IBPP1/4512-278/15/AZb | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy otrzymanie przez byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa będzie podlegało pod regulację ustawy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 407/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu wraz z aktami sprawy 24 marca 2015 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1965/13 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy otrzymanie przez byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa będzie podlegało pod regulację ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z powodu nieistnienia podatnika tego podatku - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2012 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 19 czerwca 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy otrzymanie przez byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa będzie podlegało pod regulację ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z powodu nieistnienia podatnika tego podatku.

Wniosek został uzupełniony pismem z 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-652/12/AZb z 13 sierpnia 2012 r. oraz pismem z 1 października 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-652/12/AZb z 21 września 2012r.

W dniu 12 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-652/12/AZb.

W przedmiotowej interpretacji mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny stwierdzono, że w ocenie tut. organu, otrzymanie przez Wnioskodawcę jako byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej, odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia uznano bowiem, że mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym spółki cywilnej powstałym na podstawie odrębnych przepisów już po rozwiązaniu spółki, gdyż czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonała spółka cywilna, natomiast wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do czasu otrzymania odszkodowania (kiedy to spółka cywilna już nie istniała).

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 października 2012 r. znak: IBPP1/443-652/12/AZb złożył skargę z 28 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. organu 2 stycznia 2013 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 407/13 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów z 29 sierpnia 2013 r., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1965/13 oddalił skargę kasacyjną i zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę w określonej wysokości tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 407/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. organu w dniu 24 marca 2015 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od dnia 27 grudnia 1996 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie jako osoba fizyczna, ponadto w okresie od dnia 20 listopada 1996 r. (data zawarcia umowy spółki) do dnia 30 kwietnia 2010 r. (data rozwiązania umowy spółki) był on wspólnikiem w spółce cywilnej - xxx, w której drugim wspólnikiem była jego siostra, a udział w zyskach jak i w stratach był równy i wynosił 50% dla każdego ze wspólników. Skład osobowy spółki przez cały okres trwania spółki nie ulegał zmianie, również udział w stratach i zyskach spółki nie ulegał zmianie.

Wnioskodawca jako indywidualny przedsiębiorca jest podatnikiem czynnym VAT, spółka cywilna prowadzona razem z siostrą także przez cały okres istnienia Spółki była podatnikiem czynnym VAT.

Spółce przysługiwało prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na dwóch nieruchomościach:

  • działka gruntu 1386/6 o powierzchni 0,6184 ha w użytkowaniu wieczystym do dnia 5 grudnia 2089 r. oraz stanowiące odrębną nieruchomość - budynek wolnostojący, wiata konstrukcji stalowej oraz inne urządzenia trwale związane z gruntem (dalej zwana jako Nieruchomość nr 1)
  • działka gruntu 1383/6 o powierzchni 0,0019 ha w użytkowaniu wieczystym do dnia 5 grudnia 2089 r. przeznaczona pod drogę (dalej zwana jako Nieruchomość nr 2).

Prawo użytkowania wieczystego gruntu z posadowionymi na tym gruncie zabudowami (budynki były wybudowane w latach 1970-tych) - tj. Nieruchomość nr 1, spółka zakupiła w roku 1996, natomiast prawo użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego pod drogę - tj. Nieruchomość nr 2, spółka zakupiła w roku 1998 r.

Spółka poniosła nakłady na ulepszenie wyżej wymienionych budynków oraz poczyniła nakłady dotyczące przygotowania tych nieruchomości do prowadzenia na nich działalności gospodarczych, odliczając podatek VAT od tych zakupów inwestycyjnych. Spółka m.in. zakupiła część ogrodzenia, a także zainstalowała wagę samochodową 32,5 t wraz z obudową tej wagi.

Wartość wszystkich nakładów na ulepszenie nieruchomości nie przekroczyła 30% wartości początkowej tych nieruchomości. Od momentu nabycia do chwili likwidacji spółki, nieruchomości te były wykorzystane przez spółkę w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Na mocy decyzji z dnia 14 marca 2012 r. Wojewoda postanowił wywłaszczyć na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach objętych decyzją Wojewody z dnia 27 września 2005 r. o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej na odcinku od W. do P. wraz z odcinkiem drogi ekspresowej łączącej węzeł „P” z węzłem „L” położonej w P., obręb P., oznaczonych jako działki 1383/6 i 1386/6 (tj. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2).

Ponadto Wojewoda tą decyzją ustalił odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na wyżej wymienionych nieruchomościach (tj. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) na ogólną kwotę 1 991 262,00 zł, odszkodowanie to zostało ustalone na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 995 631,00 zł oraz w wysokości 995 631,00 zł na rzecz jego siostry.

Wspomnianą decyzją z dnia 14 marca 2012 r. zobowiązano Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty opisanego odszkodowania byłym wspólnikom Spółki. Przedmiotowa decyzja stała się ostateczna, gdyż żadna ze stron nie wniosła odwołania od tej decyzji do Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.Wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach oznaczonych jako działki nr:

  • 1383/6 o powierzchni 0,0019 ha zapisanej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy,
  • 1386/6 o powierzchni 0,6184 ha zapisanej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy,

nastąpiło decyzją z dnia 14 marca 2012 r. wydaną przez Wojewodę.

Decyzja Wojewody z dnia 14 marca 2012 r. dotyczyła wywłaszczenia i przyznania odszkodowania.

Natomiast decyzja Wojewody z dnia 27 września 2005 r. o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej na odcinku od W. do P. wraz z odcinkiem drogi ekspresowej łączącej węzeł „P” z węzłem „L” położonej w P., dotyczyła lokalizacji autostrady płatnej wraz z odcinkiem drogi ekspresowej. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnił rozbieżności w numerze decyzji lokalizacyjnej jaka się pojawiła, właściwym numerem decyzji jest Nr ... a nie .... Błąd pisarski pojawił się w decyzji z dnia 14 marca 2012 r. gdzie w treści decyzji został podany błędny numer decyzji, a już w uzasadnieniu właściwy. Tym samym został powielony błąd w numeracji decyzji w złożonym wniosku o wydanie interpretacji.

2.Decyzja z dnia 27 września 2005 r. stała się ostateczna w dniu 30 listopada 2005 r.

3.Decyzja z dnia 14 marca 2012 r. stała się ostateczna w dniu 4 kwietnia 2012 r., odszkodowanie zostało już wypłacone.

4.W decyzji z dnia 14 marca 2012 r. Wojewoda postanowił w pkt 1, wywłaszczyć na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowione na nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy oraz xxx - jako wspólników spółki cywilnej pod firmą: xxx z siedzibą w P. - we wspólności łącznej (zgodnie z aneksem do umowy spółki cywilnej z dnia 20 listopada 1996 r. rozwiązanie umowy spółki cywilnej nastąpiło z dniem 30 kwietnia 2010 r.).

5.W decyzji z dnia 14 marca 2012 r. Wojewoda w pkt 3, postanowił ustalić odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na ww. nieruchomości na rzecz:

  • Pani xxx,
  • Wnioskodawcy.

6.Przedmiotem wywłaszczenia, zgodnie z decyzją z dnia 14 marca 2012 r., było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości ustanowionych na nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy oraz xxx - jako wspólników spółki cywilnej pod firmą: xxx z siedzibą w P. - we wspólności łącznej (zgodnie z aneksem do umowy spółki cywilnej z dnia 20 listopada 1996 r. rozwiązanie umowy spółki cywilnej nastąpiło z dniem 30 kwietnia 2010 r.) - tj. oznaczonych jako działki nr:

  • 1383/6 o powierzchni 0,0019 ha zapisanej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy,
  • 1386/6 o powierzchni 0,6184 ha zapisanej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy.

Nieruchomość położona w P., oznaczona jako działka nr 1383/6 przylega do działki nr 1386/6 i stanowi całość funkcjonalną, jako fragment wjazdu od ul. G. W operacie szacunkowym z dnia 27 grudnia 2011 r. rzeczoznawca majątkowy określił:

  • wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu działki 1383/6 na kwotę 3.086,00 zł,
  • wartość składnika budowlanego gruntu (ogrodzenia z blachy stalowej, bramy) na działce nr 1383/6 na kwotę 8.588,00 zł.

Ponadto rzeczoznawca majątkowy określił:

  • wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem warsztatowo-socjalnym działki nr 1386/6 na kwotę 1.939.488,00 zł
  • wartość urządzenia w postaci wagi samochodowej znajdującej się na działce nr 1386/6 na kwotę 40.100,00 zł.

Zatem wartość odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości, jako przedmiotu użytkowania wieczystego gruntu oraz własności składnika budowlanego wyniosła 11.674,00 zł (w tym wartość działki nr 1383/6 - 3.086,00 zł oraz wartość składnika budowlanego - 8.588,00 zł) oraz wartość wywłaszczonej nieruchomości, jako przedmiotu użytkowania wieczystego gruntu wraz ze składnikiem budowlanym oraz urządzeniami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności wyniosła 1.979.588,00 zł. Łącznie wartość odszkodowania wyniosła 1.991.262,00 zł.

7.Działka oznaczona jako 1386/6 stanowiła wyłącznie działkę zabudowaną budynkiem biurowo-magazynowym oraz dobudowaną wiatą konstrukcji stalowej:

  1. Budynek biurowo-magazynowy należy sklasyfikować w grupie 122 i 125, a wiatę konstrukcji stalowej należy sklasyfikować w grupie 125.
  2. Były wspólnik Spółki cywilnej nie zna daty pierwszego zasiedlenia budynku, ale jest to okres dłuższy niż 2 lata.
  3. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu oraz budowie obiektów na działkach.
  4. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynków i budowli lub ich części, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak te wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
  5. Byłemu wspólnikowi Spółki cywilnej trudno określić przez jaki okres czasu był wykorzystywany w stanie ulepszonym budynek znajdujący się na tej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 października 2012 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.Faktyczne przekazanie wywłaszczonej nieruchomości nastąpiło w dniu 19 marca 2010 r., na tą okoliczność został sporządzony „protokół przekazania budynku; nieruchomości” gdzie stroną odbierającą byli przedstawiciele Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Odział w ..., reprezentowaną przez pracownika wydziału nieruchomości, inspektora nadzoru oraz wykonawcy, a stroną zdającą - wspólnicy spółki cywilnej.

2.W decyzji z dnia 14 marca 2012 r. Wojewoda ustalił odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na ww. nieruchomości na rzecz:

  • Pani xxx,
  • Wnioskodawcy.

W tej decyzji nie zostało użyte sformułowanie, iż odszkodowanie jest ustalone na rzecz wspólników spółki cywilnej, jedynie w podanej wyżej formie. Wojewoda wydając decyzję z dnia 14 marca 2012 r. o wywłaszczeniu i odszkodowaniu wiedział, iż z dniem 30 kwietnia 2010 r. nastąpiło rozwiązanie umowy spółki cywilnej, co zostało odzwierciedlone zarówno w treści decyzji jak i jej uzasadnieniu.

3.Po dniu likwidacji spółki - tj. po dniu 30 kwietnia 2010 r. - nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana przez byłych wspólników spółki cywilnej, ponieważ przekazanie nieruchomości Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nastąpiło w dniu 19 marca 2010 r. i od tego dnia wspólnicy nie mieli prawa wstępu na przedmiotową nieruchomość.

4.Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie mógł w żaden sposób korzystać z nieruchomości po dniu likwidacji spółki, gdyż wykonawca po dniu przekazania nieruchomości (tj. po dniu 19 marca 2010 r.) przystąpił niezwłocznie do realizacji budowy autostrady.

5.Spółka cywilna na moment rozwiązania umowy spółki sporządziła remanent likwidacyjny, którego wartość wynosiła zero złotych, a stosowna informacja została dołączona do zgłoszenia VAT-Z.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r.):

Czy słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie przez byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej, odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, nie będzie podlegało pod regulację ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej zwana „ustawą o VAT”) z powodu nieistnienia podatnika tego podatku...

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r.):

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Spółka cywilna jest stosunkiem prawnym, którego strony (wspólnicy) są obowiązane dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w określony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Rozwiązanie spółki, oznaczające zakończenie działalności, może nastąpić z różnych przyczyn, a kodeks cywilny nie ma uregulowań dotyczących czasu trwania spółki.

Stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W konsekwencji spółka cywilna będąca jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest w rozumieniu ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług, jeśli spełnione są wyrażone art. 15 ustawy przesłanki dla uznania podmiotu za podatnika.

Rozwiązanie (likwidacja) spółki powoduje, że traci ona jednak podmiotowość prawnopodatkową. Osoby trzecie, w tym wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, nie są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przywołanych przepisów wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że każde przeniesienie prawa własności, także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej, jest objęte podatkiem VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie takie wywłaszczenie czy też przymusowa sprzedaż, która następuje za odszkodowaniem. Wyjaśnić jednak należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Uznać zatem trzeba, że odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Jeśli zatem wywłaszczenie następuje za wynagrodzeniem, to wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle przepisów Ordynacji podatkowej w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową - podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, a także kontrolowanym czy stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości - jest spółka cywilna. Analiza przepisu art. 15 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że osoby trzecie, w tym wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, nie są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę. Zatem wobec rozwiązania spółki cywilnej, podatnik podatku od towarów i usług przestaje istnieć, a czynność dostawy nieruchomości nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W niniejszym przypadku, nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące następstwa podatkowego wspólników. Uregulowania w zakresie sukcesji praw i obowiązków podatkowych zawiera tylko Ordynacja podatkowa i jest ona możliwa jedynie w sytuacjach wprost w niej wskazanych. Sukcesja praw i obowiązków obejmuje następujące przypadki: połączenie, przejęcie, przekształcenie, podział. Przepisy te ustanawiają generalną zasadę sukcesji w prawie podatkowym, która może być ograniczana regulacjami szczególnymi. Ustawa o VAT nie zawiera żadnych przepisów dotyczących sukcesji praw i obowiązków, co oznacza, że stosowanie art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej nie podlega ograniczeniom.

Przepisy Ordynacji Podatkowej nie przewidują następstwa prawnego w przypadku rozwiązania spółki cywilnej i wstąpienia byłych wspólników w prawa i obowiązki spółki cywilnej, co tylko potwierdza słuszność wcześniejszego wywodu o nieistnieniu podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym były wspólnik nieistniejącej Spółki cywilnej nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przyznanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, traktowaną na równi z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygniecie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia sądowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, o czym stanowi art. 5 ust. 2 ww. ustawy.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Na podstawie powołanego art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy, zarówno oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, jak i zbycie tego prawa, ustawodawca określił jako dostawę towarów. Koresponduje to w pełni z istotą wieczystego użytkowania, które daje wieczystemu użytkownikowi szerokie prawo do dysponowania gruntem z tego tytułu, upodabniając tę instytucję prawną do własności. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w okresie od dnia 20 listopada 1996 r. (data zawarcia umowy spółki) do dnia 30 kwietnia 2010 r. (data rozwiązania umowy spółki) był wspólnikiem w spółce cywilnej, w której drugim wspólnikiem była jego siostra, a udział w zyskach jak i w stratach był równy i wynosił 50% dla każdego ze wspólników. Skład osobowy spółki przez cały okres trwania spółki nie ulegał zmianie, również udział w stratach i zyskach spółki nie ulegał zmianie.

Wnioskodawca jako indywidualny przedsiębiorca jest podatnikiem czynnym VAT, spółka cywilna prowadzona razem z siostrą także przez cały okres istnienia Spółki była podatnikiem czynnym VAT.

Spółce przysługiwało prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na dwóch nieruchomościach:

  • działka gruntu 1386/6 o powierzchni 0,6184 ha w użytkowaniu wieczystym do dnia 5 grudnia 2089r. oraz stanowiące odrębną nieruchomość - budynek wolnostojący, wiata konstrukcji stalowej oraz inne urządzenia trwale związane z gruntem (dalej zwana jako Nieruchomość nr 1)
  • działka gruntu 1383/6 o powierzchni 0,0019 ha w użytkowaniu wieczystym do dnia 5 grudnia 2089r. przeznaczona pod drogę (dalej zwana jako Nieruchomość nr 2).

Prawo użytkowania wieczystego gruntu z posadowionymi na tym gruncie zabudowami (budynki były wybudowane w latach 1970-tych) - tj. Nieruchomość nr 1, spółka zakupiła w roku 1996, natomiast prawo użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego pod drogę - tj. Nieruchomość nr 2, spółka zakupiła w roku 1998 r.

Spółka poniosła nakłady na ulepszenie wyżej wymienionych budynków oraz poczyniła nakłady dotyczące przygotowania tych nieruchomości do prowadzenia na nich działalności gospodarczych, odliczając podatek VAT od tych zakupów inwestycyjnych.

Od momentu nabycia do chwili likwidacji spółki, nieruchomości te były wykorzystane przez spółkę w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Na mocy decyzji z dnia 14 marca 2012 r. Wojewoda postanowił wywłaszczyć na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach objętych decyzją Wojewody z dnia 27 września 2005 r. o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej wraz z odcinkiem drogi ekspresowej, oznaczonych jako działki 1383/6 i 1386/6 (tj. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2).

Ponadto Wojewoda tą decyzją ustalił odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na wyżej wymienionych nieruchomościach (tj. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) na ogólną kwotę 1 991 262,00 zł, odszkodowanie to zostało ustalone na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 995 631,00 zł oraz w wysokości 995 631,00 zł na rzecz jego siostry.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, decyzja Wojewody z dnia 14 marca 2012 r. dotyczyła wywłaszczenia i przyznania odszkodowania.

Natomiast decyzja Wojewody z dnia 27 września 2005 r. o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej na odcinku od W. do P. wraz z odcinkiem drogi ekspresowej łączącej węzeł „P” z węzłem „L” położonej w P., dotyczyła lokalizacji autostrady płatnej wraz z odcinkiem drogi ekspresowej.

W decyzji z dnia 14 marca 2012 r. Wojewoda postanowił w pkt 1, wywłaszczyć na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowione na nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy oraz xxx - jako wspólników spółki cywilnej pod firmą: xxx z siedzibą w P. - we wspólności łącznej (zgodnie z aneksem do umowy spółki cywilnej z dnia 20 listopada 1996 r. rozwiązanie umowy spółki cywilnej nastąpiło z dniem 30 kwietnia 2010 r.).

W decyzji z dnia 14 marca 2012 r. Wojewoda w pkt 3, postanowił ustalić odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na ww. nieruchomości na rzecz:

  • xxx,
  • Wnioskodawcy.

Decyzja z dnia 14 marca 2012 r. stała się ostateczna w dniu 4 kwietnia 2012 r., odszkodowanie zostało już wypłacone.

Faktyczne przekazanie wywłaszczonej nieruchomości nastąpiło w dniu 19 marca 2010 r., na tą okoliczność został sporządzony „protokół przekazania budynku; nieruchomości” gdzie stroną odbierającą byli przedstawiciele Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Odział w ..., reprezentowaną przez pracownika wydziału nieruchomości, inspektora nadzoru oraz wykonawcy, a stroną zdającą - wspólnicy spółki cywilnej.

Po dniu likwidacji spółki - tj. po dniu 30 kwietnia 2010 r. - nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana przez byłych wspólników spółki cywilnej, ponieważ przekazanie nieruchomości Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nastąpiło w dniu 19 marca 2010 r. i od tego dnia wspólnicy nie mieli prawa wstępu na przedmiotową nieruchomość.

Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie mógł w żaden sposób korzystać z nieruchomości po dniu likwidacji spółki, gdyż wykonawca po dniu przekazania nieruchomości (tj. po dniu 19 marca 2010 r.) przystąpił niezwłocznie do realizacji budowy autostrady.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy otrzymanie przez byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej, odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, nie będzie podlegało pod regulację ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z powodu nieistnienia podatnika tego podatku.

Jak już zaznaczono, w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu tej dostawy.

Zgodnie z treścią przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Przytoczony wyżej przepis § 3 ust. 3 stanowił powtórzenie brzmienia przepisu określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r., jak również rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r. do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zaznaczyć należy, że podstawy prawne funkcjonowania spółki cywilnej określają przepisy art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Stosunek spółki powstaje w wyniku zawarcia umowy. Taka umowa jest jedynym i konstytutywnym zdarzeniem kreującym spółkę. Zgodnie z treścią art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Na podstawie art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, zaś podmiotami praw i obowiązków są wspólnicy. Rozwiązanie spółki cywilnej może nastąpić na dwa sposoby:

  • poprzez podjęcie przez wspólników decyzji o zaprzestaniu prowadzenia działalności,
  • z mocy prawa.

Kodeks cywilny nie zawiera przepisów o likwidacji spółki w razie jej rozwiązania, przewiduje natomiast odpowiednie stosowanie do spółki przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 875 k.c.).

Należy w tym miejscu przywołać uregulowania Działu III Rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) - Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

W myśl art. 115 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Na podstawie art. 52 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

  1. nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;
  2. zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;
  3. wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;
  4. oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

W myśl art. 52 § 1a ww. ustawy, przepis § 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio wobec:

  1. byłego wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej,
  2. osoby fizycznej, która zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej

-w zakresie zwrotu podatku dokonanego im po rozwiązaniu spółki w przypadku, o którym mowa w pkt 1, lub po zakończeniu działalności gospodarczej w przypadku, o którym mowa w pkt 2, na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Przepisów § 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli zwrot nadpłaty lub zwrot podatku został dokonany w trybie przewidzianym w art. 274 (art. 52 § 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 10 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 407/13 stwierdził, że „(...) kwestią sporną między stronami w przedstawionym stanie faktycznym, jest odpowiedź na pytanie czy otrzymanie przez byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomimo nieistnienia podatnika tego podatku”.

Jak zaznaczył Sąd, „Aby odpowiedzieć na to pytanie należy ustalić moment powstania obowiązku podatkowego”.

W dalszej kolejności WSA w Gliwicach stwierdził, że „Zgodzić trzeba się z organem, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Zatem jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług”.

Następnie WSA w Gliwicach odwołał się do wyroku NSA z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1117/10, w którym NSA zajął stanowisko w kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. NSA w ww. orzeczeniu wskazał, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność będąca odpłatną dostawą towarów - z podkreśleniem odpłatności tej czynności, a nie np. nieodpłatna czynność dostawy towarów zrównana z odpłatną dostawą z art. 7 ust. 2. Zatem odszkodowanie określone w stosownej decyzji organu administracyjnego, czy określone w porozumieniu, pełni funkcję wynagrodzenia. Wobec tego aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. Ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna.

NSA zauważył też, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799), który wszedł w życie 1 stycznia 2010 r., jak i w kolejnych tj.: z 22 grudnia 2010 r. (Dz.U. Nr 246, poz. 1649) z 4 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 73, poz. 392), w § 3 ust. 3 postanowiono, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zapis ten w sposób jednoznaczny rozwiązał sporną kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przeniesienia własności z nakazu organu władzy.

WSA w Gliwicach podkreślił, że podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w ww. wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przedmiotowej sprawie stwierdził zatem, że „(...) zobowiązanie w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesieniem z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie, powstało nie wcześniej niż z dniem wydania decyzji Wojewody ... z 14 marca 2012 r. wywłaszczającej na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach objętych decyzją Wojewody ... z 27 września 2005 r. nr ..., o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej ... na odcinku od ... do ... wraz z odcinkiem drogi ekspresowej ... łączącej węzeł „...” z węzłem „...” położonej w ..., obręb ..., oznaczonych jako działki 1383/6 i 1386/6 (tj. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) i ustalającej na rzecz Wnioskodawcy i jej brata odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na tych nieruchomościach na ogólną kwotę 1.991.262,00 zł (po 995.631,00 zł na rzecz każdej z tych osób”.

Jak zaznaczył WSA, „Organ dokonał więc nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, iż czynność podlegająca opodatkowaniu została dokonana w momencie faktycznego przekazania nieruchomości przez spółkę cywilną, tj. 19 marca 2010 r.”.

W związku z powyższym Sąd uznał, że należy rozważyć, czy w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał w chwili, gdy nie istniała już spółka cywilna, a decyzja przyznająca odszkodowanie została wydana na osoby fizyczne, które były wspólnikami tej spółki, istnieją przepisy prawa pozwalające na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tego odszkodowania.

WSA przytaczając przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT zgodził się z organem, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

WSA w Gliwicach odwołując się do brzmienia przepisów art. 115 § 1 i § 2, art. 52 § 1, art. 52 § 1a i art. 52 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że „Z treści tych przepisów wynika, że w przypadku wspólników przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Oznacza to, że będą oni odpowiadać za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli oni wspólnikami - bez względu na datę ich powstania.

Inaczej natomiast kształtuje się zakres odpowiedzialności byłego wspólnika. Odpowiada on za zaległości podatkowe (również należności wskazane w art. 107 § 2 O.p.) oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. Odpowiedzialność ta dotyczy jednak tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Ponadto za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Przepisem szczególnym, o którym mowa, jest np. art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Stanowi on, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającęj osobowości prawnej. Zatem w tym przypadku odpowiedzialność osoby trzeciej będzie dotyczyła nie tylko zaległości, ale i zobowiązań rozwiązanej spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W przypadku zobowiązań nie będzie to odpowiedzialność wspólników i spółki, lecz jedynie samych wspólników”.

W dalszej kolejności WSA zaznaczył, że (...) w przeciwieństwie do przepisów Kodeksu cywilnego, które regulują skutki rozwiązania spółki, przewidując następstwo prawne, przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy VAT, następstwa takiego nie przewidują”.

Podsumowując Sąd uznał, że „Zatem tylko w przypadku, gdy w innej ustawie przewidziano taką odpowiedzialność można stosować art. 115 O.p. Organ podatkowy w przywołanej interpretacji nie wskazał na podstawie jakiej ustawy można opodatkować podatkiem od towarów i usług wspólników byłej spółki cywilnej za odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości w wyniku decyzji administracyjnej. Bowiem obowiązku takiego niej można wywieść z art. 115 O.p., ani z art. 52 O.p. Zasadne jest zatem stanowisko strony skarżącej, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, nie są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do przedmiotowej sprawy w wyroku z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1965/13 stwierdził, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do tego, czy otrzymane przez byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomimo nieistnienia podatnika tego podatku, zaś dla rozstrzygnięcia tej kwestii w pierwszej kolejności konieczne jest określenie momentu powstania obowiązku z podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku I FSK 1117/10, w którym zajęto stanowisko, że aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. NSA stwierdził, że ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna, bądź, gdy strony zawrą porozumienie co do wysokości odszkodowania.

NSA zaznaczył, że w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dopiero „(...) decyzją z 14 marca 2012 r. Wojewoda wywłaszczył na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach należących do Spółki i ustalił odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na tych nieruchomościach dla obu wspólników spółki cywilnej. Decyzją tą, która stała się ostateczna 4 kwietnia 2012 r., zobowiązano Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty odszkodowania byłym wspólnikom Spółki, które następnie zostało wypłacone.

Nie można zgodzić się natomiast z organem interpretacyjnym, że dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 U.p.t.u. nastąpiła w dniu 19 marca 2010 r. Zauważyć należy, że decyzją Wojewody z 27 września 2005 r. orzeczono jedynie o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej ... wraz z odcinkiem drogi ekspresowej ... Decyzja to nie rozstrzygała o wysokości odszkodowania. Zatem faktyczne przekazanie wywłaszczonej nieruchomości, które nastąpiło 19 marca 2010 r., nie wypełniało wszystkich elementów transakcji niezbędnych do uznania, że doszło do odpłatnej dostawy towarów, ponieważ nie zostało ustalone jeszcze wynagrodzenie za towar”.

Dalej NSA odniósł się do przepisów rozporządzeń Ministra Finansów: z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799), który wszedł w życie 1 stycznia 2010 r., oraz z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz.U. Nr 246, poz. 1649) i z 4 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 73, poz. 392). W § 3 ust. 3 zawartym w Rozdziale 2 zatytułowanym „Inne terminy powstania obowiązku podatkowego” tych rozporządzeń, postanowiono, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Jak zatem stwierdził NSA, „(...) nie może być wątpliwości, że obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia spornej nieruchomości nie powstał w trakcie trwania spółki, skoro rozwiązanie spółki nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2010r.

W tej sytuacji nie mogły w sprawie znaleźć zastosowania przepisy art. 115 § 1 i 2 O.p”.

NSA zaznaczył, że „Z treści tych przepisów wynika, że w przypadku wspólników przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Oznacza to, że będą oni odpowiadać za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli oni wspólnikami - bez względu na datę ich powstania.

Inaczej natomiast kształtuje się zakres odpowiedzialności byłego wspólnika. Odpowiada on za zaległości podatkowe (również należności wskazane w art. 107 § 2 O.p.) oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. Odpowiedzialność ta dotyczy jednak tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem. Ponadto za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art.115 § 2 O.p.).

W konsekwencji NSA orzekł, że „W związku z tym, że obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie powstał w trakcie trwania spółki to ewentualna odpowiedzialność byłych wspólników spółki, po jej rozwiązaniu, mogłaby zaistnieć jeżeli zobowiązania podatkowe powstałyby na podstawie odrębnych przepisów - wówczas odpowiadałyby osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Taka sytuacja w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie jednak nie powstała.

Odrębne przepisy na podstawie których powstają zobowiązania, o których mowa w art. 115 § 2 O.p. to takie, które odnoszą się do samego bytu spółki i w związku z jej rozwiązaniem przewidują powstanie zobowiązań podatkowych. W szczególności będzie to wskazany przez Sąd pierwszej instancji art. 14 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. (...). Przepisem takim nie będzie wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej § 3 ust. 3 rozporządzeń, ponieważ w ogóle nie odnosi się on do okoliczności rozwiązania spółki a zawiera jedynie szczególną normę regulującą moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie”.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, przytoczone wyżej przepisy oraz rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1965/13 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 407/13 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesieniem z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie, powstało nie wcześniej niż z dniem wydania decyzji Wojewody z 14 marca 2012 r. wywłaszczającej na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach objętych decyzją Wojewody z 27 września 2005 r., o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej na odcinku od W. do P. wraz z odcinkiem drogi ekspresowej łączącej węzeł „P” z węzłem „L” położonej w P., obręb P., oznaczonych jako działki 1383/6 i 1386/6 (tj. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) i ustalającej na rzecz Wnioskodawcy i jego siostry odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na tych nieruchomościach na ogólną kwotę 1.991.262,00 zł (po 995.631,00 zł na rzecz każdej z tych osób.

Decyzja z dnia 14 marca 2012 r. stała się ostateczna w dniu 4 kwietnia 2012 r., odszkodowanie zostało wypłacone.

Zgodnie z treścią cyt. wyżej przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Należy zatem rozważyć, czy w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał w chwili, gdy nie istniała już spółka cywilna, a decyzja przyznająca odszkodowanie została wydana na osoby fizyczne, które były wspólnikami tej spółki, istnieją przepisy prawa pozwalające na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tego odszkodowania.

Należy w tym miejscu przywołać cyt. wyżej przepis art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Natomiast w myśl art. 115 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Odnosząc się do zakresu odpowiedzialności byłego wspólnika stwierdzić zatem należy, że odpowiada on za zaległości podatkowe (również należności wskazane w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność ta dotyczy jednak tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Ponadto za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Odnosząc zatem powołane wyżej przepisy do przedstawionego stanu faktycznego oraz uwzględniając rozstrzygnięcia zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 115 § 1 i § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, że obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie nie powstał w trakcie trwania spółki to ewentualna odpowiedzialność byłych wspólników spółki, po jej rozwiązaniu, mogłaby zaistnieć jeżeli zobowiązania podatkowe powstałyby na podstawie odrębnych przepisów - wówczas odpowiadałyby osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie jednak nie ma miejsca. Odrębnym przepisem, na podstawie którego powstają zobowiązania, o których mowa w art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, ponieważ zawiera on jedynie szczególną normę regulującą moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W związku z powyższym Wnioskodawca będący byłym wspólnikiem zlikwidowanej spółki cywilnej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w kwestii objętej pytaniem Wnioskodawcy tj. dotyczącej obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę jako byłego wspólnika nieistniejącej spółki cywilnej przyznanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, nie rozstrzyga natomiast o ewentualnych innych obowiązkach podatkowych ciążących na spółce a związanych np. z likwidacją spółki, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie sformułował pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.