ust. 10-11 ustawy o VAT, uwzględniająca przepisy unijne.

Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji znak IPTPP4/443-43/14 -2/JM z dnia 11 kwietnia 2014 r. uznając, że co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli nie dysponuje fakturą bądź dokumentem celnym w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktur bądź dokumentu celnego.

Wnioskodawca wnosi jednocześnie, by w przypadku gdyby organ do którego zwrócono się z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej powziął wątpliwości co do interesu prawnego Wnioskodawcy w uzyskaniu odpowiedzi na powyższe pytanie – należy zastosować art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) normujący, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia z 29 grudnia 2015 r. znak. PK4.8022.44.2015, dotyczącą stosowania w praktyce przywołanego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, w świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, zawarł w roku 1995 z Agencją Nieruchomości Rolnych (dalej: ANR) dwie umowy dzierżawy nieruchomości rolnych, wchodzących w skład zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Umowy były zmieniane kilkunastoma aneksami, zgodnie z którymi termin upływu dzierżawy w stosunku do obu przypadał w dniu 31 grudnia 2013 r. Po zakończeniu umowy, korzystający był zobowiązany zwrócić przedmiot dzierżawy. Grunty były przekazywane Agencji w częściach oraz ze zwłoką. Liczba dni opóźnienia była różna dla różnych działek. Nie ulega wątpliwości, że wobec upływu terminu dzierżawy rozpoczęło się bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Strony zapisały w umowie, że cena dzierżawy zawiera w sobie podatek VAT. Umowy przewidywały szereg zabezpieczeń na poczet czynszu dzierżawnego, jak również – opłat z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy po wygaśnięciu umów. Wynagrodzenie za użytkowanie gruntów (po zakończeniu umów dzierżawy) zostało naliczone jednak w odmienny sposób niż określono w umowach, ze względu na wejście w życie zmiany w Ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa z dnia 19 października 1991 r. Spółka została pisemnie wezwana przez ANR do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z gruntów w roku 2014 r.

Wnioskodawca zamierza zwrócić się do Agencji Nieruchomości Rolnych z wnioskiem o wystawienie faktur VAT w których zostaną wykazane należności za okres po wygaśnięciu umów dzierżawy, gdy Spółka w 2014 r. nadal korzystała z gruntów rolnych, należących do ANR.

Zamiarem Zainteresowanego było użytkowanie gruntów w celach rolniczych. Użytkowanie to było przez Wnioskodawcę wykonywane jedynie na działkach o nr 1/18 i 133/1 stanowiących 81 ha areału, przy łącznej dzierżawionej powierzchni wynoszącej 1065 ha. Po wygaśnięciu dzierżawy grunty rolne stanowiące większość areału, tj. 984 ha nie byty użytkowane, gdyż mimo iż Wnioskodawca miał zamiar zebrać dokonane zasiewy ozime, to jednak Agencja Nieruchomości Rolnych uniemożliwiła dokonania ich zbiorów. Skutkiem tego grunty co do zasady nie były użytkowane (w zakresie 984 ha), gdyż uniemożliwiono pobranie z nich pożytków. W związku z powyższym grunty zostały zwrócone, a zasiewy w przeważającej większości (poza zbiorem cebuli z wyżej wymienionych 81 ha) przejęła Agencja Nieruchomości Rolnych.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ANR ze stawką 23% za okres po upływie terminu obowiązywania dzierżawy gruntów rolnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 5 ust. 2 ustawy wynika, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na wstępie należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kc) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kc).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność odpłatnego udostępnienia nieruchomości gruntowych na podstawie umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „bezumownego korzystania”. Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują natomiast przepisy Kodeksu cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego – właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Stosownie do art. 224 § 1 i § 2 ww. ustawy – samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Jak wynika natomiast z art. 225 powołanej ustawy – obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Art. 674 ww. Kodeksu stanowi, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Na podstawie analizy powołanych przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wcześniej wspomniano Wnioskodawca zawarł w roku 1995 z Agencją Nieruchomości Rolnych dwie umowy dzierżawy nieruchomości rolnych, wchodzących w skład zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Umowy przewidywały szereg zabezpieczeń na poczet czynszu dzierżawnego, jak również – opłat z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy po wygaśnięciu umów. Wynagrodzenie za użytkowanie gruntów (po zakończeniu umów dzierżawy) zostało naliczone jednak w odmienny sposób niż określono w umowach, ze względu na wejście w życie zmiany w Ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa z dnia 19 października 1991 r. Ponadto, Spółka została pisemnie wezwana przez ANR do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z gruntów w roku 2014 r.

W powyższej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdzie umowy między stronami przewidywały opłaty z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy po wygaśnięciu umów. Wprawdzie wynagrodzenie było naliczane w inny sposób niż ustalony w umowach, ale nie ulega wątpliwości, że z tytułu bezumownego korzystania z gruntów stanowiących własność ANR Wnioskodawca uiszczał stosowne opłaty – na wezwanie Agencji.

Zatem Agencja Nieruchomości Rolnych tolerowała sytuację, w której Wnioskodawca korzystał z jej gruntów w 2014 r.

Z wniosku nie wynika natomiast, aby Agencja Nieruchomości Rolnych podejmowała przez ten czas jakiekolwiek działania (np. w postaci wytoczenia powództwa o wydanie nieruchomości) zmierzające do zaprzestania korzystania przez Wnioskodawcę (użytkownika) z jej gruntu.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionego stanu faktycznego, powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz przytoczone przepisy odrębne należy stwierdzić, że Agencja Nieruchomości Rolnych pozwalając Zainteresowanemu (użytkownikowi) na korzystanie z nieruchomości gruntowej (tolerując taką sytuację), świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od Wnioskodawcy (użytkownika) świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Agencję usługę, dającą wypłacającemu je Zainteresowanemu wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że umożliwienie użytkownikowi korzystania z gruntu i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. l pkt l ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. l ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o treść art. 146a pkt l ustawy – w okresie od dnia l stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa o podatku VAT, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736) – zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Z powyższego wynika, że dzierżawa gruntu przeznaczonego na cele rolnicze podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Natomiast dzierżawa gruntu nie przeznaczonego na cele rolnicze podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

Tym samym wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntów, które jak wynika z wniosku – przeznaczone były na cele rolnicze (zasiewy ozime, uprawa cebuli), jest wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług, które to usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Bowiem świadczona przez Agencję usługa ma charakter usługi dzierżawy gruntów rolnych – przeznaczonych na cele rolnicze.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bezumowne korzystanie z nieruchomości będących własnością Agencji Nieruchomości Rolnych należy wskazać, że z przywołanych przepisów art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto, z brzemienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z uwagi zatem na fakt, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., to Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy Wrocław z faktur z tytułu bezumownego korzystania z jej nieruchomości.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję Nieruchomości Rolnych ze stawką 23% za okres po upływie terminu obowiązywania dzierżawy gruntów rolnych. Wynika to z faktu, że kwoty zawarte na fakturach stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi dzierżawy gruntów rolnych na cele rolnicze, które to świadczenie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.