2461-IBPB-2-1.4515.232.2016.1.ASz | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy nieodpłatnego działu spadku na warunkach opisanych powyżej powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2016 r. (data wpływu do Biura – 1 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym 3 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zawarcia przyrzeczonej umowy nieodpłatnego działu spadku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zawarcia przyrzeczonej umowy nieodpłatnego działu spadku.

Wniosek został uzupełniony 3 sierpnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca nabył 1/8 spadku po zmarłej ciotce, co potwierdza sporządzony notarialnie i zarejestrowany w systemie informatycznym do prowadzenia rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia, utworzonym przez Krajową Radę Notarialną, akt poświadczenia dziedziczenia z 22 lipca 2016 r.

Pozostali spadkobiercy nabyli:

  • siostra zmarłej 4/8 udziału w spadku,
  • trzech braci Wnioskodawcy (dalej odpowiednio A. P., P. P. oraz K. P.), podobnie jak sam Wnioskodawca, po 1/8 udziału w spadku.

W skład spadku wchodziły:

  • lokal mieszkalny w K.,
  • udział w garażu w K.,
  • lokal mieszkalny w W.,
  • udział w garażu w W.,
  • udziały w spółce z o.o.,
  • akcje w spółce komandytowo-akcyjnej,
  • środki pieniężne na rachunkach i lokatach,
  • samochód osobowy, rok produkcji 2014 (dalej „Samochód 1”),
  • samochód osobowy, rok produkcji 2013 (dalej „Samochód 2”).

Tego samego dnia przed notariuszem sporządzono również pomiędzy spadkobiercami przedwstępną umowę działu spadku, na mocy której to umowy spadkobiercy oświadczyli, że zobowiązują się dokonać działu spadku, w ten sposób, że:

  • Wnioskodawca, siostra zmarłej oraz dwóch braci – A. P. i P. P. otrzyma po 7/32 udziału w ww. składnikach majątku – za wyjątkiem Samochodu 1 oraz Samochodu 2,
  • trzeci brat Wnioskodawcy – K. P. otrzyma 1/8 udziału w ww. składnikach majątku – za wyjątkiem Samochodu 1 oraz Samochodu 2,
  • Samochód 1 otrzyma, obok ww. udziału 7/32, brat Wnioskodawcy – A. P.,
  • Samochód 2 otrzyma, obok ww. udziału 7/32, drugi brat Wnioskodawcy – P. P.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami wyraźnie również zapewnili przed notariuszem, że z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej ani umowy przyrzeczonej działu spadku nie dojdzie między nimi do żadnych spłat, dopłat ani innych rozliczeń finansowych. W powyższej umowie strony ustaliły termin na zawarcie umowy przyrzeczonej na listopad 2016 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy nieodpłatnego działu spadku na warunkach opisanych powyżej powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy nieodpłatnego działu spadku na warunkach opisanych powyżej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca przytoczył treść art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wskazał, że od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z nowo dodanym art. 1a ww. ustawy przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego:

  1. nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność;
  2. wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli.

Wnioskodawca zaznaczył, że jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminy oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk nr 2656 Sejmu VII kadencji), dodanie art. la miało na celu uszczelnienie luki w opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn nieodpłatnego zniesienia współwłasności (art. 1 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy), który to przepis dotychczas obejmował jedynie całkowite zniesienie współwłasności. Można więc skonstatować, że art. 1a rozszerza zakres opodatkowania nieodpłatnego zniesienia współwłasności, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy.

Wnioskodawca podkreślił, że powołane wyżej przepisy jednoznacznie i precyzyjnie określają granice przedmiotu opodatkowania – katalog czynności objętych podatkiem od spadków i darowizn ma bowiem zamknięty charakter i nie może być interpretowany rozszerzająco. Dlatego też opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn może być tylko takie nabycie, które jest wyraźnie wskazane przez ustawodawcę w zakresie przedmiotowym opodatkowania (katalogu czynności podlegających opodatkowaniu). Skoro zaś zawarty w ww. ustawie katalog czynności podlegających opodatkowaniu operuje pojęciami spoza prawa podatkowego, dla dokładnego wyznaczenia zakresu opodatkowania niezbędne jest odwołanie się przede wszystkim do ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Art. 925 w zw. z art. 924 ww. Kodeksu stanowi zaś, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy.

Kontynuując, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się, w zakresie nie uregulowanym w tytule VIII księgi IV cyt. Kodeksu, odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych – art. 1035 powołanego Kodeksu.

Zgodnie zaś z art. 1037 § ww. Kodeksu dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Dział spadku jest więc instytucją odrębną od dziedziczenia.

Stosownie do treści art. 1038 § 1 ustawy Kodeks cywilny, sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku. Z kolei umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do jego części (art. 1038 § 2 Kodeksu cywilnego).

Wnioskodawca wskazał, że do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są wspólnie właścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Co jednak ważne, nie jest to współwłasność, o której mowa art. 195-221 ww. Kodeksu, ale wspólność innego rodzaju. Wynika to przede wszystkim z faktu, że jest uregulowana odrębnie, w księdze IV cyt. Kodeksu. Ponadto, ustawodawca w istocie sam wyraźnie to przesądza, skoro nakazuje do wspólności majątku spadkowego przepisy o współwłasności stosować jedynie odpowiednio. Gdyby wspólność majątku spadkowego była współwłasnością, nie byłoby przecież potrzeby odrębnie wskazywać, że należy do niej odpowiednio stosować przepisy art. 195-221 powołanego Kodeksu.

Wspólności majątku spadkowego nie należy utożsamiać ze współwłasnością łączną ani ze współwłasnością w częściach ułamkowych. Ze względu jednak na pewne podobieństwo do tej ostatniej, na mocy art. 1035 należy do wspólności majątku spadkowego stosować odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych” – tak J. Knabe [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, J. Ciszewski (red.), Warszawa 2014, LEX.

Powyższe potwierdza także, jak wskazał Wnioskodawca, orzecznictwo Sądu Najwyższego; chociażby postanowienie Sądu Najwyższego z 5 czerwca 1991 r., sygn. III CRN 125/91, gdzie wprost stwierdzono, że „wspólność masy majątkowej w postaci spadku nabytego przez kilku spadkobierców nie stanowi współwłasności, która może być zniesiona w myśl przepisów art. 210 i nast. k.c., oraz art. 617 i nast. k.p.c., lecz konieczne jest zastosowanie przepisów art. 1035 i nast., art. 1070 i nast. k.c. oraz art. 680 i nast. k.p.c”.

Analogicznie Sąd Najwyższy rozstrzygnął również postanowieniem z 30 stycznia 2003 r., sygn. V CKN 1818/00, z 17 lutego 1999 r., sygn. II CKU 63/98, czy też z 30 września 2009 r., sygn. V CSK 63/09.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wspólność praw i obowiązków majątku spadkowego nie jest współwłasnością, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że brak jest w zakresie przedmiotowym ww. ustawy czynności, która obejmowałaby dokonanie działu spadku. Podstawą taką nie może być także nowo dodany art. la, ponieważ tak jak to już wskazano wyżej, zapełnia on lukę poprzez objęcie opodatkowaniem także częściowego zniesienia współwłasności. Konsekwentnie zatem należy przyjąć, co wspiera uzasadnienie do projektu ustawy, że ustawodawcy chodziło o częściowe zniesienie współwłasności, o której mowa w art. 195-221 Kodeksu cywilnego, a nie wspólności majątku spadkowego.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy nieodpłatnego działu spadku na warunkach opisanych powyżej nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przytoczył fragmenty kilku interpretacji indywidualnych oraz powołał się na kilka wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczących poruszonego we wniosku zagadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205, ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

  1. dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
  2. darowizny, polecenia darczyńcy;
  3. zasiedzenia;
  4. nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
  5. zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
  6. nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

W myśl ust. 2 tegoż przepisu podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Stosownie do treści art. 1a ww. ustawy, przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego:

  1. nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność;
  2. wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli.

Jak z powyższego wynika, ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższy katalog ujęty w art. 1 ww. ustawy z uwzględnieniem art. 1a tejże ustawy ma charakter zamknięty. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny.

Przepisy cyt. ustawy nie definiują pojęć: spadek czy dział spadku, a zatem należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.).

W myśl przepisu art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 925 w zw. z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 ww. Kodeksu).

Zgodnie z zapisem art. 1037 § 1 cyt. Kodeksu, dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Na podstawie art. 1038 § 1 powołanego Kodeksu sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku. § 2 wskazuje, iż umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku.

Dział spadku jest zatem instytucją odrębną od dziedziczenia (nabycia spadku). Spadkobiercy mogą ale nie muszą dokonać działu spadku.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 1a ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw znajdujących się lub wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułów wymienionych enumeratywnie w tym przepisie.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 1a ww. ustawy jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego jedynie wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią przypadki podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych z innych tytułów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył 1/8 spadku po zmarłej ciotce. Pozostali spadkobiercy nabyli:

  • siostra zmarłej 4/8 udziału w spadku,
  • trzech braci Wnioskodawcy (dalej odpowiednio J. P., A. P. oraz K. P.), podobnie jak sam Wnioskodawca, po 1/8 udziału w spadku.

W skład spadku wchodziły:

  • lokal mieszkalny w K.,
  • udział w garażu w K.,
  • lokal mieszkalny w W.,
  • udział w garażu w W.,
  • udziały w spółce z o.o.,
  • akcje w spółce komandytowo-akcyjnej,
  • środki pieniężne na rachunkach i lokatach,
  • samochód osobowy, rok produkcji 2014 (dalej „Samochód 1”),
  • samochód osobowy, rok produkcji 2013 (dalej „Samochód 2”).

Pomiędzy spadkobiercami została sporządzona przedwstępna umowa działu spadku, na mocy której to umowy spadkobiercy oświadczyli, że zobowiązują się dokonać działu spadku, w ten sposób, że Wnioskodawca otrzyma 7/32 udziału w ww. składnikach majątku, za wyjątkiem Samochodu 1 oraz Samochodu 2. Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami wyraźnie również zapewnili przed notariuszem, że z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej ani umowy przyrzeczonej działu spadku nie dojdzie między nimi do żadnych spłat, dopłat ani innych rozliczeń finansowych. W powyższej umowie strony ustaliły termin na zawarcie umowy przyrzeczonej na listopad 2016 r.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że pomiędzy spadkobiercami dojdzie do działu spadku, tym samym przywołany powyżej przepis art. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn, który odnosi się do nieodpłatnego zniesienia współwłasności, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż nabycie tytułem działu spadku, jako nabycie niewymienione w art. 1 ani w art. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. A zatem zawarcie przyrzeczonej umowy nieodpłatnego działu spadku nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.