0111-KDIB4.4015.94.2018.1.LB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w ramach zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego i lokalu niemieszkalnego nieodpłatnie zbywane przez partnera Wnioskodawczyni udziały w wyżej wskazanych i opisanych nieruchomościach z jednoczesnym zastrzeżeniem samodzielnego zaspokojenia przez Wnioskodawczynię zobowiązań z tytułu kredytu hipotecznego na nabycie przedmiotowych nieruchomości, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do odprowadzenia z tego tytułu podatku od spadków i darowizn?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2018 r. (data wpływu – 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności (bez spłat i dopłat) nieruchomości obciążonej hipoteką – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności (bez spłat i dopłat) nieruchomości obciążonej hipoteką.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 26 września 2017 r. na mocy umowy sprzedaży dokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza w W. Wnioskodawczyni, wraz z partnerem, nabyła lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 84,91 m2 oraz lokal niemieszkalny – garaż o powierzchni użytkowej 15,10 m2, w udziałach 55/100 – Wnioskodawczyni i 45/100 – partner.

Łączna cena zakupu wynosiła 680.000 zł, w tym cena lokalu mieszkalnego 655.000 zł i cena garażu 25.000 zł.

Powyższy zakup został sfinansowany częściowo ze środków własnych Wnioskodawczyni (79.000 zł), a częściowo (601.000 zł) z zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wraz z partnerem kredytu w banku B.W. S.A.

Kredyt na poczet zakupu mieszkania zaciągnięto w wysokości 616.025 zł. Okres spłaty ustalono do 29 września 2042 r. Tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu obie nieruchomości zostały obciążone hipoteką umowną łączną do sumy 924.037,50 zł, na lokalu ustanowiono hipotekę kaucyjną w wysokości 435.900 zł.

Obecnie Wnioskodawczyni rozstała się z partnerem, który wyprowadził się z przedmiotowego mieszkania, natomiast Wnioskodawczyni nadal w nim zamieszkuje. W związku z powyższym Wnioskodawczyni wraz z partnerem poczynili ustalenia, iż partner Wnioskodawczyni nie będzie ponosił kosztów spłaty rat kredytowych, zostanie między nami zniesiona współwłasność obu nieruchomości w ten sposób, że partner Wnioskodawczyni nieodpłatnie przeniesie swoje udziały na rzecz Wnioskodawczyni. Powyższe zniesienie współwłasności nastąpi bez spłat i dopłat, partner Wnioskodawczyni nie uzyska jakiegokolwiek przychodu i nie otrzyma spłaty. Wartość obu nieruchomości pozostaje bez zmian z uwagi na brak poniesionych na nie nakładów, co oznacza, że łączna wartość udziałów w obu nieruchomościach zbywanych na rzecz Wnioskodawczyni przez partnera wynosi 306.000 zł. Pozostała do spłaty wartość kapitału kredytu hipotecznego na dzień składania niniejszego wniosku wynosi ok. 606.000, oprocentowanie kredytu jest zmienne i wynosi obecnie 3,89%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przyjmując w ramach zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego i lokalu niemieszkalnego nieodpłatnie zbywane przez partnera Wnioskodawczyni udziały w wyżej wskazanych i opisanych nieruchomościach z jednoczesnym zastrzeżeniem samodzielnego zaspokojenia przez Wnioskodawczynię zobowiązań z tytułu kredytu hipotecznego na nabycie przedmiotowych nieruchomości, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do odprowadzenia z tego tytułu podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, iż wysokość zobowiązania kredytowego i ustanowiona na nieruchomościach hipoteka w wysokości znacznie przewyższającej wartość 45% udziałów w nieruchomościach, które w chwili obecnej po potrąceniu obciążeń związanych z ustanowioną hipoteką wynosi „zero”, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy lub praw po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. A zatem z punktu widzenia podatkowego długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy lub praw. W związku z faktem, iż hipoteka ustanowiona na nieruchomościach w wysokości 924.037,50 zł. znacznie przewyższa ich wartość, to stanowi ona ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem pomniejsza wartość przejmowanych udziałów, który wynosi „zero”.

Wnioskodawczyni wskazuje, że wartość udziałów w nieruchomościach obejmowanych w związku ze zniesieniem współwłasności powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma natomiast znaczenia to jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość, część lub czy został on całkowicie spłacony). W konsekwencji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, wartość nieruchomości, w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności, może być pomniejszona o faktyczną wartość zadłużenia z tytułu kredytu. Uwzględniając wartość hipoteki w relacji do wartości obejmowanej części (udziału) w nieruchomości na podstawie stanu faktycznego nie powinno to implikować dla niej powstania zobowiązania podatkowego, co najwyżej można wskazać na fakt występowania obowiązku podatkowego nie skutkującego zapłatą podatku.

Według Wnioskodawczyni za powyższym stanowiskiem przemawia także brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Uregulowanie zawarte w art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że dzień nabycia decyduje o wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, przy czym wartość tę (tzw. wartość czystą) ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia.

Wnioskodawczyni podnosi zatem, że pojęcie stan rzeczy i praw majątkowych nie odnosi się do wartości długów i ciężarów z dnia nabycia, lecz do wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, które należy pomniejszyć o wartość długów i ciężarów. Zatem to globalna, całkowita, faktyczna wartość długów i ciężarów obniża wartość rzeczy i praw majątkowych ustaloną w dniu nabycia. Wartość części hipoteki obciążającej przedmiotowe nieruchomości przekracza wartość udziałów drugiego współwłaściciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U z 2018 r., poz. 644) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny przez współwłasność należy rozumieć stan, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. To oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Z kolei niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

W myśl art. 210 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w przypadku braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

  1. podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
  2. przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
  3. sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności dokonane poprzez przyznanie rzeczy (nieruchomości) jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Natomiast podstawę opodatkowania – w myśl art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka.

Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (...). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 powołanej ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

W myśl art. 18 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie.

Zgodnie z art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego, hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2017 r., poz. 1007, ze zm.).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z partnerem nabyła 26 września 2017 r. nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny oraz lokal niemieszkalny – garaż w udziałach 55/100 – Wnioskodawczyni i 45/100 – partner. Łączna cena zakupu wynosiła 680.000 zł. Zakup został sfinansowany częściowo ze środków własnych Wnioskodawczyni (79.000 zł) a częściowo (601.000 zł) z kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wraz z partnerem w banku. Kredyt zaciągnięty został na kwotę 616.025 zł. Tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu obie nieruchomości zostały obciążone hipoteką umowną łączną do sumy 924.037,50 zł, na lokalu ustanowiono hipotekę kaucyjną w wysokości 435.900 zł. Obecnie z tytułu kredytu hipotecznego pozostało do spłaty 606.000. Planowane jest zniesienie współwłasności. W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni otrzyma na własność przedmiotowe nieruchomości bez spłaty na rzecz współwłaściciela oraz zobowiąże się wobec współwłaściciela do spłaty całego pozostałego zadłużenia wobec banku z tytułu kredytu. Wartość obu nieruchomości pozostaje bez zmian z uwagi na brak poniesionych na nie nakładów, co oznacza, że łączna wartość udziałów w obu nieruchomościach zbywanych na rzecz Wnioskodawczyni przez partnera wynosi 306.000 zł.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – dokonana zostanie czynność prawna dotycząca zniesienia współwłasności nieruchomości, bez obowiązku spłat i dopłat, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 tej ustawy. Ustanowiona na nieruchomości hipoteka w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału przypadającego zbywcy (byłemu partnerowi) przed zniesieniem współwłasności stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. To hipoteka (w proporcjonalnej do nabytej wielkości udziału) a nie faktyczna wartość zadłużenia (wierzytelność zabezpieczona hipoteką) stanowi ciężar nabycia.

Nie można więc podzielić stanowiska Wnioskodawczyni, że wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką czy też o faktyczną wartość zadłużenia z tytułu kredytu.

W analizowanej sprawie wartość 45/100 części nieruchomości, nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze zniesienia współwłasności, powinna być pomniejszona o 45/100 część kwoty hipoteki. Skoro bowiem w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nabędzie udział 45/100 nieruchomości (ponieważ jest już właścicielem w 55/100), to tylko o 45/100 część kwoty hipoteki należy pomniejszyć wartość przedmiotu nabycia czyli 45/100 udziału nieruchomości.

Zatem – co wynika z wniosku – jeżeli wartość hipoteki (przypadająca na nabywany udział) przekroczy wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania istotnie wyniesie zero i wówczas Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku. Przy czym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania — wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – to nie wartość wierzytelności, którą zabezpiecza hipoteka należy brać po uwagę, lecz kwotę samej hipoteki (we wskazanej powyżej proporcji); to ona stanowi ciężar.

Z tych względów, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.