3063-ILPP2-2.4512.259.2016.1.AKr | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych rozliczanych na podstawie liczników.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych rozliczanych na podstawie liczników – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych rozliczanych na podstawie liczników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Województwo wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. W celu realizacji zadań Województwo może powoływać jednostki organizacyjne. W strukturze Województwa występują wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne funkcjonujące m.in. w formie jednostek budżetowych. Województwo realizuje swoje zadania samodzielnie lub za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonywane są przez Województwo (w tym za pośrednictwem jego jednostek budżetowych) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Województwo planuje rozpocząć wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, tj. centralizację rozliczeń VAT Województwa i jego jednostek budżetowych, od 1 stycznia 2017 r. Od momentu centralizacji rozliczeń VAT Województwo traktować będzie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych bezpośrednio przez Województwo lub poprzez jego jednostki budżetowe jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 nr 0, poz. 710 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), tj. odpowiednio czynności opodatkowane VAT lub zwolnione z tego podatku. Czynności te wykazywane będą w deklaracjach VAT składanych przez Województwo.

Województwo jest właścicielem lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych (dalej łącznie: lokale). Po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT, przedmiotowe lokale będą przez Województwo (również poprzez poszczególne jednostki budżetowe, tj. w szczególności: Zespół Szkół, Biuro Geodezji i Terenów Rolnych, Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych, Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych, Młodzieżowy Ośrodek Wychowawczy etc.) wynajmowane na rzecz korzystających. Z tego tytułu Województwo będzie pobierać od najemców stosowny czynsz.

Do transakcji polegających na wynajmowaniu lokali mieszkalnych, Województwo będzie stosować zwolnienie z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Natomiast do transakcji polegających na wynajmowaniu lokali użytkowych, Województwo będzie stosować opodatkowanie VAT według podstawowej stawki podatku, tj. obecnie 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, Województwo będzie otrzymywać faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT, dokumentujące opłaty za zużycie tzw. mediów (tj. w szczególności dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawę ciepła) w przedmiotowych lokalach. Województwo będzie nabywać powyższe towary i usługi w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciążać przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie stosownych ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu.

Województwo wskazuje, że będą istniały przypadki, w których wartość zużytych przez najemców mediów, w szczególności z uwagi na brak w przedmiotowych lokalach indywidualnych liczników, będzie ustalana w formie ryczałtu (dalej również: przypadek 1). Co więcej, przedmiotowe opłaty będą uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie (ewentualnie co kwartał lub inny przyjęty okres rozliczeniowy). Przedmiotowy ryczałt zależny będzie przykładowo od ilości osób zamieszkujących dany lokal (w przypadku lokali mieszkalnych), od szacunkowej liczby m3, np. ścieków czy wody, jakie będą zużyte przez najemców lokali, czy od liczby m2 lokali w przypadku opłat za centralne ogrzewanie. Województwo podkreśla, że w przypadku danych umów, najemcy nie będą mieli możliwości decydowania o swoim zużyciu mediów.

Niemniej jednak, Województwo wskazuje, że w pozostałych przypadkach, wartość obciążeń najemców z tytułu mediów będzie zależna od ich faktycznego/rzeczywistego zużycia, a w konsekwencji wartość dokonywanych obciążeń będzie kalkulowana indywidualnie dla każdej wynajmowanej nieruchomości (dalej również: przypadek II). Zasadniczo sposób kalkulacji wartości zużytych mediów uzależniony będzie od rodzaju refakturowanego wydatku. Wartość zużytych mediów będzie ustalana w indywidualny sposób, który będzie odzwierciedlać faktyczne zużycie mediów przez najemcę i będzie kalkulowana według wskazań tzw. podliczników.

Opłaty uiszczane przez najemców lokali będą dokumentowane fakturami VAT, na których zostaną wymienione osobno pozycje dotyczące czynszu najmu lokalu oraz kosztu poszczególnych mediów.

Jednakże, Województwo powzięło wątpliwości, co do opodatkowania VAT (ewentualnie korzystania ze zwolnienia z VAT) w odniesieniu do „refakturowanych” wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność odsprzedaży przez Województwo towarów i usług (tj. tzw. mediów) najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych, według wskazań indywidualnych liczników (tj. przypadek II), powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla „refakturowanych” mediów? Pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność odsprzedaży przez Województwo towarów i usług (tj. tzw. mediów) najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych, według wskazań indywidualnych liczników (tj. przypadek II), powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla „refakturowanych” mediów.

UZASADNIENIE

I. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Województwo realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują w sposób jednoznaczny, jakie elementy należy uwzględnić przy kalkulacji podstawy opodatkowania. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wskazane w ustawie o VAT sformułowanie wszystko to, co stanowi zapłatę można wnioskować, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszystkie dodatkowe koszty związane z dostawą towarów lub świadczeniem usługi.

II. Wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (dalej: wyrok TSUE) orzekł, że „najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

(...) jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się – stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem”.

Ponadto, TSUE w przedmiotowym wyroku orzekł, że „(...) jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu”.

Zgodnie z powyższym orzeczeniem, co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Wyjątkowo można wskazywać na jedno kompleksowe świadczenie w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Województwa, w przypadku gdy przesłanki ekonomiczne zawarcia umów z najemcami będą wskazywały, że rozliczenia mediów obiektywnie odzwierciedlają ich faktyczne zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. W sytuacji natomiast, gdy wyodrębnienie tzw. mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie, zdaniem Województwa, należy traktować jako jedną usługę najmu.

III. Odsprzedaż tzw. mediów według wskazań indywidualnych liczników – przypadek II

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Województwo będzie zawierało również umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, w ramach których wartość obciążeń najemców z tytułu mediów będzie zależna od ich faktycznego/rzeczywistego zużycia, a w konsekwencji wartość dokonywanych obciążeń będzie kalkulowana indywidualnie dla każdej wynajmowanej nieruchomości. Zasadniczo sposób kalkulacji wartości zużytych mediów uzależniony będzie od rodzaju refakturowanego wydatku. Wartość zużytych mediów będzie ustalana w indywidualny sposób, który będzie odzwierciedlać faktyczne zużycie mediów przez najemcę i będzie kalkulowana według wskazań tzw. podliczników.

W konsekwencji powyższego, mając również na uwadze wskazany powyżej wyrok TSUE, kluczowe jest ustalenie, czy w odniesieniu do tzw. mediów najemca ma swobodny wybór zużycia ich ilości. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych mediów jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od usług najmu.

Wobec powyższego, w przypadku kiedy Województwo będzie obciążało na podstawie wskazań tzw. podliczników będziemy mieli do czynienia z wyżej opisaną odsprzedażą mediów. Województwo będzie pierwotnym nabywcą mediów, które następnie na podstawie zawartych umów będzie odsprzedawać najemcom. To najemcy będą decydować o wielkości zużycia tzw. mediów, gdyż wielkość opłaty z tytułu ich zużycia określana będzie na podstawie wskazań indywidualnych liczników.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że odsprzedaż tzw. mediów (wykonywana obok najmu lokali mieszkalnych i użytkowych), rozliczanych na podstawie indywidualnych liczników nie będzie ściśle związana z usługą najmu. Odsprzedaż tzw. mediów będzie stanowić odrębne świadczenie, gdyż to najemcy będą decydować o wielkości zużytych mediów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Województwa, właściwą stawką podatku VAT dla refaktury opłat za media jest stawka odpowiednia dla poszczególnych czynności. A zatem w szczególności w przypadku opłat za dostawę wody stawką właściwą jest stawka obniżona, tj. obecnie 8%. Natomiast w przypadku opłat za dostarczanie energii elektrycznej, gazu oraz usług telekomunikacyjnych stawką właściwą dla refaktury opłat jest stawka podstawowa, tj. obecnie 23%.

Województwo podkreśla, że w odniesieniu do usług najmu lokali wartość dokonywanych obciążeń kalkulowana będzie indywidualnie w oparciu o wskazanie liczników. Zdaniem Województwa, jest to wiarygodny sposób odzwierciedlenia faktycznego zużycia mediów przez najemcę.

Stanowisko Województwa znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) z dnia 30 maja 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-151/16-5/EW, w której organ wskazał, że „Odsprzedaż usług dostarczania wody (PKWiU 36.00.20.0) oraz usług odprowadzania ścieków (PKW1U 37.00.11.0) najemcom, z którymi rozliczenie następuje na podstawie odczytu liczników, należy opodatkować stawką 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i w związku z poz. 140 i poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy”.

Reasumując, czynność odsprzedaży przez Województwo towarów i usług (tj. tzw. mediów) najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych, według wskazań indywidualnych liczników, powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla „refakturowanych” mediów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa powołanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Województwo) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Województwo wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. W celu realizacji zadań Województwo może powoływać jednostki organizacyjne. W strukturze Województwa występują wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne funkcjonujące m.in. w formie jednostek budżetowych. Województwo realizuje swoje zadania samodzielnie lub za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonywane są przez Województwo (w tym za pośrednictwem jego jednostek budżetowych) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Województwo planuje rozpocząć wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, tj. centralizację rozliczeń VAT Województwa i jego jednostek budżetowych, od 1 stycznia 2017 r. Od momentu centralizacji rozliczeń VAT Województwo traktować będzie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych bezpośrednio przez Województwo lub poprzez jego jednostki budżetowe jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, tj. odpowiednio czynności opodatkowane VAT lub zwolnione z tego podatku. Czynności te wykazywane będą w deklaracjach VAT składanych przez Województwo.

Województwo jest właścicielem lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych (dalej łącznie: lokale). Po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT, przedmiotowe lokale będą przez Województwo wynajmowane na rzecz korzystających. Z tego tytułu Województwo będzie pobierać od najemców stosowny czynsz. Do transakcji polegających na wynajmowaniu lokali mieszkalnych, Województwo będzie stosować zwolnienie z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Natomiast do transakcji polegających na wynajmowaniu lokali użytkowych, Województwo będzie stosować opodatkowanie VAT według podstawowej stawki podatku, tj. obecnie 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, Województwo będzie otrzymywać faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT, dokumentujące opłaty za zużycie tzw. mediów (tj. w szczególności dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawę ciepła) w przedmiotowych lokalach. Województwo będzie nabywać powyższe towary i usługi w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciążać przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie stosownych ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu.

Województwo wskazuje, że w pozostałych przypadkach, wartość obciążeń najemców z tytułu mediów będzie zależna od ich faktycznego/rzeczywistego zużycia, a w konsekwencji wartość dokonywanych obciążeń będzie kalkulowana indywidualnie dla każdej wynajmowanej nieruchomości. Zasadniczo sposób kalkulacji wartości zużytych mediów uzależniony będzie od rodzaju refakturowanego wydatku. Wartość zużytych mediów będzie ustalana w indywidualny sposób, który będzie odzwierciedlać faktyczne zużycie mediów przez najemcę i będzie kalkulowana według wskazań tzw. podliczników.

Opłaty uiszczane przez najemców lokali będą dokumentowane fakturami VAT, na których zostaną wymienione osobno pozycje dotyczące czynszu najmu lokalu oraz kosztu poszczególnych mediów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące tego, czy czynność odsprzedaży przez niego towarów i usług (tj. tzw. mediów) najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych, według wskazań indywidualnych liczników), powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla „refakturowanych” mediów.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), z art. 659 § 1 przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie w treścią art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) – stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

  • w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
  • w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0,
  • w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkalne.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia łącznie ww. przesłanek, tj.:

  • świadczenie usługi na własny rachunek,
  • charakter mieszkalny nieruchomości,
  • cel mieszkaniowy najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Również dostawa energii cieplnej będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, bowiem ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku dla tych dostaw.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych odsprzedaży mediów (np. wody, odprowadzania ścieków, dostawy ciepła), należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów).

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W opisie sprawy wskazano, że Województwo będzie wynajmować lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe i z tego tytułu będzie pobierać od najemców stosowny czynsz oraz – zgodnie z zapisami umów najmu – opłaty m.in. za wodę, odprowadzanie ścieków i centralne ogrzewanie. Ww. media Województwo będzie nabywać w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciążać przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie ustaleń określonych w umowach najmu. Wartość obciążeń najemców z tytułu mediów będzie zależna od ich faktycznego/rzeczywistego zużycia, a w konsekwencji wartość dokonywanych obciążeń będzie kalkulowana indywidualnie dla każdej wynajmowanej nieruchomości. Zasadniczo sposób kalkulacji wartości zużytych mediów uzależniony będzie od rodzaju refakturowanego wydatku. Wartość zużytych mediów będzie ustalana w indywidualny sposób, który będzie odzwierciedlać faktyczne zużycie mediów przez najemcę i będzie kalkulowana według wskazań tzw. podliczników.

W celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za dostawę wody, odprowadzenie ścieków i dostawę ciepła, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność odsprzedaży przez Wnioskodawcę towarów i usług (tj. mediów – wody, odprowadzenia ścieków i ciepła) najemcom lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Niniejsza interpretacja dotyczy stawki podatku przy odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych rozliczanych na podstawie liczników. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.