0112-KDIL1-2.4012.106.2018.2.PG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienie od podatku do świadczonych usług.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) uzupełnionym w dniu 19 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług gotowości. Wniosek został uzupełniony w dniu 19 kwietnia 2018 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który rozważa rozpoczęcie działalności w zakresie świadczenia usług medycznych. Wnioskodawca po rozpoczęciu prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług medycznych chciałby podjąć współpracę z jednym z serwisów internetowych, za pośrednictwem którego potencjalni pacjenci mogliby dokonywać rezerwacji terminów wizyt – a więc zapewniać sobie gotowość do świadczenia usług medycznych przez wybranego specjalistę w wybranym przez nich terminie (oknie czasowym).

Z tytułu gotowości do świadczenia usług medycznych przez wybranego specjalistę w terminie wskazanym przez użytkownika Wnioskodawca pobierałby stosowne wynagrodzenie, które byłoby należne także w sytuacji, gdy zamówione przez pacjenta (użytkownika ww. serwisu) świadczenie nie zostało zrealizowane z uwagi na niestawienie się pacjenta w przychodni. Wynagrodzenie byłoby uiszczane przez użytkownika za pomocą systemu płatności internetowych (serwisy typu A., B itp.).

W przypadku, gdy dochodziłoby do faktycznego świadczenia usługi medycznej na rzecz użytkownika przez wybranego przez niego specjalistę w wybranym przez niego terminie, wynagrodzenie za świadczenie usługi zostanie pomniejszone o upust w wysokości zapłaconego już wynagrodzenia za gotowość do świadczenia tejże usługi. Uzasadnieniem dla pobierania opłaty za gotowość do świadczenia usług medycznych jest konieczność zapewnienia przez Wnioskodawcę dostępności danego specjalisty, sprawnej aparatury i specjalistycznego sprzętu medycznego a także zapewnienie odpowiednich warunków lokalowych i to niezależnie od faktu, czy w zarezerwowanym terminie potencjalny pacjent pojawi się w tym terminie i odbędzie umówioną wizytę czy też nie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował jak niżej:

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści „Czy Wnioskodawca będzie podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, Wnioskodawca będzie podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej”.

Natomiast odpowiadając na pytanie o treści „W przypadku odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytanie, to czy Wnioskodawca będzie spełniał warunki określone w art. 17 ust. 1 ww. ustawy?” Wnioskodawca poinformował, że „Tak, Wnioskodawca będzie spełniał wszelkie wymagania i warunki określone w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w tym dotyczące posiadania odpowiednich pomieszczeń i urządzeń, odpowiedniego używania i utrzymywania wyrobów medycznych, zapewnienia udzielania świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach jak również zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej”.

Z kolei odpowiadając na pytanie o treści „Czy usługi gotowości, o których mowa we wniosku będą wykonywane w ramach działalności leczniczej prowadzonej przez Wnioskodawcę?” Wnioskodawca stwierdził, że „Tak, usługi gotowości, szczegółowo opisane we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej z dnia 12 lutego 2018 r., będą świadczone w ramach działalności leczniczej Wnioskodawcy na rzecz pacjentów (przede wszystkim indywidualnych)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi gotowości jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi takie jak gotowość do wykonania usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej, przez podmioty lecznicze”.

Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że dane świadczenie, aby podlegało zwolnieniu od VAT musi spełniać poniższe warunki:

  1. być wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej (warunek podmiotowy), oraz
  2. stanowić usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (warunek przedmiotowy).

Analizując kryterium podmiotowe zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zauważyć należy, że posługuje się on pojęciem podmiotu leczniczego, zdefiniowanego w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie z ww. przepisem, podmiotem leczniczym jest przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie w jakim wykonuje działalność leczniczą. Zgodnie z odesłaniem ustawowym do art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez przedsiębiorcę rozumie się: osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wskazuje także, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Tymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy stwierdzić, że Wnioskodawca, po rozpoczęciu planowanej działalności będzie spełniać definicję podmiotu leczniczego, a tym samym spełniony będzie warunek podmiotowy z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Natomiast analizując kryterium przedmiotowe należy stwierdzić, że usługi takie jak gotowość do wykonania usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, pozostawanie w gotowości do ich wykonania również stanowi usługę, której celem jest opieka medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Powyższe wynika z faktu, że cel i idea zapewnienia gotowości do wykonywania świadczeń medycznych, wpisują się w cel zwolnienia przysługującego czynnościom opieki medycznej – pomimo, że w praktyce nie w każdym przypadku wiążą się z faktycznym wykonywaniem świadczenia. Celem wykonywania tych świadczeń jest niewątpliwie opieka medyczna, służąca zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Co więcej, niezależnie od ostatecznej decyzji podjętej przez użytkownika w przedmiocie skorzystania z usług medycznych, pozostawanie w gotowości wybranego przez użytkownika specjalisty a więc wykwalifikowanego personelu Wnioskodawcy, sprawnego sprzętu medycznego oraz zaplecza lokalowego dla celów wykonania usług medycznych jest konieczne, aby mogły być one zrealizowane w odpowiednio krótkim czasie oraz aby charakteryzowały się wysoką jakością.

Mając na względzie powołane przepisy prawa w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

  • w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2012 r., sygn. ITPP1/443-804/12/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „(...) gotowość Przychodni (podmiotu leczniczego) do wykonywania badań diagnostycznych, tj. badania analityczne, RTG pomimo, że w praktyce nie wiąże się z wykonywaniem świadczeń, stanowi usługę, której celem jest opieka medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem gotowość Przychodni do wykonywania usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy”;
  • również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2011 r., sygn. ITPP1/443-873c/11/JJ, skonstatował, że: „(...) w przypadku, gdy jak wynika z opisanego stanu faktycznego świadczone przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej usługi polegające na pozostawaniu w gotowości do wykonywania świadczeń zdrowotnych, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług”;
  • podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2012 r., sygn. ILPP2/443-552/12-4/JK, w której wskazał, że „(...) ryczałtowe wynagrodzenie pobierane zgodnie z zawieranymi przez Wnioskodawcę umowami za świadczoną usługę polegającą na »gotowości do udzielania świadczeń zdrowotnych« korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pod warunkiem, że usługi – świadczenie podstawowe – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.

Tym samym, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie jego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który rozważa rozpoczęcie działalności w zakresie świadczenia usług medycznych. Wnioskodawca po rozpoczęciu prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług medycznych chciałby podjąć współpracę z jednym z serwisów internetowych, za pośrednictwem którego potencjalni pacjenci mogliby dokonywać rezerwacji terminów wizyt. Wnioskodawca pobierałby stosowne wynagrodzenie, które byłoby należne także w sytuacji, gdy zamówione przez pacjenta (użytkownika ww. serwisu) świadczenie nie zostało zrealizowane z uwagi na niestawienie się pacjenta w przychodni. W przypadku, gdy dochodziłoby do faktycznego świadczenia usługi medycznej na rzecz użytkownika przez wybranego przez niego specjalistę w wybranym przez niego terminie, wynagrodzenie za świadczenie usługi zostanie pomniejszone o upust w wysokości zapłaconego już wynagrodzenia za gotowość do świadczenia tejże usługi. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że będzie podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Będzie spełniał wszelkie wymagania i warunki określone w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w tym dotyczące posiadania odpowiednich pomieszczeń i urządzeń, odpowiedniego używania i utrzymywania wyrobów medycznych, zapewnienia udzielania świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach jak również zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Usługi gotowości, szczegółowo opisane we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej z dnia 12 lutego 2018 r., będą świadczone w ramach działalności leczniczej Wnioskodawcy na rzecz pacjentów (przede wszystkim indywidualnych).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy usługi jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem – biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy – stwierdzić należy, że w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z dwoma przypadkami, tj.:

  • pierwszym – polegający na tym kiedy pacjent skorzysta z usług danego specjalisty (czyli dojdzie do wykonania usługi) oraz
  • drugim – polegający na tym, kiedy nie dojdzie do wykonania usługi (z uwagi na niestawienie się pacjenta w przychodni).

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy czynności, które będzie wykonywał Wnioskodawca będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Ponadto zauważyć należy, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde działanie, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów. Podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Zatem, jedynie w pierwszym z opisanych przypadków mamy do czynienia z usługą, ponieważ istnieje możliwy do zidentyfikowania konsument tego świadczenia (pacjent) odnoszący korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy bez sprzecznie należy stwierdzić, że w pierwszym przypadku mamy do czynienia z usługą, a tym samym z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem są spełnione wszystkie warunki pozwalające na takie stwierdzenie, tj. istnieje bezpośredni konsument (beneficjent) świadczenia, czyli pacjent oraz świadczenie to jest wykonywane za wynagrodzeniem, które Wnioskodawca będzie pobierał i jednocześnie Wnioskodawca w tym przypadku będzie działał jako podatnik (w myśl art. 15 ust. 1 ustawy).

Tym samym w pierwszym przypadku mamy do czynienia z usługą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji drugiej, tj. takiej gdy nie dojdzie do wykonania usługi z powodu niestawienia się pacjenta w przychodni, tut. Organ wyjaśnia jak niżej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przeciwnym razie gdy nie dochodzi do wymiany świadczeń otrzymana zapłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że w tej sytuacji z powodu niestawienia się pacjenta w przychodni nie dochodzi do wykonania usługi.

Zatem, w tym przypadku, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że pobierane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, nie jest ekwiwalentem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę. W przedmiotowym przypadku opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz pełni funkcję odszkodowawczą. Podkreślenia wymaga fakt, że należność inkasowana od pacjenta, który nie pojawi się w zarezerwowanym terminie, a tym samym nie odbędzie się umówiona wizyta z danym specjalistą – nie ma związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami medycznymi, bowiem opłata ta pobierana jest wyłącznie w przypadku, gdy do wyświadczenia usługi medycznej nie dochodzi.

Zatem pobierana przez Wnioskodawcę opłata – w tej sytuacji – jako pełniąca funkcję odszkodowawczą, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę medyczną, lecz stanowi rekompensatę za poniesione przez Wnioskodawcę koszty, bądź też utracone korzyści.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opłata pobierana przez Wnioskodawcę od pacjenta w sytuacji gdy nie dochodzi do wykonania usługi (pacjent nie stawia się w przychodni o umówionej porze a tym samym nie odbędzie się umówiona wizyta) nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, że w pierwszym przypadku dokonana przez osoby fizyczne (pacjentów) wpłata będzie nosiła znamiona zaliczki.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją słownikową, zaliczka to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, że wpłata, którą Wnioskodawca będzie pobierał od pacjenta jest tak naprawdę zaliczką na usługę świadczoną na jego rzecz.

Następnie wyjaśnić należy, że w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.

Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy jest obowiązany spełniać następujące warunki:

  1. posiadać pomieszczenia lub urządzenia, odpowiadające wymaganiom określonym w art. 22;
  2. używać i utrzymywać wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, aktywne wyroby medyczne do implantacji oraz systemy lub zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych zgodnie z wymaganiami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211);
  3. zapewniać udzielanie świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach;
  4. zawrzeć w zakresie określonym w art. 25 ust. 1 umowę ubezpieczenia:
    1. odpowiedzialności cywilnej.
    2. (uchylona).

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Jak wskazał Wnioskodawca będzie on podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca będzie spełniał wszelkie wymagania i warunki określone w art. 17 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, w tym dotyczące posiadania odpowiednich pomieszczeń i urządzeń, odpowiedniego używania i utrzymywania wyrobów medycznych, zapewnienia udzielania świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach jak również zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że usługi gotowości będą świadczone w ramach działalności leczniczej Wnioskodawcy na rzecz pacjentów (przede wszystkim indywidualnych).

Biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Do rozpatrzenia pozostaje więc kwestia czy usługi objęte zakresem pytania, ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane, korzystające ze zwolnienia od podatku.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (przesłanka podmiotowa została przez Wnioskodawcę spełniona), należy więc dokonać oceny, czy usługi, o których mowa we wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C 307/01; wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C 212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa w sytuacji gdy pacjent stawi się w przychodni w zarezerwowanym terminie i odbędzie umówioną wizytę będzie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W omawianej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa spełnia znamiona usługi z zakresu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż jak wynika z wniosku celem wykonywania tych świadczeń jest opieka medyczna służąca zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym jest spełniona przesłanka przedmiotowa wynikająca z tego przepisu.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniają one zarówno przesłankę podmiotową – są świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej – jak i przesłankę przedmiotową – służą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując, w sytuacji gdy pacjent stawi się w przychodni w zarezerwowanym terminie i odbędzie umówioną wizytę u danego specjalisty, usługi jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Natomiast, w sytuacji gdy pacjent nie stawia się w przychodni w umówionym terminie, a tym samym nie dochodzi do wykonania usługi, to pobierana przez Wnioskodawcę opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.