0112-KDIL1-2.4012.405.2018.2.PG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienie od podatku transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży wyodrębnionych jednostkowych lokali użytkowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży wyodrębnionych jednostkowych lokali użytkowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz opłatę tytułem złożonego wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka cywilna będąca czynnym podatnikiem VAT zakupiła na licytacji komorniczej lokal handlowy (były sklep spożywczy) o powierzchni 344 m2. Dokumentem potwierdzającym zakup będzie postanowienie sądowe o przysądzeniu własności, które niebawem się uprawomocni. Cena zakupu nie zawiera VAT ponieważ licytowany lokal był zasiedlany od wielu lat (powyżej 2) – co potwierdzają m.in. zapisy w KW, operat szacunkowy oraz inne dokumenty komornicze oraz dokumenty będące w zasobach spółdzielni mieszkaniowej.

Przedmiotowy lokal jest obecnie spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Lokal będzie w Spółce towarem handlowym.

Spółka zamierza dokonać modernizacji lokalu polegającej na podziale go poprzez zabudowanie ścian działowych i sanitariatów na 6 mniejszych lokali zgodnie z planem. Modernizacja nie spowoduje zmian kubatury lokalu. Następnie Spółka zamierza ustanowić dla każdego z lokali odrębną KW.

Nakłady na ulepszenie lokalu/lokali związane z podziałem nie przekroczą 30% o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Spółka nie będzie odliczała VAT od żadnych wydatków związanych z przedmiotowym lokalem/lokalami. Następnie Spółka zamierza sprzedać 6 lokali powstałych z podziału.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „1) Czy w stosunku do opisanej we wniosku nieruchomości doszło u zbywcy do jej pierwszego zasiedlenia? Jeżeli tak, to kiedy to miało miejsce i czy od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży Wnioskodawcy upłynęło już 2 lata? W przypadku niespełnienia któregokolwiek z warunków określonych w ww. pytaniu nr 1 dodatkowo należy wskazać (...)” Wnioskodawca poinformował, że przedmiotowy lokal był od wielu lat (powyżej 2) użytkowany jako lokal handlowy. W ostatnim okresie – również dłużej niż 2 lata był tam sklep spożywczy Delikatesy – działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ prowadząca go właścicielka lokalu popadła w długi, lokal został sprzedany na licytacji komorniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana transakcja sprzedaży wyodrębnionych jednostkowych lokali użytkowych objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych lokali powinna być objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ponieważ nie spełniony zostaje warunek wyłączający określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie będzie to bowiem pierwsze zasiedlenie a okres między pierwszym zasiedleniem a dostawą towaru będzie większy niż 2 lata.

Z ustawy o VAT art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym pierwsze zasiedlenie na gruncie ustawy o VAT to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedstawianym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi wybudowanie ani nakłady na ulepszenie nie przekroczą limitu 30%.

Uzasadnienie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vency Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50)”.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W interpretacji ILPP3/4512-1-78/16-4/JO – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdza:

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

W tej samej interpretacji czytamy: „Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

Zatem użyta w ustawie definicja wybudowanie nie może być utożsamiana z podziałem. Wydzielenie mniejszych lokali poprzez postawienie ścian działowych i sanitariatów nie jest wybudowaniem nowych lokali. Podziały lub łączenia lokali w budynkach są dokonywane w odpowiedzi na zapotrzebowanie rynku. Próby ponownego ich obciążania podatkiem VAT są potężnym hamulcem dla działań zaspokajających potrzeby rynku. Hamowanie procesów rynkowych fiskalizacją opartą na wysoce kontrowersyjnych interpretacjach przepisów skutkuje w dłuższej perspektywie mniejszymi wpływami do budżetu. Należy też tu przytoczyć wystąpienie Premiera potwierdzające zasadność funkcjonowania obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. ZASADY IN DUBIO PRO TRIBUTARIO wprost wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2016 r., nr ILPP3/4512-1-78/16-4/JO). Albowiem podział lokali mieszkalnych/użytkowych na lokale o mniejszej powierzchni pozostaje bez wpływu na prawo do zastosowania zwolnienia od podatku. Jeżeli więc dostawa nieruchomości korzystała przed podziałem ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to dostawa lokali po podziale również może korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Zastosowanie przez dostawcę zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oznacza, że sprzedaż tej części nieruchomości nie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2015 r., nr IPPP2/4512-296/15-2/BH). Kolejne stanowisko organów podatkowych – skoro podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, z której następnie dokonano wyodrębnienia nowych lokali i podatnik nie dokonywał ulepszeń nieruchomości przekraczających 30% jej wartości początkowej (a nie ma przecież możliwości ulepszenia towaru handlowego), to istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (vide: ww. interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z dnia 5 czerwca 2015 r., nr IPPP2/4512-296/15-2/BH).

Podsumowując wnioskująca spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, że gdyby opinia urzędu w niniejszej sprawie była odmienna od stanowiska Spółki to, biorąc pod uwagę występującą ilość rozstrzygnięć korzystnych dla podatnika w sprawach analogicznych, jest to klasyczny przypadek do zastosowania zasady jej zdaniem ZASADY IN DUBIO PRO TRIBUTARIO.

Na potwierdzenie Spółka przytacza kilka fragmentów z wydanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich opracowania pt. „O ZASADZIE ROZSTRZYGANIA WĄTPLIWOŚCI (...)”.

Na podatniku ciąży obowiązek przeczytania i zrozumienia tekstu prawnego. Na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa. Zasada in dubio pro tributario lokuje więc ryzyko związane z niedostatkami prawa po stronie państwa jako jego twórcy (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008). Istotne znaczenie mają zasady gwarancyjne związane z rozumieniem prawa podatkowego (understandable rules), które są rozwinięciem formułowanej przez OECD zasady prawa do pewności (right to certainty). Podatnik musi mieć możliwość zrozumienia prawa podatkowego, nawet jeżeli konieczne jest korzystanie z profesjonalnej pomocy. Dążąc do pewności rozumienia prawa podatkowego należy eliminować wszelkie niejasności interpretacyjne, tak aby podatnik miał możliwość poznać i ocenić skutki dokonywanych przez niego czynności przed ich podjęciem. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku jasności regulacji, owych „wątpliwości”, która regulacja ta rodzi (A. M., Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego.).

Na zasadę in dubio pro tributario może powołać się w zasadzie każdy podatnik, zarówno osoby nieprowadzące, jak i prowadzące działalność gospodarczą. Jej zakresem objęci są wszyscy, którzy interpretują i stosują prawo podatkowe

(... zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie przewiduje podwyższonych wymogów w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą jako profesjonalistów. Zasada in dubio pro tributario powinna być stosowana wobec wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy są przedsiębiorcami, czy nie).

Podatkowa zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika bezpośrednio nawiązuje do zasady in dubio pro libertate, zgodnie z którą w razie wątpliwości, powinno się rozstrzygać na rzecz, a nie przeciwko prawom i wolnościom obywatelskim. Oznacza to, że należy przyjmować interpretację poszerzającą, a nie zawężającą zakres wolności jednostki jej praw indywidualnych. Zasada ta stanowi podstawowy kanon wykładni prawa w społeczeństwach demokratycznych. Swoistą odmianą zasady in dubio pro libertate na gruncie prawa podatkowego jest reguła in dubio pro tributario, natomiast na gruncie prawa karnego – zasada in dubio pro reo – w tłumaczeniu „w razie wątpliwości, na korzyść oskarżonego”. Mają one szczególne znaczenie dla zapewnienia ochrony konstytucyjnych praw i wolności, z uwagi na ingerencyjny charakter norm zarówno podatkowych, jak i karnych.

Definicja Trybunału Konstytucyjnego zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną. nakazuje – w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego – odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na jego niekorzyść, za to na rzecz państwa. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09).

Od początku w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano na zasadę, zgodnie z którą podatnikowi nie można stawiać zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te dopuszczają możliwość różnorodnej interpretacji, a podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska organu podatkowego dotyczącego tej kwestii. Podkreślano, że ewentualna zmiana stanowiska organów powinna być podatnikowi podana do wiadomości, a konsekwencje tej zmiany mogą odnosić się wyłącznie do zobowiązań przyszłych. Innymi słowy, na podatnika nie można przerzucać błędów bądź uchybień, popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i organ podatkowy (interpretacja).

W przypadku odwołania się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika kluczową okolicznością będzie wskazanie, że dany przepis podatkowy budzi obiektywne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi zatem o tego rodzaju wątpliwości, które ujawniały się po zastosowaniu dostępnych metod wykładni przepisu (wykładnia językowa, systemowa, celowościowa, funkcjonalna) albo w konsekwencji zastosowania wykładni przepisu powstają dwa równoważne i sprzeczne ze sobą warianty interpretacyjne (M. D., Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), (w:) Monitor Podatkowy).

Stanowisko Ministra Finansów.

Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy rozstrzygający sprawę, który przyjmuje określone znaczenie przepisów prawa, mające zastosowanie w danym przypadku. Pośrednim adresatem zasady in dubio pro tributario może być podatnik, który ma prawo powołać się na ten przepis i żądać od organu jego zastosowania, w sytuacji gdy organ samodzielnie nie zastosuje art. 2a Ordynacji podatkowej, a zdaniem podatnika istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne.

W sytuacji, gdy podatnik powoła się na zasadę in dubio pro tributario, a w ocenie fiskusa zasada ta nie znajdzie zastosowania w konkretnej sprawie, organ musi dokładnie wyjaśnić, dlaczego podatnik nie ma racji.

Jeżeli organ nie zastosuje art. 2a Ordynacji podatkowej w sprawie, w której zaistniały przesłanki do odwołania się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, sąd administracyjny będzie mógł taką decyzję uchylić.

Organ powinien zastosować art. 2a Ordynacji podatkowej, jeżeli w danej sprawie pojawią się wątpliwości co do znaczenia przepisu, których nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowej wykładni przepisu. Wówczas należy opowiedzieć się za znaczeniem przepisów które są korzystniejsze dla podatnika. Dokonując wykładni przepisów, fiskus powinien uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada nie jest ograniczona do postępowania podatkowego, ma szerokie zastosowanie, dotyczy rozstrzygania przez organy spraw w drodze decyzji, postanowień, interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli sąd pierwszej instancji dojdzie do przekonania, że organ bezzasadnie odmówił zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, albo w ogóle się do niej nie odniósł, wówczas powinien wyeliminować z obrotu prawnego rozstrzygnięcie fiskusa. W sytuacji, gdy tego nie uczyni, art. 2a Ordynacji podatkowej będzie mógł zostać wykorzystany przez podatnika jako podstawa zarzutu kasacyjnego w skardze do NSA.

Poniżej fragmenty z interpretacji ogólnej Ministra Finansów (DZIENNIK URZĘDOWY MINISTRA FINANSÓW Warszawa, dnia 19 stycznia 2016 r, poz. 4 INTERPRETACJA OGÓLNA Nr PK4.8022.44.2015 MINISTRA FINANSÓW z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa):

3. odstawowe reguły stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. a) Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spray przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych. b) W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo – jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości – poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika.

Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika – In dubio pro tributario podatkowego, powinien uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W toku postępowania, warunkiem koniecznym poprawności decyzji wydanej w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej będzie przeanalizowanie w uzasadnieniu decyzji argumentacji podatnika. W myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie wystarczy samo przedstawienie w uzasadnieniu argumentacji prowadzącej do wydanego rozstrzygnięcia. W przypadku gdy – w ocenie organu – przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania należy wykazać, że podatnik, wysuwając inną argumentację i stawiając tezę o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości, nie ma racji, gdyż np. powoływał nieadekwatne do stanu faktycznego przepisy, przyjmował błędne założenia interpretacyjne, mylił się w rozumowaniu, bądź też jego argumentacja była na tyle słaba w zestawieniu z argumentacją przeciwną, że nie można uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości. Wymaga tego realizacja wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania. Zwrócić należy uwagę, że sąd administracyjny, badając legalność działania organów podatkowych, będzie mógł uchylić decyzję np. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zastosował art. 2a Ordynacji podatkowej, a – zdaniem sądu – istniały ku temu ustawowe przesłanki. Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W przypadku podatków zharmonizowanych w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie można pominąć wykładni prounijnej.

Ostatecznie zdaniem Spółki podział towaru handlowego (w tym wypadku przedmiotowego lokalu) na 6 części nie spełnia znamion wybudowania. Analiza terminu wybudować jest jednoznaczna. Słownik języka polskiego PWN określa termin wybudować „wznieść jakiś obiekt, jakąś budowlę”, Wikipedia „wybudować aspekt dokonany od budować tworzyć, wznosić budynki albo inne konstrukcje”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(...) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia))) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka cywilna) będący czynnym podatnikiem VAT zakupił na licytacji komorniczej lokal handlowy (były sklep spożywczy). Cena zakupu nie zawiera VAT ponieważ licytowany lokal był zasiedlany od wielu lat (powyżej 2) – co potwierdzają m.in. zapisy w KW, operat szacunkowy oraz inne dokumenty komornicze oraz dokumenty będące w zasobach spółdzielni mieszkaniowej.

Lokal będzie w Spółce towarem handlowym. Spółka zamierza dokonać modernizacji lokalu polegającej na podziale go poprzez zabudowanie ścian działowych i sanitariatów na 6 mniejszych lokali. Modernizacja nie spowoduje zmian kubatury lokalu. Następnie Spółka zamierza ustanowić dla każdego z lokali odrębną KW. Nakłady na ulepszenie lokalu/lokali związane z podziałem nie przekroczą 30% o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Spółka nie będzie odliczała VAT od żadnych wydatków związanych z przedmiotowym lokalem/lokalami. Następnie Spółka zamierza sprzedać 6 lokali powstałych z podziału.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT planowanych transakcji sprzedaży wyodrębnionych jednostkowych lokali użytkowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z wniosku zakupiony lokal będzie w Spółce towarem handlowym. Zatem, biorąc pod uwagę powyższą informację należy stwierdzić, że lokale będące przedmiotem sprzedaży nie będą stanowić środka trwałego, a co za tym idzie nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyła bowiem do przepisów o podatku dochodowym i dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit b ustawy. Jednocześnie z uzupełnienia wniosku też nie wynika aby takie wydatki były ponoszone.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie będą spełnione warunki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży wyodrębnionych lokali użytkowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wynika to z faktu, że sprzedaż tych lokali nie będzie dokonywana przed bądź w ramach pierwszego zasiedlenia. Bowiem – jak wynika z uzupełnienia do wniosku – licytowany lokal był zasiedlany od wielu lat (powyżej dwóch). Wnioskodawca w piśmie tym poinformował, że przedmiotowy lokal był od wielu lat (powyżej 2) użytkowany jako lokal handlowy. W ostatnim okresie – również dłużej niż 2 lata był tam sklep spożywczy – działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie zakupionej przez Wnioskodawcę nieruchomości. Powyższe wynika z faktu, że użytkownikiem tej nieruchomości była osoba fizyczna, która prowadziła tam działalność gospodarczą w postaci sklepu spożywczego przez okres dłuższy niż dwa lata. Zatem od pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż wyodrębnionych lokali użytkowych będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie – dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających z pozostałych przepisów ustawy stało się bezzasadne.

Reasumując, planowana transakcja sprzedaży wyodrębnionych jednostkowych lokali użytkowych objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.