0112-KDIL1-1.4012.229.2018.2.PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 6 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W skład majątku Wnioskodawczyni wchodzi nieruchomość, składająca się z niezbudowanych działek gruntu o numerach 17/2, 17/3, 17/4, 17/5, 17/7, 17/8, 17/9 i 17/10 (AM-15), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości ani udziałów w nieruchomościach.

Według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), działki oznaczone są symbolem 1MN/13 i 1MN/14 - budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Plan miejscowy został uchwalony w dniu 26 lutego 2010 r.

Przedmiotowa nieruchomość należy do majątku osobistego Wnioskodawczyni i została przez nią nabyta w drodze spadku po zmarłych rodzicach.

Nieruchomość była dawniej wykorzystywana jako gospodarstwo rolne, a wytwarzane płody rolne były używane na potrzeby własne. Wnioskodawczyni nie była i nie jest i nie będzie rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawczyni nie dokonywała dostawy produktów rolnych z przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni nie jest i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni utrzymuje się z emerytury wypłacanej przez ZUS.

Wnioskodawczyni na podstawie decyzji z 20 grudnia 2017 r. uzyskała podział działki nr 17, AM-15, na działki o numerach od 17/1 do 17/14. Podział działki nr 17 nie był motywowany chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży, lecz koniecznością dostosowania wielkości działek do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dotyczących właściwej powierzchni działki budowlanej oraz koniecznością wydzielenia zaplanowanych przez miejskich urbanistów dróg publicznych. Działki o numerach 17/1, 17/6, 17/12, 17/13 i 17/14 znalazły się w miejscu przeznaczonym w MPZP na przeprowadzenie dróg publicznych i zostały przejęte na własność Gminy.

Ponadto w decyzji ustalającej wysokość opłaty adiacenckiej z tytułu podziału działek, Urząd Miejski ustalił, że wzrost wartości z tytułu podziału jest znikomy, śladowy - jego wysokość jest niższa niż koszt usługi geodety, który wykonał podział.

Wnioskodawczyni nie prowadziła uzbrojenia działek w media, nie dokonała ulepszeń infrastruktury drogowej, nie wykonywała żadnych innych czynności prowadzących do wzrostu wartości działek.

Wnioskodawczyni nie prowadziła działań reklamowych ani marketingowych celem sprzedaży działek, lecz powierzyła niezbędne czynności profesjonalnemu pośrednikowi w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawczyni w dniu 12 marca 2018 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży działki nr 17/2 na rzecz osób fizycznych. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej upływa w dniu 12 maja 2018 r.

W ciągu ostatnich 5 lat Wnioskodawczyni nie sprzedała żadnej nieruchomości.

Zdarzenia przyszłe

  1. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać działkę nr 17/2.
  2. Następnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać jedną lub kilka kolejnych spośród posiadanych działek należących do tej samej nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni doprecyzowała, że:

  1. Nie udostępniała przedmiotowych działek innym osobom (podmiotom) na podstawie umowy najmu, dzierżawy ani użyczenia.
  2. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego nie został uchwalony z inicjatywy Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie posiada pełnej wiedzy na ten temat, ale jest przekonana, że MPZP został uchwalony z inicjatywy Urzędu Miejskiego, w ramach realizacji obowiązków ustawowych w zakresie planowania przestrzennego.
  3. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o zatwierdzenie podziału działek. Jak zostało wspomniane we wniosku, podział działki nr 17 został dokonany w celu dostosowania wielkości działek do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dotyczących właściwej powierzchni działki budowlanej oraz w celu wydzielenia zaplanowanych przez miejskich urbanistów dróg publicznych.
  4. Wnioskodawczyni w odniesieniu do przedmiotowych działek nie wystąpiła i nie zamierza wystąpić o decyzję o warunkach zabudowy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy sprzedaż działki nr 17/2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
  2. Czy sprzedaż kolejnych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1. Sprzedaż działki nr 17/2 nie będzie objęta podatkiem VAT, ponieważ sprzedaż ta nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej. Brak jest przesłanek wskazujących na to, aby Wnioskodawczyni działała w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie prowadziła czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych nieruchomości poprzez np. uzbrojenie terenu w media, wykonanie dróg dojazdowych itp. czynności przypisywane zwykle deweloperom.

Działka jest częścią majątku osobistego Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży środki finansowe na poprawę warunków bytowych swoich i swojej rodziny, m.in. poprzez remont domu, w którym zamieszkuje.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygnatura: I FSK 1118/11) wskazuje: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów”.

2. Sprzedaż kolejnych działek nie będzie objęta podatkiem VAT z powodów jak powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z powołanymi przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2016, str. 1, z późn. zm. – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość składającą się z niezabudowanych działek gruntu o numerach 17/2, 17/3, 17/4, 17/5, 17/7, 17/8, 17/9 i 17/10 (AM-15, obręb Jerzmanowo) w drodze spadku po zmarłych rodzicach. Nieruchomość była dawniej wykorzystywana jako gospodarstwo rolne, a wytwarzane płody rolne były używane na potrzeby własne. Wnioskodawczyni nie była, nie jest i nie będzie rolnikiem ryczałtowym, nie jest i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto nie udostępniała przedmiotowych działek innym osobom (podmiotom) na podstawie umowy najmu, dzierżawy ani użyczenia. Wnioskodawczyni nie dokonywała dostawy produktów rolnych z przedmiotowej nieruchomości. Przedmiotowe działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Jednakże MPZP nie został uchwalony z inicjatywy Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie prowadziła działań reklamowych ani marketingowych celem sprzedaży działek, lecz powierzyła niezbędne czynności profesjonalnemu pośrednikowi w obrocie nieruchomościami. Ponadto nie dokonywała uzbrojenia działek w media, nie dokonała ulepszeń infrastruktury drogowej, nie wykonywała żadnych innych czynności prowadzących do wzrostu wartości działek.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawczyni – w związku ze sprzedażą działki nr 17/2 oraz w przyszłości kolejnych działek będących przedmiotem pytań – za podatnika podatku od towarów i usług. Bowiem Wnioskodawczyni nie prowadziła czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych nieruchomości poprzez np. uzbrojenie terenu w media, wykonanie dróg dojazdowych itp. czynności przypisywane zwykle deweloperom. Wprawdzie Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o zatwierdzenie podziału działek jednakże w celu dostosowania wielkości działek do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dotyczących właściwej powierzchni działki budowlanej oraz w celu wydzielenia zaplanowanych przez miejskich urbanistów dróg publicznych. Ponadto w odniesieniu do przedmiotowych działek nie wystąpiła i nie zamierza wystąpić o decyzję o warunkach zabudowy. Dodatkowo działki będące własnością Wnioskodawczyni nie były i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie były również udostępniane w żadnej formie osobom trzecim.

Zatem w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy przedmiotowych działek Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu – dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą – jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż przedmiotowych działek należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowana dokonując sprzedaży działki nr 17/2 oraz w przyszłości kolejnych działek, o których mowa w pytaniach, będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dokonując dostawy działki nr 17/2 oraz w przyszłości kolejnych działek, Wnioskodawczyni będzie korzystać z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię działki nr 17/2 oraz w przyszłości kolejnych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnymi błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.