0112-KDIL1-2.4012.121.2018.2.PG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej wypłacenie dopłaty.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r. oraz 2 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT w związku z dopłatami do grup odbiorców usług w zakresie odprowadzania ścieków – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT w związku z dopłatami do grup odbiorców usług w zakresie odprowadzania ścieków. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r. oraz 2 maja 2018 r.) o przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną, jest podatnikiem VAT czynnym – czyli prowadzi sprzedaż opodatkowaną związaną m.in. z usługami dzierżawy, najmu, sprzedaży gruntów i budynków itp.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 328, z późn. zm.) Rada Gminy zatwierdziła taryfy dla zbiorowego odprowadzania ścieków za 1 m3 – 5,18 zł netto a z VAT – 5,59 zł dla gospodarstw domowych. natomiast dla pozostałych odbiorców za 1 m3 – 6,43 zł netto a z VAT – 6,94 zł.

Obowiązujące na terenie Gminy stawki opłat za odprowadzanie ścieków, nie pokrywają rzeczywistych kosztów tych usług w odniesieniu do gospodarstw domowych dlatego zachodzi konieczność dopłaty do tej grupy odbiorców usług w zakresie odprowadzania ścieków.

Dopłaty są przekazywane na podstawie przedłożonych faktur spółce prawa handlowego pn. X Sp. z o.o., z którą zawarta jest umowa dzierżawy na użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej stanowiącej własność Gminy.

Jest to zadanie własne gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy Gmina ma możliwość prawną odliczenia kwoty podatku od towarów i usług VAT w związku z dopłatami do grup odbiorców usług w zakresie odprowadzania ścieków przekazywanymi spółce prawa handlowego pn. X Sp. z o.o., z którą Gmina posiada zawartą odpłatną umowę dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z dopłatami do ścieków i z umową dzierżawy zawartą pomiędzy Gminą a X Sp. z o.o. na użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej stanowiącej własność Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dodatkowo stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

  1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
  2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym prawo to nie przysługuje – nawet gdy określone wcześniej warunki są spełnione – w sytuacji wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest podatnikiem VAT czynnym. Gmina przekazuje dopłaty na podstawie przedłożonych faktur spółce prawa handlowego, z którą zawarta jest umowa dzierżawy na użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej stanowiącej własność Gminy. Jest to zadanie własne gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące możliwości odliczenia kwoty podatku od towarów i usług w związku z dopłatami do grup odbiorców usług w zakresie odprowadzania ścieków przekazywanymi spółce prawa handlowego pn. X Sp. z o.o., z którą Gmina posiada zawartą odpłatną umowę dzierżawy.

W celu rozwiania powyższej wątpliwości w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wypłacane przez Wnioskodawcę dopłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposób ich dokumentowania.

W tym celu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że Rada Gminy zatwierdziła taryfy dla zbiorowego odprowadzania ścieków za 1 m3 – 5,18 zł netto a z VAT – 5,59 zł dla gospodarstw domowych. natomiast dla pozostałych odbiorców za 1 m3 – 6,43 zł netto a z VAT – 6,94 zł. Obowiązujące na terenie Gminy stawki opłat za odprowadzanie ścieków, nie pokrywają rzeczywistych kosztów tych usług w odniesieniu do gospodarstw domowych dlatego zachodzi konieczność dopłaty do tej grupy odbiorców usług w zakresie odprowadzania ścieków.

Dokonując analizy przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności i powołanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności należy wskazać, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że dopłaty do ceny 1 m3 ścieków, które przekazuje Wnioskodawca na rzecz spółki będą miały bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej na rzecz gospodarstw domowych w zakresie odprowadzania ścieków.

Oznacza to, że w opisanej sytuacji przedmiotowa dopłata ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Dopłata ta do odprowadzania ścieków gospodarstw domowych zwiększa zatem obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy a zatem podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii sposobu dokumentowania wypłacanych dopłat, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przywołany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy wskazuje więc w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje m.in. w sytuacji dokonania sprzedaży.

Przy czym, przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z uwagi na fakt, że wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki dopłaty nie stanowią zapłaty z tytułu sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dokonywanej przez Wnioskodawcę, ich otrzymania przez spółkę nie należy dokumentować fakturą. Udokumentowana fakturą powinna zostać bowiem transakcja sprzedaży dokonywana na rzecz mieszkańców (gospodarstw domowych).

Podkreślić należy, że faktury wystawiane przez podatników VAT odgrywają fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Przede wszystkim faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego – z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie powstaje bez otrzymania faktury.

Jak wyżej wskazano prawo do odliczenia podatku nie przysługuje m.in. z tych faktur, które dokumentują czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem, dokonując analizy przytoczonych przepisów w kontekście zadanego pytania oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności (nie dokumentują sprzedaży). W konsekwencji – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy – przedmiotowe faktury wystawione przez spółkę nie dają Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT.

Reasumując, Gmina nie będzie miała możliwości prawnej odliczenia kwoty podatku od towarów i usług (VAT) z faktur w związku z dopłatami do grup odbiorców usług w zakresie odprowadzania ścieków przekazywanymi spółce prawa handlowego (X Sp. z o.o.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.