0112-KDIL1-2.4012.482.2018.5.PG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznanie Wnioskodawcy za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz jej opodatkowanie.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) oraz pismem z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT od transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej jest:

  • nieprawidłowe – w części dotyczącej budynku mieszkalnego, który jest przedmiotem najmu;
  • prawidłowe – w części dotyczącej budynku mieszkalnego, który nie jest przedmiotem najmu oraz budynków gospodarczych.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT od transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz stanowisko oraz pismem z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada działkę budowlaną o pow. 3000 m2, na której stoją budynek mieszkalny i budynki gospodarcze.

Od momentu śmierci małżonka, tj. od roku 2010 Wnioskodawca został właścicielem ww. sytuacji wraz z dwojgiem dzieci.

Od marca 2010 r. Wnioskodawca wynajmuje budynek mieszkalny na sklep ogólnospożywczy i opłaca podatek dochodowy zryczałtowany w formie najmu 8,5%.

Dzieci są pełnoletnie i nie prowadzą działalności gospodarczej. Wnioskodawca również nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT.

W miesiącu sierpniu 2018 r. Wnioskodawca chce sprzedać budynek mieszkalny i budynki gospodarcze supermarketowi.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 września 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że w posiadanie przedmiotowej działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi wszedł poprzez dziedziczenie po zmarłej matce zmarłego małżonka, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia.

Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w drodze dziedziczenia od osoby najbliższej i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W chwili wejścia w posiadanie przedmiotowej nieruchomości na wskazanej działce znajdowały się wszystkie budynki przywołane we wniosku.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy, ani dokumentów wskazujących na datę wzniesienia zabudowań na wskazanej działce, ani wiedzy na temat oraz osób w imieniu i na rzecz których zostały one wzniesione. W dniu przejęcia nieruchomości znajdowały się one na wskazanej działce. Z treści księgi wieczystej wynika również, że znajdowały się tam one już w momencie założenia księgi, tj. 12 maja 1950 r.

Zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę wiedzą od wydatków związanych z wybudowaniem budynków nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (budowa przed 1950 r.).

Wnioskodawca nie posiada wiedzy, kiedy przedmiotowe budynki zostały oddane do użytkowania, gdyż nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających tą czynność. W momencie ich wzniesienia Wnioskodawca nie był właścicielem tej nieruchomości.

Budynki gospodarcze nie były przedmiotem najmu/dzierżawy, z wyjątkiem części budynku mieszkalnego, zgodnie ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku ORD-IN. Umowa najmu z dotychczasowym najemcą była zawarta przez poprzedniego właściciela nieruchomości i kontynuowana przez Wnioskodawcę do września 2018 r.

Od momentu wejścia w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, poza powierzchnią najmu, pozostałe budynki nie były wykorzystywane (pustostan).

Budynki gospodarcze po przejęciu przez Wnioskodawcę prawa własności nie były użytkowane.

Na budynek mieszkalny oraz wszystkie budynki gospodarcze znajdujące się na przedmiotowej działce, od dnia przejęcia spadku (19 marca 2010 r.) nie były ponoszone żadne wydatki na ich ulepszenie.

Zarówno budynek mieszkalny, jak i budynki gospodarcze były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 października 2018 r. Wnioskodawca poinformował, że zgodnie z zawartą umową przedmiotem najmu była część budynku mieszkalnego, wykorzystywana na sklep, który znajdował się w części parterowej budynku mieszkalnego. Od dnia wejścia w posiadanie przedmiotowej nieruchomości (19 marca 2010 r.) budynek mieszkalny, poza częścią będącą przedmiotem najmu, nie był wykorzystywany ani na cele mieszkalne ani gospodarcze. Przez cały ten okres do dnia dzisiejszego budynek w pozostałej części pozostawał pustostanem.

Wszystkie budynki gospodarcze znajdujące się na przedmiotowej działce od dnia przejęcia spadku do dnia dzisiejszego nie były wykorzystywane (pustostany). Budynki nie były również przedmiotem dzierżawy ani najmu i nie były wykorzystywane dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.).

Reasumując, przez cały okres od dnia wejścia w posiadanie nieruchomości wskazanych we wniosku nie były one wykorzystywane ani na cele użytkowe, ani też gospodarcze, poza częścią budynku mieszkalnego usytuowaną w części parterowej, która w tym okresie była przedmiotem najmu. Na budynki nie były ponoszone żadne nakłady. Nie była też w żadnym z budynków prowadzona działalność gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca musi zapłacić podatek od towarów i usług od powyższej sytuacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie prowadząc działalności gospodarczej i nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie musi z tej transakcji zapłacić podatku VAT. Wnioskodawca zaznaczył również, że jest to jednorazowa transakcja – nigdy wcześniej nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży budynków.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 września 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie zaistniałe okoliczności wskazują, że planowana sprzedaż przyszła przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10a (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540), tj.:

Zwalnia się od podatku:

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponieważ zostały spełnione łącznie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz lit. b.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:
  • nieprawidłowe – w części dotyczącej budynku mieszkalnego, który jest przedmiotem najmu;
  • prawidłowe – w części dotyczącej budynku mieszkalnego, który nie jest przedmiotem najmu oraz budynków gospodarczych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Sprzedażą jest – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak wynika z powyższego, dostawa nieruchomości – co do zasady – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

  • po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
  • po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z poźn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada działkę budowlaną o pow. 3000 m2, na której stoją budynek mieszkalny i budynki gospodarcze. Od momentu śmierci małżonka, tj. od roku 2010 Wnioskodawca został właścicielem ww. sytuacji wraz z dwojgiem dzieci. Od marca 2010 r. Wnioskodawca wynajmuje budynek mieszkalny na sklep ogólnospożywczy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT.

W miesiącu sierpniu 2018 r. Wnioskodawca chce sprzedać budynek mieszkalny i budynki gospodarcze.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w posiadanie przedmiotowej działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi wszedł poprzez dziedziczenie po zmarłej matce zmarłego małżonka, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w drodze dziedziczenia od osoby najbliższej i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W chwili wejścia w posiadanie przedmiotowej nieruchomości na wskazanej działce znajdowały się wszystkie budynki przywołane we wniosku.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy, ani dokumentów wskazujących na datę wzniesienia zabudowań na wskazanej działce, ani wiedzy na temat oraz osób w imieniu i na rzecz których zostały one wzniesione. W dniu przejęcia nieruchomości znajdowały się one na wskazanej działce. Z treści księgi wieczystej wynika również, że znajdowały się tam one już w momencie założenia księgi, tj. 12 maja 1950 r. Zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę wiedzą od wydatków związanych z wybudowaniem budynków nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (budowa przed 1950 r.).

Wnioskodawca nie posiada wiedzy, kiedy przedmiotowe budynki zostały oddane do użytkowania, gdyż nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających tą czynność. W momencie ich wzniesienia Wnioskodawca nie był właścicielem tej nieruchomości.

Budynki gospodarcze nie były przedmiotem najmu/dzierżawy, z wyjątkiem części budynku mieszkalnego. Umowa najmu z dotychczasowym najemcą była zawarta przez poprzedniego właściciela nieruchomości i kontynuowana przez Wnioskodawcę do września 2018 r.

Od momentu wejścia w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, poza powierzchnią najmu, pozostałe budynki nie były wykorzystywane (pustostan). Budynki gospodarcze po przejęciu przez Wnioskodawcę prawa własności nie były użytkowane.

Na budynek mieszkalny oraz wszystkie budynki gospodarcze znajdujące się na przedmiotowej działce, od dnia przejęcia spadku (19 marca 2010 r.) nie były ponoszone żadne wydatki na ich ulepszenie. Zarówno budynek mieszkalny, jak i budynki gospodarcze były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że zgodnie z zawartą umową przedmiotem najmu była część budynku mieszkalnego, wykorzystywana na sklep, który znajdował się w części parterowej budynku mieszkalnego. Od dnia wejścia w posiadanie przedmiotowej nieruchomości (19 marca 2010 r.) budynek mieszkalny, poza częścią będącą przedmiotem najmu, nie był wykorzystywany ani na cele mieszkalne ani gospodarcze. Przez cały ten okres do dnia dzisiejszego budynek w pozostałej części pozostawał pustostanem. Wszystkie budynki gospodarcze znajdujące się na przedmiotowej działce od dnia przejęcia spadku do dnia dzisiejszego nie były wykorzystywane (pustostany). Budynki nie były również przedmiotem dzierżawy ani najmu i nie były wykorzystywane dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Reasumując, przez cały okres od dnia wejścia w posiadanie nieruchomości wskazanych we wniosku nie były one wykorzystywane ani na cele użytkowe, ani też gospodarcze, poza częścią budynku mieszkalnego usytuowaną w części parterowej, która w tym okresie była przedmiotem najmu. Na budynki nie były ponoszone żadne nakłady. Nie była też w żadnym z budynków prowadzona działalność gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące obowiązku zapłaty podatku VAT od transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W celu rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dla opisanej transakcji Wnioskodawca występuje w roli podatnika, a w konsekwencji, czy przedmiotowa dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wskazano pojęcie „majątku prywatnego”, nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści cyt. wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć zatem należy, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca budynki gospodarcze nie były przedmiotem najmu/dzierżawy. Wszystkie budynki gospodarcze od dnia przejęcia spadku do dnia dzisiejszego nie były wykorzystywane (pustostany). Budynki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartą umową przedmiotem najmu była tylko część budynku mieszkalnego. Pozostała część budynku mieszkalnego nie była wykorzystywana ani na cele mieszkalne, ani gospodarcze. Budynek w tej części pozostawał pustostanem.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane orzeczenie TSUE C-291/92 należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy w ww. zakresie są budynki gospodarcze oraz część budynku mieszkalnego (nieobjęta umową najmu), które nie służyły do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zatem dostawa nieruchomości w powyższym zakresie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy.

W konsekwencji, sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości w części należącej do majątku prywatnego (nie wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Tym samym z tytułu sprzedaży części nieruchomości, na którą składają się budynki gospodarcze oraz część budynku mieszkalnego nieobjęta umową najmu nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku VAT.

Reasumując, Wnioskodawca z tytułu sprzedaży budynków gospodarczych oraz części budynku mieszkalnego nieobjętej umową najmu nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do dostawy części budynku mieszkalnego, który jest objęty umową najmu na sklep ogólnospożywczy wskazać należy, że dostawa ta jest dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Jak to już wcześniej stwierdzono, najem stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Tym samym, sprzedaż części budynku mieszkalnego, który jest wykorzystywany w działalności gospodarczej polegającej na najmie, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej w sprawie w związku z dostawą tej części budynku mieszkalnego Wnioskodawca wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy, pozwalające uznać sprzedaż nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Czynność ta będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1., z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko – jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

Zaznaczenia wymaga, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z wniosku przedmiotem sprzedaży jest m.in. część budynku mieszkalnego, który objęty jest umową najmu. Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. części budynku znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do tej części budynku doszło do pierwszego zasiedlenia.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie do pierwszego zasiedlenia tej części budynku mieszkalnego doszło najpóźniej z chwilą jego wynajmu, a więc w marcu 2010 r. Powyższe wynika z faktu, że od tego momentu ta część budynku jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w wyniku której Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto podkreślić należy, że Zainteresowany w odniesieniu do ww. części budynku nie ponosił żadnych wydatków na jego ulepszenie. W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro w stosunku do wynajmowanej od marca 2010 r. części budynku mieszkalnego doszło do pierwszego zasiedlenia, i ponadto – co istotne w sprawie – od jego pierwszego zasiedlenia upłynie okres dłuższy niż dwa lata, to zostały spełnione przesłanki do objęcia planowej dostawy ww. obiektu zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa części budynku mieszkalnego, która jest przedmiotem najmu korzysta ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Reasumując, sprzedaż części budynku mieszkalnego, która jest przedmiotem, najmu na sklep ogólnospożywczy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, w zakresie w jakim przedmiotowa dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku, to dostawa odpowiedniej części gruntu także będzie korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.