3063-ILPP2-2.4512.212.2016.9.MŁ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży budynków i budowli.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 641/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 sierpnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 17 stycznia 2017 r.) oraz pismem z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynków i budowli – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży budynków i budowli. Dnia 17 stycznia 2017 r. oraz dnia 3 marca 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 28 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 3063-ILPP2-2.4512.212.2016.3.MŁ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wszystkie budynki i budowle były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Za wyjątkiem Budynku Serwisowego, od momentu pierwszego zasiedlenia pozostałych budynków i budowli upłynął termin 2 lat, co powoduje, że dostawa tych budynków i budowli, wraz z gruntem, będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawca i Sprzedawca składając zatem stosowne oświadczenie, będą mogli zrezygnować z powyższego zwolnienia i opodatkować VAT zarówno zaliczkę na sprzedaż Nieruchomości, jak i dostawę samej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 marca 2017 r. znak: 3063-ILPP2-2.4512.212.2016.3.MŁ, wniósł pismem z 14 kwietnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 26 kwietnia 2017 r. znak: 3063-ILPP2-2.4512.212.2016.4.MŁ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 marca 2017 r. znak: 3063-ILPP2-2.4512.212.2016.3.MŁ złożył skargę z 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 641/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 marca 2017 r. znak: 3063-ILPP2-2.4512.212.2016.3.MŁ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania dostawy budynków i budowli wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż oraz serwis samochodów osobowych.

Wnioskodawca zamierza sprzedać podmiotowi zarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny (dalej: Nabywca) nieruchomość, na którą składają się trzy zabudowane działki o nr 3/32, 3/11, 3/15 (dalej łącznie: Nieruchomość).

Na działce nr 3/32 znajdują się następujące budynki i budowle:

  • Budynek serwisowy, parterowy murowany,
  • Budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany,
  • Budynek serwisowo-magazynowy, parterowy, konstrukcja stalowa,
  • Budynek magazynowy, parterowy murowany,
  • Magazyn ogumienia, konstrukcja stalowa,
  • Myjnia, konstrukcja stalowa,
  • Parking dla samochodów klientów salonów serwisu,
  • Parking wewnętrzny dla pojazdów serwisowanych,
  • Ogrodzenie z siatki ocynkowanej o wys. 1,5 m,
  • Ogrodzenie placów samochodów nowych i postojowego dla pojazdów serwisowanych,
  • Ogrodzenie panelowe z drutu o wys. 2,0,
  • Trzy maszty flagowe na fundamencie.

Na działce nr 3/11 znajdują się następujące budynki i budowle:

  • Budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowany,
  • Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany,
  • Ogrodzenie parkingu nowych samochodów, panele z drutu o wys. 1,1 m,
  • Utwardzony plac ekspozycyjny kostką betonową ażurową dla samochodów demonstracyjnych,
  • Przyłącze do sieci,
  • Sieć zewnętrzna CO.

Na działce nr 3/15 znajdują się natomiast budowle tworzące kanalizację sanitarną i deszczową.

Budynki oraz budowle, wchodzące w skład Nieruchomości, zostały przez Wnioskodawcę:

  • nabyte na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa, zawartej w formie aktu notarialnego, z dnia 10 grudnia 1998 r. Nabycie przez Wnioskodawcę budynków i budowli w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa nie podlegało przepisom ówczesnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
  • wybudowane we własnym zakresie, w latach 1997-2012. Wnioskodawca odliczał podatek VAT naliczony z tytułu wydatków na wybudowanie budynków i budowli.

Część budynków i budowli podlegała ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W stosunku do większości z nich ulepszenia wyniosły ponad 30% ich wartości początkowych i miały miejsce w latach 1998-2011 r. Wyjątkiem jest budynek serwisowy, parterowy murowany, znajdujący się na działce nr 3/32, którego ulepszeń w wysokości ponad 30% wartości początkowej dokonano w 2015 r. (dalej: Budynek Serwisowy). Wnioskodawca odliczał VAT naliczony z tytułu wydatków na ulepszenia budynków i budowli.

Z kolei w stosunku do dwóch nabytych na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa budynków (Budynek administracyjny oraz Budynek magazynowy) nie dokonywano w ogóle ulepszeń.

Wszystkie budynki i budowle wykorzystywane były przez Wnioskodawcę od początku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT – sprzedaż oraz serwis samochodów.

Dodatkowo, Budynek administracyjny posadowiony na działce 3/11 był od 1995 r. przedmiotem umowy najmu. Obecnie i w latach poprzednich budynek był wynajęty w wysokości 62,9% całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast Budynek nr 3 na tej samej działce w ostatnich – od około 8 lat jest wynajęty w części ok. 4,5% powierzchni użytkowej.

Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia (dostawy) jest zespół składników majątkowych, tj. budynki i budowle oraz własność i wieczyste użytkowanie gruntów.

Wnioskodawca, jak i Nabywca będą chcieli złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT sprzedaży Nieruchomości.

Przed dostawą Nieruchomości Wnioskodawca oraz Nabywca będą chcieli podpisać umowę przedwstępną. Z umową tą będzie związana konieczność zapłaty przez Nabywcę zaliczki na poczet dostawy nieruchomości. Wnioskodawca na okoliczność obowiązku zapłaty zaliczki wystawi Nabywcy fakturę.

W uzupełnieniu do wniosku z 12 stycznia 2017 r. w zakresie:

  1. Pytania pierwszego o treści – „Czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę naniesienia na działkach nr 3/32, 3/11, 3/15 stanowią budynki lub budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.)? Jeżeli nie, to czym są wymienione naniesienia – należy szczegółowo odnieść informację do poszczególnych naniesień” – Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) przez budynek należy rozumieć „taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę rozumieć należy „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Spółka informuje, że następujące obiekty budowlane:
    1. Budynek serwisowy, parterowy murowany,
    2. Budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany,
    3. Budynek serwisowo-magazynowy, parterowy, konstrukcja stalowa,
    4. Budynek magazynowy, parterowy murowany,
    5. Budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowany,
    6. Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany
    są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach, co oznaczałoby, że spełniają ww. definicję „budynku”.
    Odnośnie pozostałych obiektów budowlanych wymienionych we wniosku:
    1. Myjnia, konstrukcja stalowa,
    2. Magazyn ogumienia, konstrukcja stalowa,
    3. Parking dla samochodów klientów salonów i serwisu,
    4. Parking wewnętrzny dla pojazdów serwisowanych,
    5. Ogrodzenie z siatki ocynkowanej o wysokości 1,5 m,
    6. Ogrodzenie placów samochodów nowych i postojowego dla pojazdów serwisowanych,
    7. Ogrodzenie panelowe z drutu o wysokości 2,0 m,
    8. 3 maszty flagowe na fundamencie,
    9. Ogrodzenie parkingu nowych samochodów, panele z drutu o wysokości 1,1 m,
    10. Utwardzony plac ekspozycyjny kostką betonową ażurową dla samochodów demonstracyjnych,
    11. Przyłącze do sieci,
    12. Sieć zewnętrzna CO,
    13. Kanalizacja sanitarna i deszczowa,
    Spółka informuje, że nie jest władna ocenić czy mieszczą się one w zakresie definicji z art. 3 ustawy Prawo budowlane, jednakże na potrzeby złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjmuje, że stanowią one „budowle” w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
  2. Pytania drugiego o treści – „W związku z informacją zawartą w opisie sprawy o treści – Część budynków i budowli podlegała ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W stosunku do większości z nich ulepszenia wyniosły ponad 30% ich wartości początkowych i miały miejsce w latach 1998-2011 r. – należy wyjaśnić, które z budynków i budowli będących przedmiotem wniosku zostały ulepszone, a ulepszenia wyniosły ponad 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz kiedy wydatki zostały poniesione – należy odnieść się do poszczególnych budynków i budowli, wskazać dokładnie lata oraz wartości procentowe tych ulepszeń” – Wnioskodawca wskazał, że ulepszeniu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegały następujące budynki:
    1. ulokowane na działce nr 3/32
    Lp.Nazwa budynku/budowliCzy ulepszenia wyniosły ponad 30% wartości początkowejWartość początkowaWartość ulepszeń na przestrzeni latRok ulepszeniaWartość procentowa ulepszeń w stosunku do wartości początkowejWartość procentowa ulepszeń w stosunku do wartości początkowej (zaktualizowanej)
    1.Budynek serwisowy, parterowy murowanyTAK69288,055150,0019967%BRAK
    2450,0019974%BRAK
    6002,0019989%BRAK
    20009,00199929%BRAK
    4245,7020026%4%
    269681,222006389%262%
    71019,242007102%18,8%
    40000,00200858%10,6%
    119895,002011173%32%
    71894,632015104%12%
    2.Budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowanyTAK145526,592780,0019962%BRAK
    292399,951998201%BRAK
    27044,51199919%6,1%
    24825,78200217%5,6%
    438,1820030,3%0,1
    10000,0020077%2,2%
    47195,17201132%10,7%
    23483,38201516%5,3%
    3.Parking dla samochodów klientów salonów i serwisuTAK18316,3255245,001998302%BRAK
    61825,001999338%84%
    4152,91200223%3%
    10805,00200859%8%
    4.Ogrodzenie z siatki ocynkowanej o wys. 1,5 mNIE9433,481782,63200719%BRAK
    5.Ogrodzenie placów samochodów nowych marki i postojowego dla pojazdów serwisowanychNIE31801,004700,00200015%BRAK
    Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że pisząc w zdarzeniu przyszłym złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o jednym z budynków, którego ulepszenia w wysokości ponad 30% wartości początkowej dokonano w 2015 r., miał na myśli budynek określony w punkcie 2 „Budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany”.
    1. znajdujące się na działce nr 3/11
    Lp.Nazwa budynku/budowliCzy ulepszenia wyniosły ponad 30% wartości początkowejWartość początkowaWartość ulepszeń na przestrzeni latRok ulepszeniaWartość procentowa ulepszeń w stosunku do wartości początkowejWartość procentowa ulepszeń w stosunku do wartości początkowej (zaktualizowanej)
    1.Budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowanyTAK17255,83883915,641997510%BRAK
    366075,501998212%41%
    5095,21199930%0,4%
    10000,00200658%0,7%
    7000,00200741%0,5%
    2379993,24200813792%188%
    61680,872011357%2%
    2.Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowanyTAK249876,2565754,00199826%BRAK
    74521,76199930%BRAK
    36431,92200015%9%
    36380,00200315%9%
    10646,5320044%3%
    15577,4620166%4%
    3.Przyłącze do sieciTAK16985,1988400,002008520%BRAK
    Wnioskodawca jednocześnie informuje, że w celu wyliczenia w którym momencie doszło po raz ostatni do kwalifikowalnego ulepszenia (czyli przewyższającego 30% wartości początkowej budynku i budowli) Spółka wartość poniesionych nakładów odnosiła do zaktualizowanej wartości początkowej, zgodnie z zasadami obliczania przedstawionymi przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2015 r. nr IPPP1/4512-874/15-3/JL.
  3. Pytania trzeciego o treści – „Czy po ulepszeniach powyżej 30% wartości początkowej, budynki lub budowle zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. najem, dzierżawa? – należy informacje odnieść do poszczególnych budynków i budowli, które podlegały ulepszeniom powyżej 30% ich wartości początkowej oraz wskazać okresy w jakich były wynajmowane/ wydzierżawiane” – Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z interpretacjami Ministra Finansów, m.in. z 14 kwietnia 2016 r. (IPPP3/4512-873/15-3/S/RD), z 25 kwietnia 2016 r. (IPPP3/4512-208/16-2/ISZ) oraz 13 października 2016 r. (nr IPPP3/4512-488/16-4/PC) za „czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”, uznać należy wykorzystywanie budynków i budowli do prowadzenia opodatkowanej VAT własnej działalności gospodarczej. Jak stwierdził bowiem Minister Finansów w drugiej z ww. interpretacji indywidualnej „Wnioskodawca we wniosku podkreślił, że Spółka rozpoczęła wykorzystywanie Nieruchomości po jej ulepszeniu do czynności opodatkowanych VAT, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Wnioskodawca użytkował znajdujący się na gruncie Budynek dla celów własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek ten – jak wskazał Wnioskodawca – w działalności gospodarczej wykorzystywany był od miesiąca lutego 2011 r. Oznacza to, że Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełnił warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.
    Mając na względzie powyższe stanowisko Ministra Finansów, Spółka informuje, że wszystkie opisane w ww. pkt 2 uzupełnienia budynki i budowle (w tym te, podlegające ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej) były oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług poprzez ich wykorzystywanie do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Spółki – sprzedaży samochodów oraz świadczenia usług serwisowych pojazdów. W przypadku dwóch budynków (Budynku administracyjnego oraz Budynku nr 3), były one dodatkowo po części odpłatnie wynajmowane.
    Odnosząc się do poszczególnych budynków i budowli, w stosunku do których ulepszenia wyniosły powyżej 30% ich wartości początkowej Spółka wskazuje, że:
    1. Budynek serwisowy, parterowy murowany – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budynek nie był wynajmowany /dzierżawiony.
    2. Budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budynek nie był wynajmowany/dzierżawiony.
    3. Parking dla samochodów klientów salonów i serwisu – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budowla nie była wynajmowana/dzierżawiona.
    4. Budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowany – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budynek w części określonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był wynajmowany w okresie od 2010 r. do 2016 r.
    5. Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych.
      Budynek w części określonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był wynajmowany w okresie od 1995 r. do 2016 r.
    6. Przyłącze do sieci – wykorzystywane do opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budowla nie była wynajmowana/dzierżawiona.
  4. Pytania czwartego o treści – „Jak były wykorzystywane pozostałe (niewynajmowane) części budynku administracyjnego posadowionego na działce 3/11 oraz budynku nr 3 posadowionego na tej samej działce” – Wnioskodawca wskazał, że w przypadku Budynku administracyjnego pozostała jego część (niewynajmowana) była przeznaczona do prowadzenia biura, archiwum dokumentów oraz pod magazyny gospodarcze. Budynek nr 3, stanowiący salon samochodowy (również w części niewynajmowanej), wykorzystywany był w celach ekspozycji samochodów jak i motocykli, pod biuro z salą konferencyjną, magazyny, oraz zaplecze teletechniczne. Wszystkie wyżej wymienione pomieszczenia Budynku administracyjnego oraz Budynku nr 3 były wykorzystywane do obsługi sprzedaży samochodów i motocykli oraz realizacji usług serwisowych pojazdów (czynności opodatkowane VAT).

W uzupełnieniu do wniosku z 3 marca 2017 r. w zakresie:

  1. Pytania pierwszego o treści – „Które konkretnie budynki i budowle posadowione na działkach nr 3/32, 3/11, 3/15 zostały przez Wnioskodawcę nabyte w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r., a które zostały wybudowane przez Wnioskodawcę w latach 1997-2012? – należy podać odrębnie dla każdego obiektu” – Wnioskodawca wskazał, że:
    • 1.1. Spółka w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r. nabyła następujące budynki i budowle:
      1. Budynek serwisowy, parterowy murowany (usytuowany na działce nr 3/32);
      2. Budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany (usytuowany na działce nr 3/32);
      3. Budynek magazynowy, parterowy murowany (usytuowany na działce nr 3/32);
      4. Parking dla samochodów klientów salonów i serwisu (usytuowany na działce nr 3/32);
      5. Budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowany (usytuowany na działce nr 3/11);
      6. Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany (usytuowany na działce nr 3/11);
      7. Przyłącze do sieci (usytuowany na działce nr 3/11).
    • 1.2. Wybudowaniu przez Spółkę podlegały następujące budynki i budowle:
      Znajdujące się na działce nr 3/32:
      1. Budynek serwisowo-magazynowy, parterowy, konstrukcja stalowa – wybudowany w 2011 r.
      2. Magazyn ogumienia, konstrukcja stalowa – wybudowany w 2012 r.
      3. Myjnia, konstrukcja stalowa – wybudowana w 2008 r.
      4. Parking wewnętrzny dla pojazdów serwisowanych – wybudowany w 1998 r.
      5. Ogrodzenie z siatki ocynkowanej o wys. 1,5 m – wybudowane w 1997 r.
      6. Ogrodzenie placów samochodów nowych i postojowego dla pojazdów serwisowanych – wybudowane w 1999 r.
      7. Ogrodzenie panelowe z drutu o wys. 2,0 – wybudowane w 2009 r.
      8. 3 maszty flagowe na fundamencie – wybudowane w 2010 r.
      Znajdujące się na działce nr 3/11:
      1. Ogrodzenie parkingu nowych samochodów, panele z drutu o wys. 1,1 m – wybudowane w 2008 r.
      2. Utwardzony plac ekspozycyjny kostką betonową ażurową dla samochodów demonstracyjnych – wybudowany w 1998 r.
      3. Sieć zewnętrzna CO – wybudowana w 2000 r.
      Na działce nr 3/15 znajdują się natomiast budowle tworzące kanalizację sanitarną i deszczową wybudowane w 2011 r.
  2. Pytania drugiego o treści – „Czy podmiotowi, od którego Wnioskodawca nabył w 1998 r. budynki i budowle z tytułu ich nabycia/wybudowania przysługiwało (temu podmiotowi) prawo do odliczenia podatku naliczonego? – należy podać odrębnie dla każdego obiektu” – Wnioskodawca wskazał, że 12 grudnia 1995 r. zawarł umowę o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38 i art. 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 51 poz. 298 ze zm.), zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa (M.P. nr 43 poz. 334, M.P. z 1991 r. nr 18 poz. 123 i M.P. z 1993 r. nr 26 poz. 274) i ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (t.j. Dz. U. nr 30, poz. 127 z 1991 r. ze zm.) oraz Zarządzenia nr 32/Org/95 Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 24 maja 1995 r. w sprawie likwidacji Przedsiębiorstwa Państwowego w celu jego prywatyzacji.
    Przedmiotem ww. umowy była zorganizowana część mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, o nazwie Przedsiębiorstwo Państwowe, będąca zespołem składników materialnych i niematerialnych, które mogą stanowić odrębne przedsiębiorstwo. Na podstawie ww. umowy budynki i budowle określone w punkcie 1.1. uzupełnienia zostały oddane Spółce do odpłatnego korzystania, co stanowiło czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT.
    Na podstawie art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1996 r., Nr 118, poz. 561 ze zmianami ), stosownie do treści § 15 ust. 2 umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania, stanowiącego zorganizowaną część mienia zlikwidowanego Przedsiębiorstwa Państwowego, Spółka zawarła w dniu 10 grudnia 1998 r. ze Skarbem Państwa umowę przeniesienia własności przedsiębiorstwa – na zasadzie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa z dnia 10 grudnia 1998 r. Spółka nabyła od Skarbu Państwa na własność m.in. budynki i budowle wskazane w punkcie 1.1. uzupełnienia.
    Przedsiębiorstwo w znaczeniu powyższej umowy stanowiło zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (Dz. U. 1964.16.94 ze zm.), stanowiących zorganizowaną część mienia uznanego za zlikwidowane, Przedsiębiorstwa Państwowego, obejmującego przedmiot umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania na podstawie zawartej umowy w formie aktu notarialnego w dniu 12 grudnia 1995 r. Przeniesienie własności przedsiębiorstwa stanowiło czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT.
    Z wiedzy jaką posiada Spółka, budynki i budowle wskazane w punkcie 1.1. uzupełnienia były wybudowane przez Przedsiębiorstwo Państwowe w następujących latach:
    1. Budynek serwisowy, parterowy murowany (usytuowany na działce nr 3/32) – 1968 r.;
    2. Budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany (usytuowany na działce nr 3/32) 1968 r.;
    3. Budynek magazynowy, parterowy murowany (usytuowany na działce nr 3/32) – 1968 r.;
    4. Parking dla samochodów klientów salonów i serwisu (usytuowany na działce nr 3/32) – 1968 r.;
    5. Budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowany (usytuowany na działce nr 3/11) – 1968 r.;
    6. Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany (usytuowany na działce nr 3/11) – 1966 r.;
    7. Przyłącze do sieci (usytuowany na działce nr 3/11) – 1968 r.
    Odpowiadając zatem na pytanie drugie, Spółka informuje, że podmiotowi, od którego nabyła w 1998 r. budynki i budowle z tytułu ich nabycia/wybudowania nie przysługiwało (temu podmiotowi) prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tamtym okresie nie istniał bowiem podatek od towarów i usług.
  3. Pytania trzeciego o treści – „W przypadku gdyby podmiot, o którym mowa w ww. pkt 2 wezwania nabył budynki i budowle w ramach czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT (tj. jako przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa), to należy ustalić czy na poprzednich etapach obrotu tymi budynkami i budowlami ich zbywcom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem/wybudowaniem? – należy podać odrębnie dla każdego obiektu” – Wnioskodawca wskazał, że w związku z informacjami wskazanymi w punkcie 2 uzupełnienia Spółka informuje, że nie było „poprzednich etapów obrotu tymi budynkami i budowlami”, w związku z którymi mogłoby przysługiwać ich zbywcom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem/wybudowaniem.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji i zaliczka będzie opodatkowana VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie budynki i budowle były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Za wyjątkiem Budynku Serwisowego, od momentu pierwszego zasiedlenia pozostałych budynków i budowli upłynął termin dwóch lat, co powoduje, że dostawa tych budynków i budowli, wraz z gruntem, będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawca i Nabywca składając zatem stosowne oświadczenie, będą mogli zrezygnować z powyższego zwolnienia i opodatkować VAT zarówno zaliczkę na sprzedaż Nieruchomości, jak i dostawę samej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W przypadku natomiast Budynku Serwisowego (co do którego wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej dopiero w 2015 r.), od momentu pierwszego zasiedlenia nie minął jeszcze okres dwóch lat i nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a zatem zaliczka na dostawę tego budynku, jak i jego dostawa będzie opodatkowana VAT na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie:

Opodatkowanie VAT – pierwsze zasiedlenie:

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na gruncie art. 5 ustawy o VAT są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem towaru rozumie się natomiast zarówno grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu jak i budynki czy budowle. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wskazać również należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jednak, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając powyższe przepisy na względzie wskazać należy, że kwestią kluczową dla kwalifikacji sprzedaży Nieruchomości jako czynności zwolnionej lub opodatkowanej VAT, pozostaje okoliczność pierwszego zasiedlenia znajdujących się na nich budynków i budowli.

W tym miejscu zauważyć należy, że przedmiotowa definicja była już wielokrotnie przedmiotem interpretacji, zarówno przez sądy administracyjne jak i organy podatkowe. Zgodnie z aktualną linią interpretacyjną, definicję pierwszego zasiedlenia należy traktować szeroko. W związku z tym, pierwszym zasiedleniem jest w zasadzie każde oddanie budynku lub budowli do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, że oddanie do użytkowania nastąpiło w wyniku wybudowania budynku czy budowli, albo w wyniku przejęcia jej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotne jest, że budynki i budowle składające się na Nieruchomość były od wielu lat użytkowane do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie można zatem twierdzić, że nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Wspomnieć należy, że te budynki i budowle są przedmiotem użytkowania od przeszło dziewięciu lat.

Potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska znaleźć można w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów. W jednej z nich (interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD) wnioskodawca wskazywał, że planowana sprzedaż budynków będzie dokonywana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości przy czym planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Przy tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym organ podatkowy potwierdzał, że „w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionego lokalu) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”. Analogicznie Minister Finansów stwierdził w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-208/16-2/ISZ. Na gruncie przedstawionego w niej zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że nabył zabudowaną nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego (aport). Od czasu aportu wnioskodawca wykorzystywał nieruchomość wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie udostępniając żadnej części jej powierzchni na podstawie odpłatnych umów podlegających opodatkowaniu, tj. np. najmu czy dzierżawy. Przy tak przedstawionej sytuacji Minister Finansów stwierdził, że „Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełnił warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata”.

Na gruncie orzecznictwa sądowego również wielokrotnie wskazywano, że definicję pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko, tj. jako pierwsze zajęcie lub użycie budynku lub budowli (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 30 października 2014 r., I FSK 1545/13 oraz z 14 maja 2015 r., I FSK 382/14). W ten sposób wskazywano, że do pierwszego zasiedlenia może dojść zarówno na skutek sprzedaży, najmu i dzierżawy budynku lub budowli jak również na skutek przyjęcia do użytkowania budynku dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., I FSK 382/14).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku wszystkich budynków i budowli doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Każdy bowiem budynek lub budowla po jego wybudowaniu lub kwalifikowanym ulepszeniu (tj. powyżej 30% wartości początkowej budynku lub budowli) został oddany do używania poprzez wykorzystanie do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Równocześnie, w przypadku wszystkich budynków i budowli, za wyjątkiem Budynku Serwisowego, ich sprzedaż nastąpi po okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlania. Powyższe oznaczać będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca z Nabywcą – jak wskazano w zdarzeniu przyszłym – zamierzają w takiej sytuacji złożyć jednak oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ww. ustawy. W takiej sytuacji, jeżeli spełnione zostaną warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie zatem opodatkowana VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu VAT podlegać będzie również dostawa Budynku Serwisowego. W tym przypadku opodatkowanie będzie miało jednak charakter obligatoryjny. W stosunku do tego budynku nie minął bowiem wymagany dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (czyli od momentu, w którym dokonane ulepszenia przekroczyły wartość 30% wartości początkowej tego budynku, a więc od 2015 r.). Zastosowania nie znajdzie również zwolnienie fakultatywne, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, bowiem dokonując kwalifikowanych ulepszeń Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych z tego tytułu podatków. Sprzedaż Budynku Serwisowego będzie podlegać zatem opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym należy jednoznacznie przyjąć, że w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym wniosku sprzedaż Nieruchomości w całości będzie opodatkowana VAT.

Opodatkowanie VAT – brak pierwszego zasiedlenia:

Jeżeli jednak Minister Rozwoju i Finansów uznałby, wbrew swojej aktualnej linii interpretacyjnej, że w stosunku do opisywanych w zdarzeniu przyszłym budynków i budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia, pomimo ich wieloletniego użytkowania przez Wnioskodawcę, wówczas dostawa Nieruchomości również będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji budynki i budowle byłyby dostarczane w ramach pierwszego zasiedlenia, czyli nie znalazłoby zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i jednocześnie nie znalazłoby zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zaczynając od końca, nie znalazłby zastosowania przepis z lit. b) powyżej. Wnioskodawca ponosił bowiem wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki te przekraczały 30% wartości początkowej budynków i budowli. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunek zawarty w lit. b) powyżej nie ma zastosowania dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli ulepszone budynki lub budowle były wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez co najmniej pięć lat.

Tym niemniej, niezależnie od tego czy warunek z lit. b) byłby spełniony, nie będzie spełniony warunek zawarty w lit. a) tego przepisu.

Jeżeli chodzi o budynki wybudowane przez Wnioskodawcę, to przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z ich budową.

Jeżeli chodzi o pozostałe budynki i budowle, które zostały nabyte jako przedsiębiorstwo przez Wnioskodawcę, to czynność nabycia tych budynków i budowli w ogóle nie była przedmiotem opodatkowania VAT. Zatem nie powstał żaden podatek naliczony z tytułu tej transakcji. Skoro czynność nie była w ogóle przedmiotem regulacji ustawą o VAT, to nie można rozpatrywać, czy w stosunku do transakcji nabycia budynków i budowli wchodzących w skład przejętego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Żeby można było mówić o przysługiwaniu lub nieprzysługiwaniu podatku naliczonego, musiałby istnieć podatek naliczony, który można by było w tych kategoriach rozpatrywać. Należy więc zachować konsekwencję – jeżeli przejęcie budynków i budowli przez Wnioskodawcę nie było objęte regulacjami ustawy o VAT i z tego powodu miałoby nie stanowić pierwszego zasiedlenia, to z tego samego powodu nie można rozpatrywać, czy w stosunku do tych budynków i budowli przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, jeżeli w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli, to oznacza to, że ich obecna dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie objęta zakresem zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10, ani ust. 10a ustawy o VAT.

Wyjątkiem jest tylko Budynek administracyjny, który był od 1995 r. przedmiotem umowy najmu oraz Budynek nr 3, który wynajmowany jest z kolei od ok. 8 lat. W przypadku tych budynków niewątpliwie doszło do pierwszego zasiedlenia. Ich dostawa będzie podlegała zwolnieniu z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, niemniej jeżeli Wnioskodawca i Nabywca spełnią warunki wynikające z art. 43 ust.10 i ust. 11 ustawy o VAT, wówczas dostawa tego budynku będzie opodatkowana VAT.

Opodatkowanie zaliczki

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli należy zauważyć, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

W zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że przed dostawą Nieruchomości zamierza podpisać umowę przedwstępną z Nabywcą, z której wynikać będzie obowiązek zapłaty przez niego zaliczki na poczet dostawy. Jak wskazała Spółka powyżej, w jej ocenie dostawa towaru (Nieruchomości) będzie opodatkowana podatkiem VAT, a zatem do wynagrodzenia za sprzedaż Nieruchomości powinien być naliczony przez Spółkę podatek VAT. Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy zaliczka, niezależnie od jej wysokości, w przypadku opodatkowania dostawy Nieruchomości również będzie obciążona podatkiem VAT, gdyż stanowi część wynagrodzenia za sprzedaż Nieruchomości – część podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 641/17.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym, zgodnie z zasadą ogólną, generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności dostawy towarów następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Przepis ten nie odnosi się więc jedynie do części należności, przyjmując, że otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Należy jednak zauważyć, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż oraz serwis samochodów osobowych. Wnioskodawca zamierza sprzedać podmiotowi zarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny nieruchomość, na którą składają się trzy zabudowane działki o nr 3/32, 3/11, 3/15.

Na działce nr 3/32 znajdują się następujące budynki i budowle:

  • Budynek serwisowy, parterowy murowany,
  • Budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany,
  • Budynek serwisowo-magazynowy, parterowy, konstrukcja stalowa,
  • Budynek magazynowy, parterowy murowany,
  • Magazyn ogumienia, konstrukcja stalowa,
  • Myjnia, konstrukcja stalowa,
  • Parking dla samochodów klientów salonów serwisu,
  • Parking wewnętrzny dla pojazdów serwisowanych,
  • Ogrodzenie z siatki ocynkowanej o wys. 1,5 m,
  • Ogrodzenie placów samochodów nowych i postojowego dla pojazdów serwisowanych,
  • Ogrodzenie panelowe z drutu o wys. 2,0,
  • Trzy maszty flagowe na fundamencie.

Na działce nr 3/11 znajdują się następujące budynki i budowle:

  • Budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowany,
  • Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany,
  • Ogrodzenie parkingu nowych samochodów, panele z drutu o wys. 1,1 m,
  • Utwardzony plac ekspozycyjny kostką betonową ażurową dla samochodów demonstracyjnych,
  • Przyłącze do sieci,
  • Sieć zewnętrzna CO.

Na działce nr 3/15 znajdują się natomiast budowle tworzące kanalizację sanitarną

i deszczową.

Budynki oraz budowle, wchodzące w skład Nieruchomości, zostały przez Wnioskodawcę:

  • nabyte na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa, zawartej w formie aktu notarialnego, z dnia 10 grudnia 1998 r.
    Nabycie przez Wnioskodawcę budynków i budowli w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa nie podlegało przepisom ówczesnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
  • wybudowane we własnym zakresie, w latach 1997-2012.
    Wnioskodawca odliczał podatek VAT naliczony z tytułu wydatków na wybudowanie budynków i budowli.

Wszystkie budynki i budowle wykorzystywane były przez Wnioskodawcę od początku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT – sprzedaż oraz serwis samochodów. Dodatkowo, Budynek administracyjny posadowiony na działce 3/11 był od 1995 r. przedmiotem umowy najmu. Obecnie i w latach poprzednich budynek był wynajęty w wysokości 62,9% całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast Budynek nr 3 na tej samej działce od około 8 lat jest wynajęty w części ok. 4,5% powierzchni użytkowej.

Część budynków i budowli podlegała ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W stosunku do większości z nich ulepszenia wyniosły ponad 30% ich wartości początkowych i miały miejsce w latach 1998-2011 r. Wyjątkiem jest budynek biurowo -magazynowy, parterowy murowany, znajdujący się na działce nr 3/32 (zwany budynkiem Serwisowym), którego ulepszeń w wysokości ponad 30% wartości początkowej dokonano w 2015 r. Wnioskodawca odliczał VAT naliczony z tytułu wydatków na ulepszenia budynków i budowli. Po ulepszeniu wszystkie budynki i budowle (w tym te, podlegające ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej) były oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług poprzez ich wykorzystywanie do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Spółki – sprzedaży samochodów oraz świadczenia usług serwisowych pojazdów.

Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia (dostawy) jest zespół składników majątkowych, tj. budynki i budowle oraz własność i wieczyste użytkowanie gruntów. Przed dostawą Nieruchomości Wnioskodawca oraz Nabywca będą chcieli podpisać umowę przedwstępną. Z umową tą będzie związana konieczność zapłaty przez Nabywcę zaliczki na poczet dostawy nieruchomości. Wnioskodawca na okoliczność obowiązku zapłaty zaliczki wystawi Nabywcy fakturę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji czy zaliczka również będzie opodatkowana VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Odnosząc się z kolei do wysokości opodatkowania przedmiotowej dostawy wskazać należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że: „(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Trybunał w wyroku C-308/16 Kozuba Premium Selection powołując się na art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.) wskazał, że:„(...) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (...) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu, jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

Trybunał rozpatrując sprawę C-308/16 odniósł się również do kwestii „ulepszeń”, o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Wówczas, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu.

Analogiczne podejście do kwestii pierwszego zasiedlenia ma Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 641/17 – wydanym dla celów niniejszej sprawy – stwierdził, że: „Istotnym w sprawie dla interpretacji terminu »pierwsze zasiedlenie« przewidzianego w treści przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C-308/16, EU:C:2017:869. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego [czyli takim, jak w przedmiotowej sprawie], które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Trybunał zauważył, że pojęciu »pierwszego zasiedlenia« należy nadać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) pomimo braku jego zdefiniowania w treści art. 12 dyrektywy 112 (pkt 37)”.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 641/17 wydanym w niniejszej sprawie – „Dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 (...) definicja »pierwszego zasiedlenia« powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia)”.

Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE jak i orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 641/17 wydanym dla celów niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wymienionych we wniosku budynków i budowli, tj.:

  • Budynku serwisowo-magazynowego, parterowego, konstrukcja stalowa,
  • Budynku magazynowego, parterowego murowanego,
  • Magazynu ogumienia, konstrukcja stalowa,
  • Myjni, konstrukcja stalowa,
  • Parkingu wewnętrznego dla pojazdów serwisowanych,
  • Ogrodzenia z siatki ocynkowanej o wys. 1,5 m,
  • Ogrodzenia placów samochodów nowych i postojowego dla pojazdów serwisowanych,
  • Ogrodzenia panelowego z drutu o wys. 2,0 m,
  • 3 masztów flagowych na fundamencie,
  • Ogrodzenia parkingu nowych samochodów, panele z drutu o wys. 1,1 m,
  • Utwardzonego placu ekspozycyjnego kostką betonową ażurową dla samochodów demonstracyjnych,
  • Sieci zewnętrznej CO,
  • Budowli tworzących kanalizację sanitarną i deszczową na działce nr 3/15,
  • Budynku serwisowego, parterowego murowanego,
  • Parkingu dla samochodów klientów salonów i serwisu,
  • Budynku nr 3, salonu samochodowego, budynku murowanego usytuowanego na działce nr 3/11,
  • Budynku administracyjnego pięciokondygnacyjnego podpiwniczonego murowanego usytuowanego na działce nr 3/11,
  • Przyłącza do sieci,

nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że budynki i budowle te po nabyciu lub wybudowaniu (ulepszeniu) były użytkowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co jest równoznaczne z uznaniem, że w ich przypadku doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od pierwszego zasiedlenia do ich dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż ww. budynków i budowli będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc skoro dostawa ww. budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do dostawy Budynku biurowo-magazynowego, parterowego, murowanego (Budynku Serwisowego) gdzie w 2015 r. doszło do ulepszeń przekraczających 30% jego wartości początkowej (którego sprzedaż nastąpi przed upływem 2 lat od tego ulepszenia), nie znajdą zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy. Ponadto z uwagi na fakt, że budynek ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, to nie był zatem wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dostawa ww. budynku nie korzysta również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Skoro zatem dostawa tego budynku nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, a to oznacza, że sprzedaż obiektu podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną w wyroku WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 641/17 należy stwierdzić, że dostawa wszystkich wymienionych we wniosku budynków i budowli z wyjątkiem budynku biurowo -magazynowego parterowego murowanego (zwanego budynkiem Serwisowym), będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że budynki i budowle te, po nabyciu lub wybudowaniu (ulepszeniu) były użytkowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co jest równoznaczne z uznaniem, że w ich przypadku doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od pierwszego zasiedlenia do ich dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż budynków i budowli będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, dostawa tych obiektów oraz gruntu, na którym są one posadowione podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe odnosi się również do opodatkowania wpłaconych z tego tytułu zaliczek.

Natomiast dostawa budynku biurowo-magazynowego parterowego murowanego (zwanego budynkiem Serwisowym), który był ulepszany, a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej, jednak ostatnie takie ulepszenie miało miejsce w roku 2015 (którego sprzedaż nastąpi przed upływem 2 lat od tego ulepszenia), nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji dostawa tego budynku oraz gruntu na którym jest posadowiony będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%. Powyższe odnosi się również do wpłaconych z tego tytułu zaliczek.

Analogicznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 641/17 wydanym w niniejszej sprawie. W wyroku tym WSA potwierdził, że: „Spór między stronami zasadniczo nie dotyczy kwestii poczynionego charakteru przebudowy. Obydwie strony przyznają, że doszło do takiej przebudowy w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nie jest też sporne między stronami, że sprzedaż wszystkich budynków lub budowli, za wyjątkiem budynku serwisowego, nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Kwestia opodatkowania VAT budynku serwisowego z uwagi na brak upływu ww. okresu nie jest też kwestionowana w skardze. Tym samym należy uznać, że racje ma Skarżąca, że w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli (poza budynkiem serwisowym, który należy uznać za będący poza sporem), ma prawo zastosować zwolnienie przewidziane w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skarżąca może tym samym zrezygnować z ww. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT na warunkach przewidzianych w tym przepisie. Rezygnacja taka będzie skutkować opodatkowaniem VAT transakcji i zasadniczo daje prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował wobec niektórych nieruchomości art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, co uniemożliwiło skorzystanie przez Skarżącą ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dającego możliwość rezygnacji z niego na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i opodatkowania transakcji VAT otwierającej prawo do odliczenia VAT”.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.