0112-KDIL2-2.4012.383.2018.2.AKR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek od towarów i usług w zakresie nieuznania wnoszonego majątku do spółki cywilnej za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy oraz określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wniesionego do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • nieuznania wnoszonego majątku do spółki cywilnej za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,
  • możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe,
  • określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wniesionego do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wnoszonego majątku do spółki cywilnej za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy oraz określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wniesionego do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 15 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy składa się z 2 podstawowych gałęzi: wytwarzanie prądu elektrycznego z odnawialnych źródeł energii (elektrownie wiatrowe) oraz krótkoterminowy wynajem lokali.

W ramach gałęzi działalności dotyczącej wytwarzania energii elektrycznej Wnioskodawca sprzedaje również prawa majątkowe, tzw. „zielone certyfikaty”. W ramach gałęzi działalności związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej Wnioskodawca posiada koncesję na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, jest właścicielem jednej nieruchomości gruntowej zabudowanej zespołem wiatrowo-elektrycznym wraz z infrastrukturą towarzyszącą (budynek stacji transformatorowej wraz z urządzeniami elektrycznymi do zasilania elektrowni wiatrowych, a także układ pomiarowy i kable przyłączeniowe). W skład infrastruktury towarzyszącej wchodzą również budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Były one przyjmowane w latach 2010-2013 i używane były w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy od daty przyjęcia. Budowle te nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze) oraz jest dzierżawcą 2 nieruchomości gruntowych, na których to nieruchomościach wybudował zespoły wiatrowo-elektryczne wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: nakłady). Zespoły wiatrowo-elektryczne były budowane w latach 2010-2013. Po tym czasie nie były ulepszane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dysponuje jednym rachunkiem bankowym, który służy jego całej działalności gospodarczej. Do 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca prowadził księgi rachunkowe, a od 1 stycznia 2018 r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Ze względu na niewielką skalę prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie posiada sformalizowanej, opisanej struktury organizacyjnej.

Dla celów wewnętrznych prowadzona jest przybliżona ewidencja przychodów i kosztów z poszczególnych gałęzi działalności gospodarczej (aby była znana przybliżona rentowność poszczególnych gałęzi działalności gospodarczej).

Obecnie Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny do nowego podmiotu – spółki cywilnej.

Przedmiotem wkładu będą: działka gruntowa zabudowana zespołem wiatrowo-elektrycznym i infrastrukturą towarzysząca oraz naniesienia (na nieruchomościach gruntowych nie stanowiących własności Wnioskodawcy).

Wnioskodawca już podjął kroki zmierzające do aneksowania zawartych umów dzierżawy, aby po wniesieniu nakładów do spółki cywilnej ta spółka stała się stroną umowy dzierżawy. Ponadto rozpoczęto już negocjacje dotyczące przepisania na spółkę innych umów związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej.

W stosunku do składników majątkowych, które mają być przedmiotem wkładu, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotem aportu nie będzie: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, koncesje, licencje i zezwolenia, itp.

Na moment wniesienia wkładu spółka cywilna będzie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego, do czasu uzyskania przez wszystkich wspólników spółki cywilnej odpowiednich koncesji na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, Wnioskodawca będzie dzierżawił nieruchomość i nakłady od spółki cywilnej. Po uzyskaniu przez wszystkich wspólników spółki cywilnej odpowiednich koncesji na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, umowa dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką zostanie zakończona.

Po wniesieniu aportu powstanie nowe, samodzielne przedsiębiorstwo funkcjonujące jako niezależny podmiot gospodarczy stanowiący samodzielny byt ekonomiczny. Przedsiębiorstwo to w pierwszym etapie zajmować się będzie dzierżawą posiadanego majątku (do uzyskania przez wspólników spółki cywilnej koncesji na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej oraz podpisania odpowiednich umów), a następnie (po otrzymaniu wspomnianych wcześniej koncesji i podpisaniu odpowiednich umów) będzie zajmować się wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej oraz Zielonych certyfikatów i będzie funkcjonowało samodzielnie, o koncesję i wnioski o podpisanie umów na odbiór i dostawę energii wspólnicy będą mogli wystąpić dopiero po przekazaniu składników aportu. Po wniesieniu aportu wspólnicy niezwłocznie wystąpią o udzielenie koncesji i podpiszą stosowne umowy. Szacowany okres na załatwienie wszystkich formalności trwa od dwóch do czterech miesięcy i przez ten okres spółka będzie wydzierżawiała posiadany majątek, aby nie było przerwy w produkcji energii.

Wnioskodawca, na moment planowanego wniesienia wkładu nie będzie zatrudniał pracowników (obecnie Wnioskodawca zatrudnia jednego pracownika – swoją córkę, która przebywa na urlopie wychowawczym). Umowa o pracę obowiązująca z córką zostanie rozwiązana. Córka będzie jednym ze wspólników spółki, do której ma przystąpić Wnioskodawca.

W związku z tym, iż wniesienie wkładów do spółki ma być elementem planu sukcesji przedsiębiorstwa, Wnioskodawca dopuszcza iż wysokość udziału w zyskach i stratach spółki cywilnej nie będzie odpowiadała wysokości wkładów poszczególnych wspólników do spółki. W przyszłości aktywność Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności będzie coraz mniejsza, bardziej zaangażowani będą pozostali wspólnicy spółki cywilnej (dlatego też prawdopodobnie udział w zyskach i stratach Wnioskodawcy może być nieproporcjonalny do udziału w wkładach).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż:

  1. Spółka cywilna będzie kontynuowała działalność w części w tym samym zakresie co Wnioskodawca – w części dotyczącej wytwarzania prądu elektrycznego (po uzyskaniu stosownych koncesji). Spółka w najbliższej, znanej przyszłości, nie będzie zajmowała się krótkoterminowym wynajmem lokali.
  2. Wnioskodawca nie zamierza likwidować swojej jednoosobowej działalności gospodarczej – ma w dalszym ciągu zamiar świadczyć usługi w zakresie krótkoterminowego wynajmu lokali.
  3. Przekazanie wkładu nastąpi po podpisaniu aneksu do umowy spółki cywilnej i aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Wnioskodawca nie planuje likwidować swojej działalności gospodarczej.
  4. Produkcja i sprzedaż energii elektrycznej przy pomocy wnoszonych składników majątkowych stanowiła jeden z kierunków działalności Wnioskodawcy. Nie była ona w żaden sposób wyodrębniona ze składników majątku ani rzeczowo, ani organizacyjnie ani też finansowo czy osobowo.
  5. Przekazywane składniki materialne są wyodrębnione w sposób faktyczny (ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej w 2 gałęziach). Natomiast nie są w żaden sposób wyodrębnione formalnie (nie istnieją żadne dokumenty dotyczące struktury organizacyjnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy). Przedmiotem wkładu nie będą składniki niematerialne.
  6. Po wniesieniu aportu nastąpi utworzenie nowego przedsiębiorstwa, które będzie zajmowało się tylko wytwarzaniem energii elektrycznej jako jedynym celem jego działalności. Nie będzie w nim tworzona żadna wyodrębniona część, która będzie zajmowała się inną działalnością i która mogłaby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wcześniej wytwarzanie energii elektrycznej było ewidencjonowane łącznie z pozostałą działalnością. Ustalenie dokładnego wyniku na tej działalności byłoby możliwe jedynie w drodze żmudnych i przybliżonych statystycznym wyliczeń i byłoby obciążone dużym błędem statystycznym.
  7. Zespół składników stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.
  8. Na działce znajduje się zespół wiatrowo-elektryczny, który wytwarza prąd, który jest sprzedawany przez Wnioskodawcę. Nieruchomość była i jest wykorzystywana wyłącznie przez Wnioskodawcę. Od momentu rozpoczęcia jej wykorzystywania do wniesienia wkładu aportem na pewno upłyną 2 lata (gdyż już upłynęły, ale sam aport jeszcze nie miał miejsca).
  9. Przedmiotowa nieruchomość nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
  10. W przypadku uznania, iż przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, Wnioskodawca oraz spółka planują złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania dostaw budynków, budowli lub ich części oraz będzie zawierało dane wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy VAT.
  11. Planowany wkład będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.
  12. Planowany wkład obecnie nie jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w obecnym przedsiębiorstwie. Można mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym, gdyż wnoszony wkład może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.
  13. Planowany wkład będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań związanych z prowadzoną działalnością i nie wymaga pozostałych struktur działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
  14. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa nie pozwala w prosty sposób na ustalenie jej wyniku finansowego. Ustalenie dokładnego wyniku na tej działalności byłoby możliwe jedynie w drodze żmudnych i przybliżonych statystycznych wyliczeń i byłoby obciążone dużym błędem statystycznym.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że na moment przekazania wkładu:

  • nie będzie on wyodrębniony organizacyjnie,
  • nie będzie on wyodrębniony finansowo;
  • będzie on wyodrębniony funkcjonalnie, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zespół wiatrowo-elektryczny oraz infrastruktura towarzysząca stanowią budynki i budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 Prawa budowlanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy przedmiotem wkładu do spółki cywilnej będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a w konsekwencji, czy czynność wkładu do spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
  2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na wskazane wyżej pytanie – jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem VAT wkładu do spółki cywilnej?
  3. Czy w przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki będą budowle – czy jest możliwość rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przedmiotem wkładu nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a w konsekwencji, czynność wkładu do spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość wskazana w umowie spółki cywilnej, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Ad. 3

W przypadku gdy przedmiotem wkładu do spółki cywilnej będą budowle, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia w VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

Uzasadnienie

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy VAT, wskazują na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  • oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  • własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  • prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  • wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  • koncesje, licencje i zezwolenia;
  • patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  • majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  • tajemnice przedsiębiorstwa;
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest zespołem składników. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa, aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych dla realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W omawianym przypadku nieruchomość zabudowana, jak również naniesienia w postaci elektrowni wiatrowych na dzierżawionych nieruchomościach nie są wydzielone organizacyjnie i finansowo w działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi bowiem wyłącznie jeden rachunek bankowy, który dotyczy całej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (brak wyodrębnienia finansowego), nie posiada sformalizowanej struktury organizacyjnej, jak również wszystkie operacje gospodarcze ujmowane są we wspólnych ewidencjach (podatkowej książce przychodów i rozchodów oraz ewidencjach VAT) zarówno w części dotyczącej wytwarzania energii elektrycznej, jak również wynajmu nieruchomości (brak wyodrębnienia organizacyjnego). Prowadzenie przybliżonej ewidencji przychodów i kosztów na potrzeby wewnętrzne nie ma wpływu na wyodrębnienie organizacyjne.

Dodatkowo wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę w takim samym zakresie, jak Wnioskodawcy nie będzie mogło być kontynuowane bezpośrednio po przeniesieniu własności nieruchomości i nakładów – konieczne bowiem będzie uzyskanie przez wszystkich wspólników koncesji na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, co może trwać ok. 2-4 miesięcy.

Reasumując, w omawianym przypadku nie można mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem czynność wniesienia wkładu do spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

  • podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  • koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę, przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki w zamian za prawo do udziału w zyskach i stratach będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 29a ust. 6 ustawy VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki cywilnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o wartość określoną w umowie spółki cywilnej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Ad. 3

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  • dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  • pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług, wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  • wybudowaniu lub
  • ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  • są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  • złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  • imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  • planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  • adres budynku, budowli lub ich części.

Analiza przepisów ustawy VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego stwierdzić należy, iż przedmiotem dostawy będą budowle, które to, w świetle wskazanego wyroku sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o., były już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, a zatem, co do zasady dostawa tych budynków winna być zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, że nakłady (tj. budynki i budowle posadowione na obcym gruncie) stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym nie są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Nakłady nie stanowią bowiem odrębnej rzeczy od gruntu stanowiącego własność wydzierżawiającego, a ich zbycie skutkuje jedynie powstaniem po stronie podmiotu który je poniósł roszczenia o ich zwrot. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do tych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia nakładów (budynków, budowli posadowionych na obcym gruncie) stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu, tj. wkładu niepieniężnego w postaci budynków i budowli posadowionych na gruncie należącym do ich właściciela, do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast wniesienie aportu w postaci nakładów, tj. wkładu niepieniężnego w postaci budynków i budowli posadowionych na obcym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy czynność ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego w postaci budynków i budowali posadowionych na gruncie należącym do ich właściciela lub nakładów w postaci budynków i budowli posadowionych na obcym gruncie) za odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
  5. koncesje, licencje i zezwolenia,
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
  8. tajemnice przedsiębiorstwa,
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, żeby można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Podkreślić jednak w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której działalność Wnioskodawcy składa się z 2 podstawowych gałęzi: wytwarzanie prądu elektrycznego z odnawialnych źródeł energii (elektrownie wiatrowe) oraz krótkoterminowy wynajem lokali. Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny do nowego podmiotu – spółki cywilnej. Przedmiotem wkładu będą: działka gruntowa zabudowana zespołem wiatrowo-elektrycznym i infrastrukturą towarzyszącą oraz naniesienia (na nieruchomościach gruntowych nie stanowiących własności Wnioskodawcy). Wnioskodawca już podjął kroki zmierzające do aneksowania zawartych umów dzierżawy, aby po wniesieniu nakładów do spółki cywilnej ta spółka stała się stroną umowy dzierżawy. Ponadto rozpoczęto już negocjacje dotyczące przepisania na spółkę innych umów związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Przedmiotem aportu nie będzie: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, koncesje, licencje i zezwolenia, itp.

Na moment wniesienia wkładu spółka cywilna będzie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego, do czasu uzyskania przez wszystkich wspólników spółki cywilnej odpowiednich koncesji na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, Wnioskodawca będzie dzierżawił nieruchomość i nakłady od spółki cywilnej. Po uzyskaniu przez wszystkich wspólników spółki cywilnej odpowiednich koncesji na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, umowa dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką zostanie zakończona.

Po wniesieniu aportu powstanie nowe, samodzielne przedsiębiorstwo funkcjonujące jako niezależny podmiot gospodarczy stanowiący samodzielny byt ekonomiczny. Przedsiębiorstwo to w pierwszym etapie zajmować się będzie dzierżawą posiadanego majątku (do uzyskania przez wspólników spółki cywilnej koncesji na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej oraz podpisania odpowiednich umów), a następnie (po otrzymaniu wspomnianych wcześniej koncesji i podpisaniu odpowiednich umów) będzie zajmować się wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej oraz Zielonych certyfikatów i będzie funkcjonowało samodzielnie, o koncesję i wnioski o podpisanie umów na odbiór i dostawę energii wspólnicy będą mogli wystąpić dopiero po przekazaniu składników aportu.

Po wniesieniu aportu wspólnicy niezwłocznie wystąpią o udzielenie koncesji i podpiszą stosowne umowy. Szacowany okres na załatwienie wszystkich formalności trwa od dwóch do czterech miesięcy i przez ten okres spółka będzie wydzierżawiała posiadany majątek, aby nie było przerwy w produkcji energii.

Wnioskodawca, na moment planowanego wniesienia wkładu nie będzie zatrudniał pracowników (obecnie Wnioskodawca zatrudnia jednego pracownika – swoją córkę, która przebywa na urlopie wychowawczym). Umowa o pracę obowiązująca z córką zostanie rozwiązana. Córka będzie jednym ze wspólników spółki, do której ma przystąpić Wnioskodawca.

Spółka cywilna będzie kontynuowała działalność w części w tym samym zakresie co Wnioskodawca – w części dotyczącej wytwarzania prądu elektrycznego (po uzyskaniu stosownych koncesji). Spółka w najbliższej, znanej przyszłości, nie będzie zajmowała się krótkoterminowym wynajmem lokali.

Wnioskodawca nie zamierza likwidować swojej jednoosobowej działalności gospodarczej – ma w dalszym ciągu zamiar świadczyć usługi w zakresie krótkoterminowego wynajmu lokali.

Przekazanie wkładu nastąpi po podpisaniu aneksu do umowy spółki cywilnej i aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Wnioskodawca nie planuje likwidować swojej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany jednoznacznie wskazał, że na moment przekazania wkładu nie będzie on wyodrębniony organizacyjnie oraz nie będzie on wyodrębniony finansowo, będzie on wyodrębniony funkcjonalnie, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy planowane wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci działki gruntowej zabudowanej zespołem wiatrowo-elektrycznym i infrastrukturą towarzysząca oraz naniesień (na nieruchomościach gruntowych nie stanowiących własności Wnioskodawcy) do spółki cywilnej, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji do transakcji wniesienia ww. majątku do spółki cywilnej nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zatem jej przedmiotem nie będzie funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz składniki majątkowe (grunt wraz z budynkami i budowlami oraz nakłady) nieposiadające zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Podkreślić w tym miejscu należy, że Wnioskodawca nie wniesie do spółki cywilnej całego przedsiębiorstwa, bowiem działalność w zakresie krótkoterminowego wynajmu lokali nie zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do spółki cywilnej – Wnioskodawca w dalszym ciągu ma zamiar świadczyć usługi w tym zakresie.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Bowiem z wniosku wynika, że na moment wniesienia aportu składników majątkowych, nie będą organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.

Zatem w analizowanej sprawie przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc czynność opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1.

Podsumowując, planowane przez Wnioskodawcę wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci działki gruntowej zabudowanej zespołem wiatrowo-elektrycznym i infrastrukturą towarzyszącą oraz naniesień do spółki cywilnej nie będzie spełniało warunków do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem wniesienie wkładu do spółki cywilnej nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynność zbycia poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy w odniesieniu do budynków i budowli będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży, nie minęły co najmniej dwa lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nadto wskazano, iż jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy także zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów:

  • zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT,
  • wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach gałęzi działalności związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej Wnioskodawca posiada koncesję na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, jest właścicielem jednej nieruchomości gruntowej zabudowanej zespołem wiatrowo-elektrycznym wraz z infrastrukturą towarzyszącą (budynek stacji transformatorowej wraz z urządzeniami elektrycznymi do zasilania elektrowni wiatrowych, a także układ pomiarowy i kable przyłączeniowe). W skład infrastruktury towarzyszącej wchodzą również budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Zespół wiatrowo-elektryczny oraz infrastruktura towarzysząca stanowią budynki i budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 Prawa budowlanego.

Ww. obiekty były przyjmowane w latach 2010-2013 i używane były w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy od daty przyjęcia. Budowle te nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto Wnioskodawca jest dzierżawcą 2 nieruchomości gruntowych na których również wybudował zespoły wiatrowo-elektryczne wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: nakłady). Zespoły wiatrowo-elektryczne były budowane w latach 2010-2013. Po tym czasie nie były ulepszane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do składników majątkowych, które mają być przedmiotem wkładu, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na moment wniesienia wkładu spółka cywilna będzie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Nieruchomość była i jest wykorzystywana wyłącznie przez Wnioskodawcę. Od momentu rozpoczęcia jej wykorzystywania do wniesienia jej aportem na pewno upłyną 2 lata (gdyż już upłynęły, ale sam aport jeszcze nie miał miejsca).

Wnioskodawca oraz spółka planują złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania dostaw budynków, budowli lub ich części oraz będzie zawierało dane wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli posadowionych na nieruchomościach będących własnością Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, iż od momentu pierwszego zasiedlenia ww. budynków i budowli do momentu ich dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata to zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu na którym posadowione są budynki i budowle, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej w postaci budynków i budowli posadowionych na nieruchomości będącej jego własnością będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jak Wnioskodawca zaznaczył powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno on, jak i spółka cywilna, będą na moment wniesienia wkładu niepieniężnego czynnymi podatnikami VAT oraz złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania wniesionego wkładu, zawierające dane wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 43 ust. 10 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca dokonując wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej w postaci budynków i budowli (zespołu wiatrowo-elektrycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą) znajdujących się na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy może zrezygnować ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku w art. 29a ust. 8 ustawy i po spełnieniu warunków wynikających z przepisu art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, opodatkować przedmiotową czynność dostawy budynków i budowli.

Nadmienić należy, że powyższe rozstrzygnięcie nie dotyczy nakładów poniesionych na obcym gruncie (tj. naniesień – w postaci zespołów wiatrów-elektrycznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą – które zostały wybudowane na nieruchomościach, których Wnioskodawca jest dzierżawcą), gdyż nie stanowią one towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wniesionego do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego.

Jak wyżej wskazano, wniesienie aportu, tj. zespołu wiatrowo-elektrycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą posadowionego na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy, do spółki cywilnej stanowi odpłatną dostawę towaru, natomiast czynność zbycia nakładów, tj. zespołu wiatrowo-elektrycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą posadowionego na nieruchomościach dzierżawionych przez Wnioskodawcę, stanowi odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przez wartość rynkową rozumie się:

  1. w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
  2. w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą, niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie cena, oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Zadaniem Wnioskodawcy w analizowanej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość wkładu niepieniężnego wskazanego w umowie spółki cywilnej niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania określoną w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla analizowanej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej – stosownie do art. 29a ust. 1, w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki cywilnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.