0111-KDIB4.4015.72.2018.1.AD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Dla zastosowania omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, że pomiędzy małżonkami została orzeczona separacja.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 maja 2018 r. (data wpływu – 11 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 1 czerwca 1991 r. Wnioskodawca zawarł z Dorotą R. związek małżeński. Od daty zawarcia związku małżeńskiego w małżeństwie Wnioskodawcy obowiązywał ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Następnie, na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z 20 maja 2005 r., została orzeczona w małżeństwie Wnioskodawcy separacja. Obecnie Wnioskodawca z żoną nadal pozostają w separacji.

Żona Wnioskodawcy, zamierza nabyć na wyłączną własność stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny, znajdujący się w budynku mieszkalnym położonym w S. Następnie Wnioskodawca wraz z żoną zamierza zawrzeć umowę ustanowienia służebności w formie aktu notarialnego, na podstawie którego żona Wnioskodawcy ustanowi na tym lokalu na rzecz – Wnioskodawcy, z którym pozostaje w separacji, dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą mieszkania, polegającą na prawie wyłącznego korzystania przez Wnioskodawcę z jednego pokoju znajdującego w tym lokalu oraz na prawie współkorzystania z pozostałych pomieszczeń służących do wspólnego użytku, to jest kuchni i przedpokoju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy przez żonę, z którą Wnioskodawca pozostaje w separacji, wyżej opisanej nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania, na podstawie umowy ustanowienia służebności zawartej w formie aktu notarialnego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy przez żonę, z którą Wnioskodawca pozostaje w separacji, nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania, na podstawie umowy ustanowienia służebności zawartej w formie aktu notarialnego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W opinii Wnioskodawcy, pomimo orzeczonej separacji, w dalszym ciągu pozostaje on wraz z mężem (winno być: żoną) w związku małżeńskim, a zatem nadal zaliczają się względem siebie do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji są względem siebie osobami wymienionymi w art. 4a cyt. ustawy.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, wobec małżonków, wobec których orzeczono separację, należy przyjąć te same zasady opodatkowania darowizn pomiędzy nimi jakie odnoszą się do małżonków. Powołując się na wyrok NSA z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 373/07, Wnioskodawca wskazał, że zasadniczym elementem w stosowaniu kryterium więzów rodzinnych jest fakt zawarcia małżeństwa. Skutki zawarcia małżeństwa i następstwa rozwodu rodziny wyznaczają normatywną treść grup podatkowych (art. 14 pkt 1-3 cyt. ustawy). Istota małżeństwa została w sposób dostateczny uregulowana w art. 1 i nast. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Na gruncie przepisów podatkowych nie ma podstaw, aby poszukiwać odmiennego rozumowania małżeństwa niż to, które zostało ukształtowane w prawie rodzinnym. Brak bowiem w tych przepisach – poza wskazaniem instytucji małżeństwa określonej przepisami prawa rodzinnego – odmiennych regulacji mających zastosowanie wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. Skoro te uwagi prowadzą do wniosku o konieczności stosowania przepisów prawa rodzinnego przy wykładni przepisów prawa podatkowego, to również przepisy te będą miały decydujące znaczenie dla wyjaśnienia czy orzeczenie separacji pomiędzy małżonkami należało uznać za równoznaczne z ustaniem małżeństwa. Wyłącznie w takiej sytuacji nie byłoby prawnych podstaw do zaliczania małżonków pozostających w separacji do I grupy podatkowej. W myśl bowiem przepisu art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do I grupy podatkowej zostali zaliczeni m.in. małżonkowie.

Wnioskodawca podkreślił, że dopóki nie ustaną skutki małżeństwa zawartego stosownie do przepisu art. 1 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie podlegają rozliczeniu z tytułu podatku od spadków i darowizn według zasad przewidzianych dla tej grupy podatkowej. Likwidacja związku małżeńskiego może nastąpić wyłącznie wtedy gdy spełnione zostaną ustawowe przesłanki „ustania” małżeństwa. Przesłanki te zostały w sposób wyczerpujący wprowadzone w Dziale IV zatytułowanym „Ustanie małżeństwa” Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (art. 55 i następne). Zgodnie z powołanymi przepisami do ustania małżeństwa nie prowadzi orzeczenie przez sąd separacji (instytucja ta nie została objęta działem IV Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), odmienne są też przesłanki orzekania separacji od tych, które prowadzą do ustania małżeństwa przez rozwód. Już tylko przytoczone przesłanki celu wprowadzenia instytucji separacji, jej usytuowania w systematyce Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz przesłanki orzekania w sposób dostateczny różnicują tę instytucję od instytucji rozwodu skutkującej ustaniem małżeństwa. Dodatkowo, odmiennie wypada ocena skutków prawnych rozwodu prowadzącego do ustania małżeństwa od skutków orzeczenia separacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma przepis art. 644 (winno być: art. 614) § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z brzmienia tego przepisu wynika reguła, iż orzeczenie separacji ma skutki takie jak rozwiązanie małżeństwa przez rozwód, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Separacja odnosi zatem takie skutki jak rozwód generalnie we wszystkich aspektach prawnych, chyba że określone unormowania dotyczą jedynie sytuacji, dla której wymagane jest , istnienie małżeństwa. Zakres wyłączeń od skutków takich jak w razie orzeczenia jest dość szeroki i wynika z faktu, że małżonkowie w dalszym ciągu pozostają w małżeństwie. Do skutków tego rodzaju należy zaliczyć przede wszystkim to, że jedno z małżonków pozostających w separacji nie może zawrzeć ponownego małżeństwa (art. 614 § 2 ustawy; winno być: 614 § 2 ustawy). Ponadto małżonkowie pozostający w separacji obowiązani są do wzajemnej pomocy, jeżeli tego wymagają względy słuszności (art. 614 § 3 Kodeksu; winno być: 614 § 3 Kodeksu). Obowiązek ten, jak podkreślono w doktrynie dotyczy nie tylko sfery materialnej, ale i duchowej, np. wsparcia moralnego w razie choroby. Dodatkowo obowiązek jednego z małżonków do dostarczania środków utrzymania drugiemu z nich m.in. po orzeczenia separacji wyprzedza obowiązek alimentacyjny krewnych tego małżonka (art. 130 cyt. ustawy). Niedopuszczalny jest – w trybie art. 59 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – powrót jednego z małżonków pozostających w separacji do nazwiska noszonego przed zawarciem małżeństwa (art. 614 § 5 ww. ustawy; winno być: 614 § 5 ww. ustawy). Wskazane odmienne skutki separacji i rozwodu wyłącznie na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego pozwalają na stwierdzenie, że po orzeczeniu separacji osoby separowane pozostają nadal małżeństwem – choć nie wynika to expressis verbis z treści przepisu art. 614 (winno być: art. 614) § 1 cyt. ustawy. Mając na względzie przedstawione okoliczności odnoszące się do istoty instytucji separacji, przesłanek jej orzekania oraz skutków odmiennych od rozwodu należy stwierdzić, iż osoby pozostające w stanie orzeczonej separacji przez sąd nadal pozostają małżeństwem. Prowadzi to z kolei do wniosku, iż wobec braku odmiennych uregulowań w ustawie o podatku od spadku i darowizn w trakcie separacji małżonkowie nadal pozostają zakwalifikowani do I grupy podatkowej (por. J. Głuchowski, P. Smoleń, Klasyfikacja podatników na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, „Gdańskie Studia Prawnicze”, t. XVI 2007, s. 311-313).

Skoro zatem, w myśl art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaliczenie do poszczególnych grup podatkowych zależy od osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe, to za uprawnioną należy uznać następującą tezę: małżonkowie, wobec których sąd orzekł separacje na podstawie art. 611 (winno być: art. 611) § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy nadal podlegają zaliczeniu do I grupy podatkowej określonej w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy, obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Na podstawie art. 14 ust. 1 powyższej ustawy, wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Art. 14 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do grupy I podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Jak z powyższych przepisów wynika, ustanowienie nieodpłatnej służebności osobistej co do zasady podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast stosownie do przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonać należy na formularzu SD-Z2 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. 2015, poz. 2060).

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Stosownie do art. 4a ust. 4 ww. ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

  1. wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
  2. nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Wyżej wymienione zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. (art. 4 ust. 4 cyt. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że od daty zawarcia związku małżeńskiego (1991 r.) w małżeństwie Wnioskodawcy obowiązywał ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Następnie na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z 20 maja 2005 r., została orzeczona w małżeństwie Wnioskodawcy separacja. Obecnie Wnioskodawca z żoną nadal pozostają w separacji.

Żona Wnioskodawcy, zamierza nabyć na wyłączną własność stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny, znajdujący się w budynku mieszkalnym. Następnie Wnioskodawca wraz z żoną zamierza zawrzeć umowę ustanowienia służebności w formie aktu notarialnego, na podstawie którego żona Wnioskodawcy ustanowi na tym lokalu na rzecz – Wnioskodawcy, z którym pozostaje w separacji, dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą mieszkania, polegającą na prawie wyłącznego korzystania przez Wnioskodawcę z jednego pokoju znajdującego w tym lokalu oraz na prawie współkorzystania z pozostałych pomieszczeń służących do wspólnego użytku to jest kuchni i przedpokoju.

Służebność jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025).

Źródłem powstania służebności (ograniczonego prawa rzeczowego) jest co do zasady czynności prawna (umowa), stanowiąca wynik uzgodnień stron i w takim przypadku, jeżeli umowa ta jest zawierana w formie aktu notarialnego dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie ma wymogu złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

Z treści wniosku wynika, że w małżeństwie Wnioskodawcy orzeczono separację.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. 2017, poz. 682, ze zm.) Małżeństwo zostaje zawarte, gdy mężczyzna i kobieta jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński.

Małżeństwo zostaje również zawarte, gdy mężczyzna i kobieta zawierający związek małżeński podlegający prawu wewnętrznemu kościoła albo innego związku wyznaniowego w obecności duchownego oświadczą wolę jednoczesnego zawarcia małżeństwa podlegającego prawu polskiemu i kierownik urzędu stanu cywilnego następnie sporządzi akt małżeństwa. Gdy zostaną spełnione powyższe przesłanki, małżeństwo uważa się za zawarte w chwili złożenia oświadczenia woli w obecności duchownego (art. 1 § 2 ww. ustawy)

W myśl art. 611 § 1 cyt. ustawy, jeżeli między małżonkami nastąpił zupełny rozkład pożycia, każdy z małżonków może żądać, ażeby sąd orzekł separację.

Orzeczenie separacji ma skutki takie jak rozwiązanie małżeństwa przez rozwód, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 614 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy).

Stosownie do treści art. 616 § 1 i 2 ustawy, na zgodne żądanie małżonków sąd orzeka o zniesieniu separacji; z chwilą zniesienia separacji ustają jej skutki.

Mając na względzie przytoczone wyżej przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego należy stwierdzić, że orzeczenie separacji przez Sąd nie oznacza ustania małżeństwa, które zgodnie z przepisami ww. Kodeksu „ustaje” na skutek:

  • śmierci biologicznej jednego z małżonków,
  • unieważnienia (art. 17),
  • uznania małżonka za zmarłego (art. 55),
  • orzeczenia rozwodu (art. 56).

Generalnie separacja odnosi taki skutek prawny jak rozwód, jednakże z wyłączeniem unormowań zawartych w ustawie. Zakres wyłączeń od skutków takich jak w razie orzeczenia rozwodu jest dość szeroki i wynika z faktu, że małżonkowie w dalszym ciągu pozostają w małżeństwie, bowiem pomimo separacji orzeczonej przez Sąd małżeństwo trwa nadal.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od spadków i darowizn należy zauważyć, że w odniesieniu do przepisów podatkowych nie ma podstaw odmiennego rozumienia małżeństwa, niż to które zostało ukształtowane w prawie rodzinnym, co oznacza, że należy stosować przepisy prawa rodzinnego przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Wobec tego skoro w ustawie o podatku od spadku i darowizn brak jest odmiennych uregulowań dla małżonków w trakcie separacji, to należy przyjąć, że małżonkowie ci nadal pozostają zakwalifikowani do I grupy podatkowej.

Skoro zatem, w myśl art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaliczenie do poszczególnych grup podatkowych zależy od osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe, to małżonkowie, wobec których Sąd orzekł separację na podstawie art. 611 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nadal podlegają zaliczeniu do I grupy podatkowej określonej w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że nabycie prawa majątkowego w postaci ustanowienia nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy czym, w przypadku, gdy ustanowienie to następuje na rzecz osób wymienionych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jest zwolnione z opodatkowania, przy spełnieniu pozostałych przesłanek w tym przepisie zawartych. W przedmiotowej sprawie służebność na rzecz Wnioskodawcy zostanie ustanowiona przez jego żonę, czyli osobę wymienioną w treści art. 4a ust. 1 ww. ustawy. Tym samym będzie istniała podstawa do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w powołanym wyżej art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dla zastosowania omawianego zwolnienia nie ma bowiem znaczenia, że pomiędzy małżonkami została orzeczona separacja.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.