0112-KDIL1-1.4012.391.2018.2.PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących realizację projektu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 9 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących realizację projektu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących realizację projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 9 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina P (dalej Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) obejmuje swoim zakresem działania, wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ustawy). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy). Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ustawy).

Gmina od dnia 1 marca 2010 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada własny nr NIP.

Gmina realizuje projekt pn. „(...) Na realizację tego projektu Gmina podpisała umowę z Urzędem Marszałkowskim o dofinansowanie ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna 4.1 Odnawialne źródła energii 4.1.1 Odnawialne źródła energii – ZIT.

Głównym celem projektu jest zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych, co zostanie osiągnięte poprzez montaż instalacji fotowoltaicznych na dachach oczyszczalni ścieków zlokalizowanych w P i G. Za cele dodatkowe przyjęto zmniejszenie kosztów zużycia energii oraz redukcję emisji szkodliwych zanieczyszczeń pyłowo-gazowych do atmosfery. W efekcie realizacji inwestycji nastąpi poprawa jakości powietrza w regionie oraz dojdzie do podniesienia komfortu życia mieszkańców.

Gmina w ramach realizacji projektu wypełni swoje zadania ustawowe, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Poniesione wydatki nie będą służyły czynnościom opodatkowanym, zatem podatek naliczony przy ich nabyciu nie może zostać odliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). Faktury dokumentujące wydatki w związku z realizacją Inwestycji będą wystawione na Gminę.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca doprecyzował, że:

Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na terenie oczyszczalni ścieków w P i G będą produkowały energię elektryczną do zasilania urządzeń służących do oczyszczania ścieków. Obiektami, które będą zasilane z wyprodukowanej energii elektrycznej są: przepompownie ścieków, stacje dmuchaw i napowietrzania, prasy do osadu, reaktory biologiczne i inne urządzenia. Właścicielem oczyszczalni ścieków jest Gmina.

Z kolei, w odpowiedzi na pytanie tut. organu „(...) jaki rodzaj działalności realizuje Gmina za pośrednictwem wskazanych we wniosku oczyszczalni ścieków w P i G, tj. czy realizuje wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też realizuje zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i/lub zwolnione z VAT (należy wskazać jakie konkretnie)? Jeżeli Gmina za pośrednictwem wskazanych we wniosku oczyszczalni ścieków realizuje zarówno jedne, jak i drugie wymienione wyżej zadania, to czy istnieje możliwość przypisania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?” – wskazano, że: „Gmina za pośrednictwem wskazanych we wniosku oczyszczalni ścieków P i G realizuje wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych, które wynikają z ustawy o samorządzie gminnym”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących realizację projektu pn. „(...)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on mieć prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących realizację projektu pn. „(...)”.

Gmina realizując ww. projekt wykonuje swoje zadanie ustawowe wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym m.in. zapewnienie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody. Należy także mieć na uwadze, że zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm) do zadań własnych gminy należy planowanie i organizacja działań mających na celu racjonalizację zużycia energii i pomoc rozwiązań zmniejszających zużycie energii na obszarze gminy. W związku z tym, projekt mieści się w kompetencjach Gminy.

Realizując ten projekt Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), ale w charakterze organu władzy publicznej realizującego zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ww. przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Realizowana inwestycja polegająca na „Wykorzystaniu odnawialnych źródeł energii w wybranych oczyszczalniach na terenie Gminy P” nie będzie służyła do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc nie zostaną spełnione warunki dające Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ podatek należny nie będzie generowany. Zatem Gminie nie będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących realizację ww. inwestycji. Gmina przystępując do realizacji przedmiotowej inwestycji działa jako organ władzy publicznej realizując cel publiczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

  1. podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
  2. podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. Gmina od dnia 1 marca 2010 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pn. „(...)”. Na realizację tego projektu Gmina podpisała umowę z Urzędem Marszałkowskim o dofinansowanie ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna 4.1 Odnawialne źródła energii 4.1.1 Odnawialne źródła energii – ZIT. Głównym celem projektu jest zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych, co zostanie osiągnięte poprzez montaż instalacji fotowoltaicznych na dachach oczyszczalni ścieków zlokalizowanych w P i G. Za cele dodatkowe przyjęto zmniejszenie kosztów zużycia energii oraz redukcję emisji szkodliwych zanieczyszczeń pyłowo-gazowych do atmosfery. W efekcie realizacji inwestycji nastąpi poprawa jakości powietrza w regionie oraz dojdzie do podniesienia komfortu życia mieszkańców. Poniesione wydatki nie będą służyły czynnościom opodatkowanym, zatem podatek naliczony przy ich nabyciu nie może zostać odliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług. Faktury dokumentujące wydatki w związku z realizacją Inwestycji będą wystawione na Gminę. Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na terenie oczyszczalni ścieków w P i G będą produkowały energię elektryczną do zasilania urządzeń służących do oczyszczania ścieków. Obiektami, które będą zasilane z wyprodukowanej energii elektrycznej są: przepompownie ścieków, stacje dmuchaw i napowietrzania, prasy do osadu, reaktory biologiczne i inne urządzenia. Właścicielem oczyszczalni ścieków jest Gmina P. Z kolei, w odpowiedzi na pytanie tut. organu „(...) jaki rodzaj działalności realizuje Gmina za pośrednictwem wskazanych we wniosku oczyszczalni ścieków w P i G, tj. czy realizuje wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też realizuje zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i/lub zwolnione z VAT (należy wskazać jakie konkretnie)? Jeżeli Gmina za pośrednictwem wskazanych we wniosku oczyszczalni ścieków realizuje zarówno jedne, jak i drugie wymienione wyżej zadania, to czy istnieje możliwość przypisania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?” – wskazano, że: „Gmina za pośrednictwem wskazanych we wniosku oczyszczalni ścieków w P i G realizuje wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych, które wynikają z ustawy o samorządzie gminnym”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących realizację projektu pn. „(...)”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż – jak wskazano w opisie sprawy i jego uzupełnieniu – Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, ponieważ projekt ten będzie wykonywany przez organ władzy publicznej w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany – czyli ustawą o samorządzie gminnym, a efekty realizacji projektu nie będą wykorzystywane do działalności o charakterze gospodarczym, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

Reasumując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących realizację projektu pn. „(...)”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Dotyczy to w szczególności stwierdzenia Wnioskodawcy, że „Poniesione wydatki nie będą służyły czynnościom opodatkowanym, (...)” oraz, że „Gmina za pośrednictwem wskazanych we wniosku oczyszczalni ścieków w P i G realizuje wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych, które wynikają z ustawy o samorządzie gminnym”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.