0111-KDIB4.4014.220.2018.2.MD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w przypadku uznania, że dostawa Sieci gazowej stanowi czynności zwolnioną z podatku od towarów i usług, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2018 r. (data wpływu – 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży sieci gazowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży sieci gazowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym. Obecnie Wnioskodawca planuje nabyć składniki majątku, na które składać się będą między innymi sieć gazowa wraz z przyłączami i stacjami gazowymi, grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkami posadowionymi na tych gruntach. Zbywca omawianych składników majątku jest przedsiębiorcą i posiada status przedsiębiorcy przesyłowego, a omawiana sieć gazowa wchodzi w skład przedsiębiorstwa zbywcy. Zbywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym.

Przedmiotem transakcji będzie również sieć gazowa zlokalizowana na działce nr 51/4 w miejscowości Sz. (dalej: Sieć, Sieć gazowa). Zbywca używa grunt, na którym zlokalizowana jest Sieć na podstawie prawa służebności przesyłu (w związku z tym, grunt nie będzie przedmiotem transakcji). Zbywca od momentu nabycia Sieci gazowej nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tego obiektu, Wnioskodawca oraz zbywca nie posiadają informacji o tym, aby takie wydatki od momentu wybudowania Sieci ponosili poprzedni właściciele czy użytkownicy.

Zbywca wszedł w posiadanie Sieci gazowej w drodze aportu w 2006 r., która to transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbywca wykorzystywał Sieć od momentu nabycia w prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zbywca nie wykorzystywał składnika majątku do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku uznania, że dostawa Sieci gazowej stanowi czynności zwolnioną z podatku od towarów i usług, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów prawa cywilnego, Sieć gazowa jest odrębnym od gruntu przedmiotem własności, do którego znajdują zastosowanie przepisy dotyczące zwolnienia z podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Odrębna dostawa Sieci gazowej, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przy założeniu, że strony nie złożą zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nabycie Sieci gazowej nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ samodzielna sieć gazowa stanowiąca budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi nieruchomości, o której mowa w przepisach Kodeksu cywilnego oraz przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem dla nabycia Sieci gazowej znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Analiza opodatkowania określonej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna zakładać w pierwszej kolejności analizę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlega m.in. umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Przywołując treść art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca podkreślił, że z przepisu wynika jednoznacznie, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub zwolnione z tego podatku (z pewnymi wyjątkami). Zasadnym jest w związku z tym w pierwszej kolejności przeanalizowanie skutków na gruncie podatku od towarów i usług omawianej transakcji w kontekście jej możliwego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienia dla dostaw budynków, budowli lub ich części. Co do zasady, w przypadku dostawy nieruchomości w pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy dostawa dotyczy nieruchomości zabudowanych czy niezabudowanych. Nie są to jednak pojęcia zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Co do zasady za nieruchomości zabudowane należy przyjąć takie, na których znajdują się budynki lub budowle. Przyjmuje się jednak, że przy dokonaniu kwalifikacji gruntu jako zabudowanego istotne znaczenie powinien mieć sens ekonomiczny danej dostawy. Potwierdza to stanowisko prezentowane przez TSUE, zdaniem którego przy interpretacji pojęć użytych w przepisach o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, która przecież w każdym państwie członkowskim jest inna (tak np. wyrok z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV, oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed) (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2011 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.199.2017.2.MP).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, przedmiotem transakcji będzie m.in. gazociąg położony na działce nr 51/4 w miejscowości Sz. Przedmiotem sprzedaży nie będzie jednak sam grunt, ponieważ zbywca użytkuje grunt wyłącznie na podstawie prawa służebności przesyłu (nie posiada prawa własności tego gruntu lub prawa wieczystego użytkowania).

Pojęcia budynku i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, stąd zasadne w tym przypadku wydaje się odniesienie do definicji wynikających z ustawy – Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiekt liniowy w Prawie budowlanym został zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego).

Z kolei obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).

Z zacytowanych powyżej definicji wynika wprost, że wszelkie obiekty liniowe i sieci techniczne takie jak np. gazociągi stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, a skoro w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest definicji „budowli” – zdaniem Wnioskodawcy zasadnym jest odwołanie się pomocniczo do definicji wyrażonych w Prawie budowlanym. W prawie podatkowym podstawową zasadą wykładni przy interpretacji przepisów jest wykładnia językowa.

Nic nie stoi na przeszkodzie, aby w sytuacji gdy np. ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budowli, posłużyć się definicją skonstruowaną na potrzeby ustawy regulującej sprawy w zakresie budowy i obiektów budowlanych, tj. Prawa budowlanego. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż na potrzeby innych ustaw podatkowych, np. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, ze zm.) ustawodawca zdecydował o zastosowaniu w tych przepisach wprost odwołania do przepisów Prawa budowlanego w zakresie definicji budynku i budowli. Wprawdzie system prawny w ramach każdego podatku winien być traktowany autonomicznie, to jednak nie sposób nie zauważyć, że ustawodawca w przypadku przepisów podatkowych dopuszcza definiowanie pojęć budynków i budowli w odwołaniu do przepisów Prawa budowlanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia czy sieć gazowa stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały znaczenia w szczególności uregulowania zawarte w przepisach Kodeksu cywilnego. Przepisy te nie definiują bowiem pojęcia „budowli”, a jedynie zawierają definicję „nieruchomości”, na podstawie której a contrario wywodzi się rozumienie pojęcia „ruchomości”. Zdaniem Wnioskodawcy, chociaż budynki i budowle w potocznym rozumieniu są zaliczane do nieruchomości, to jednak nie można utożsamiać pojęć budynku i budowli używanych w treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług) z pojęciem „nieruchomości” funkcjonującym na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego. Zdaniem Spółki, dla oceny sposobu opodatkowania sprzedaży sieci gazowej jako budowli bez znaczenia pozostaje sposób zdefiniowania nieruchomości w przepisach Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei w myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, podejście cywilistyczne do rozumienia np. sieci gazowej nie ma wpływu na sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy tej sieci jako dostawy budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, a skutki wynikające z analizy przepisów Kodeksu cywilnego nie mogą mieć w tym przypadku wpływu na sposób opodatkowania dostawy sieci gazowej. Niewątpliwie traktowanie sprzedaży gruntu zabudowanego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest odmienne od podejścia cywilistycznego, bowiem w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług to grunt dzieli los prawny budowli posadowionej na gruncie – zasada ta wynika z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z brzmieniem którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Związanie z gruntem w tym przypadku należy rozumieć w kategoriach fizycznego połączenia budynku lub budowli z gruntem, a nie w kontekście cywilistycznej zasady superficies solo cedit.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług sieć gazowa stanowi budowlę. Cywilistyczne traktowanie sieci gazowej (urządzenia przesyłowego) jako ruchomości nie ma wpływu na kwalifikację tego składnika majątku jako budowli na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem dostawa Sieci gazowej będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem, przy założeniu, że strony nie złożą zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług sieć gazowa stanowi budowlę i cywilistyczne traktowanie sieci gazowej jako ruchomości nie ma wpływu na kwalifikację tego składnika majątku jako budowli na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dla dostawy sieci gazowej mają zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, odnosząc się do informacji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w zakresie Sieci gazowej, skoro zbywca wszedł w posiadanie Sieci gazowej w drodze aportu w 2006 r. i od tamtej pory Sieć była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej zbywcy, jak również była ona wykorzystywana od momentu jej wybudowania przez poprzednich właścicieli (użytkowników) Sieci, to doszło już do pierwszego zasiedlenia tego obiektu i od tamtego czasu upłynęło więcej niż 2 lata. Zbywca oraz Wnioskodawca nie posiadają informacji o tym, by od momentu wybudowania poczyniono ulepszenia Sieci gazowej będącej przedmiotem zapytania. Należałoby zatem stwierdzić, że obecnie dostawa Sieci gazowej będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli strony nie złożą zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do Sieci gazowej.

Przechodząc do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlega m.in. umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Przywołując art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca stwierdził, że analiza tegoż przepisu wskazuje, że co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w takim zakresie, w jakim podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub są zwolnione z podatku od towarów i usług, przy czym w przypadku czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług powyższe wyłączenie nie dotyczy umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach transakcji nabycia majątku sieciowego dojdzie m.in. do sprzedaży Sieci gazowej w taki sposób, że sam grunt, na którym ta Sieć jest zlokalizowana nie będzie przedmiotem transakcji. Zatem w przypadku uznania, że dostawa Sieci gazowej jako budowli na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wówczas co do zasady umowa sprzedaży Sieci gazowej nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze względu na fakt, że w ujęciu cywilistycznym sieć gazowa nie jest nieruchomością.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji „nieruchomości”, więc zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do aktu prawnego regulującego stosunki cywilnoprawne między osobami prawnymi, który to pojęcie objaśnia. Z zacytowanych przepisów Kodeksu cywilnego (art. 46 § 1, art. 47 § 1, art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego) wynika, że sieć gazowa jako urządzenia przesyłowe, służące do doprowadzania gazu nie stanowi części składowej nieruchomości, a więc jest traktowane jako ruchomość i odrębny od gruntu przedmiot obrotu na gruncie cywilistycznym. Tym samym, skoro sieć gazowa nie stanowi części nieruchomości, lecz samodzielny przedmiot obrotu – nie znajdzie zastosowania „wyłączenie z wyłączenia” opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w sytuacji gdy dostawa Sieci gazowej, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego dla celów podatku od towarów i usług będzie zwolniona z podatku od towarów i usług, wówczas umowa sprzedaży samej sieci gazowej (nie będzie podlegała również opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ Sieć gazowa nie stanowi nieruchomości lub jej części w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do – zgodnie ze sformułowanym pytaniem – umowy sprzedaży Sieci gazowej. Interpretacja ta nie obejmuje zatem swym zakresem części w jakiej transakcja dotyczy zbycia innych niż przedmiotowa Sieć gazowa składników majątku nabywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie zaznaczyć należy, że w pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 27 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.512.2018.1.IK.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – wynosi 2%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego cześć składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W art. 48 wyraźnie przewidziana została możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1) oraz budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie użytkowanym przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne (art. 272 § 1 i 2).

Przy czym na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Definicje poszczególnych urządzeń, które objęte są zakresem art. 49 Kodeksu cywilnego, znajdują się ustawach pozakodeksowych, m.in. w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2018, poz. 755, ze zm.), gdzie w art. 3 pkt 9 wskazano, że użyte w ustawie określenie urządzenia oznacza urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 10 ww. ustawy przez instalacje rozumieć należy urządzenia z układami połączeń między nimi. W oparciu o art. 3 pkt 11 ww. ustawy sieci to instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano również sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

  1. w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
  2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka z o.o.) jest zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług czynnym. Wnioskodawca planuje nabyć składniki majątku, na które składać się będą między innymi sieć gazowa wraz z przyłączami i stacjami gazowymi, grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkami posadowionymi na tych gruntach. Zbywca omawianych składników majątku jest przedsiębiorcą i posiada status przedsiębiorcy przesyłowego, a omawiana sieć gazowa wchodzi w skład przedsiębiorstwa zbywcy. Zbywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym. Przedmiotem transakcji będzie również sieć gazowa zlokalizowana na działce nr 51/4 w miejscowości Sz. (Sieć, Sieć gazowa). Zbywca używa grunt, na którym zlokalizowana jest Sieć na podstawie prawa służebności przesyłu (w związku z tym, grunt nie będzie przedmiotem transakcji).

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży sieci gazowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisana we wniosku umowa sprzedaży Sieci gazowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – i jest z tego podatku zwolniona – co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną 27 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.512.2018.1.IK., w której wskazano, że cyt.: „ (...) sprzedaż sieci gazociągowej na rzecz Wnioskodawcy będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ odbędzie się ona w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Przy czym, w sytuacji kiedy Sprzedający i Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy budowli.”

Z uwagi na powyższe, należy wskazać iż w związku z faktem, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży Sieć gazowa, wchodzi w skład przedsiębiorstwa zbywcy, posiadającego status przedsiębiorcy przesyłowego, to nie będzie ona stanowić – w myśl przywołanych wyżej przepisów – części składowej nieruchomości. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, w ujęciu cywilistycznym, a zatem także dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, sieć ta winna być traktowana jako rzecz ruchoma. Z uwagi zatem na fakt, że Strony transakcji nie złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowej transakcji z podatku od towarów i usług, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie czego, w związku z zawarciem ww. umowy sprzedaży Sieci gazowej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.