IBPP2/4512-213/16/KO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie dokumentowania kwot zwracanych dotyczących podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste w związku ze świadczoną usługą najmu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania kwot zwracanych dotyczących podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste w związku ze świadczoną usługą najmu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania kwot zwracanych dotyczących podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste w związku ze świadczoną usługą najmu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowy najmu nieruchomości, której jest użytkownikiem wieczystym. W ramach planowanej umowy najemca będzie opłacał czynsz wyliczony w sposób przewidziany w umowie. Odrębnie, Najemca będzie ponosił koszty dodatkowe związane z opłatą roczną oraz podatkiem od nieruchomości będącej przedmiotem najmu. Opłaty dodatkowe nie będą stanowić elementu wpływającego na cenę usługi głównej i będą wynikać o odrębnych zapisów umowy najmu. Zwroty kwot zostaną uiszczone do wysokości faktycznie poniesionych wydatków w zależności od wysokości podatku i opłat w danym okresie.

Koszty dodatkowe będą dokumentowane i ponoszone przez Najemcę na podstawie noty księgowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana metoda rozliczania kwot zwracanych przez Wynajmującego dotyczących podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste polegająca na dokumentowaniu ich za pomocą noty księgowej jest prawidłowa...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowana metoda dokumentowania zwracanych kwot jest prawidłowa, ze względu na fakt, iż kwoty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie mogą być udokumentowane fakturą.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać należy, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na gruncie ustawy o VAT ustalenie podstawy opodatkowania zawsze powinno poprzedzać ustalenie, czy dana czynność stanowi na gruncie tego podatku czynność opodatkowaną oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. W przedstawionej we wniosku sprawie, bezdyskusyjnie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług najmu.

Wątpliwości wzbudzają zwracana przez najemcę wydatki z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty rocznej, obowiązek zwrotu których to kwot wynika z umowy. Podkreślenia wymaga, iż uiszczenie podatku od nieruchomości nie mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wypełnia definicji ani dostawy towaru ani świadczenia usług zawartej w ustawie. Równocześnie, podatek od nieruchomości jako należność publicznoprawna nie podlega odsprzedaży, ponieważ zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie są objęte należności podatkowe, lecz odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług . Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. W konsekwencji niedopuszczalnym jest więc wystawienie odrębnej faktury VAT obejmującej „refakturę” podatku od nieruchomości.

Odnosząc powyższe rozważania to planowanej sytuacji przyszłej opisanej w niniejszym wniosku, należy wskazać iż zwrot kwot podatku od nieruchomości nie może zostać potraktowany jak zapłata za wyświadczoną lub refakturowaną usługę pomocniczą względem usługi najmu. Uznanie, że najemca zwraca kwoty uiszczonego podatku od nieruchomości jako wynagrodzenie lub w ramach refakturowania za wyświadczoną usługę pomocniczą wymagałoby przyjęcia tezy, że podatek od nieruchomości ma charakter ekwiwalentny. Podatek od nieruchomości nie posiada jednak elementu ekwiwalentności, wiązanego zwykle z opłatami, jako klasyczny podatek majątkowy. W konsekwencji jego zapłata nie oznacza, iż jego beneficjent wyświadczył jakiekolwiek świadczenie na rzecz podatnika, podlegające ewentualnie przeniesieniu na rzecz najemcy.

Mając na uwadze sytuacje przyszłą przedstawioną w niniejszym wniosku, należy również wskazać essentiolia negotii umowy najmu, pozwalające określić zakres świadczonej usługi i ewentualnych usług dodatkowych. W ramach wykładni art. 659 § 1 ustaw z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny , przyjmuje się, że treścią umowy najmu jest zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a także odpowiadające mu zobowiązanie najemcy do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu . Świadczenia określone w przedstawionej powyżej wykładni stanowią wyłącznie elementy obligatoryjne zawieranej umowy najmu, ale określają zakres świadczeń do których muszą zobowiązać się strony.

Wszelkie pozostałe świadczenia, związane z wynajmowaną nieruchomością takie jak np. refakturowanie dostarczanych do przedmiotu najmu mediów, czy zwrot wydatków poniesionych na podatek od nieruchomości mają charakter akcesoryjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż dodatkowe świadczenia mające charakter niesamodzielny, będą stanowić element podporządkowany świadczeniu głównemu i jako element usługi kompleksowej należy rozpoznać je jako jedną usługę. Niemniej, w przypadku wyodrębnienia w ramach stosunku prawnego takie świadczenia, będzie ono stanowić osobną usługę charakteryzująca się własnym moment powstania obowiązku podatkowego czy stawką podatkową. W zakresie rozliczania zużywanych przez najemcę mediów, wypracowany został katalog cech pozwalających przyjąć, iż samodzielny charakter takiego świadczenia.
W wyroku NSA z dnia z 25 sierpnia 2015 r. Sąd przyjął, że „w szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

  1. najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,
  2. możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
  3. w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
  4. wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,
  5. z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.”

Podkreślenia wymaga, iż powoływany w ramach oceny refaktury mediów podział na usługi pomocnicze i usługę główną w ramach oceny charakteru prawnego zwrotu zapłaconych kwot podatku jest niezasadne. Podział ten wraz związaną z nim zasadą nie rozbijania sztucznie usług kompleksowych odnosi się wyłącznie do usług, jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozważania te nie są analogiczne do zagadnienia zwrot kwot podatku od nieruchomości ze względu na wykazany powyżej fakt, iż ani zapłata ani zwrot kwot podatku od nieruchomości nie oznacza zapłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Charakter prawny opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego kształtuje się odmiennie od przedstawionych powyżej uwag dotyczących podatku od nieruchomości. Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego stanowi świadczenie uiszczane w ramach stosunku związanego prawem rzeczowym jakim jest użytkowanie wieczyste. Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami . Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

W stanie prawny obowiązującym na tle ustawy 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług użytkowanie wieczyste i związane z nimi opłaty roczne oraz opłata wstępna są uznawane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Kwestią kluczową w ramach przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym pozostaje problem czy zwrot wydatków na opłaty roczne pozwala przyjąć, że świadczenie na rzecz użytkownika wieczystego może zostać przeniesione na rzecz najemcy nieruchomości objętej użytkowaniem.

Należy pamiętać, iż celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. W związku z tym refakturą jest fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Refakturowanie jest więc pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż świadczenie w ramach umowy najmu, jako stosunku zobowiązaniowego, nie jest porównywalne ze stosunkiem prawnorzeczowym powstającym w ramach użytkowani wieczystego. W ramach umowy najmu nie dochodzi do przeniesienia świadczenia wynikającego ze stosunku prawnorzeczowego jaki powstaje w ramach użytkowani wieczystego. W związku z tym należy przyjąć, iż nie najemca nie zostaje ostatecznym beneficjentem usługi polegającej na użytkowaniu wieczystym, a w konsekwencji nie występuję możliwość refakturowania zwróconych kwot opłaty rocznej.

Odnosząc zwracane, kwoty podatku od nieruchomości oraz opłaty rocznej do zagadnienia jakim jest podstawa opodatkowania świadczonej usługi najmu należy powtórnie podkreślić, iż zwracane kwoty nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę najmu. W myśl art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Uzupełnieniem tej regulacji pozornie relewantnym w niniejszej sprawie jest ust. 6 tego artykułu zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na wstępie należy wskazać, iż zwroty kwot podatku od nieruchomości oraz opłat roczny nie będą Wynajmującemu należne w ramach wynagrodzenia z tytułu świadczonej umowy najmu.

Możliwa jest hipotetyczna sytuacja w której zniesiony zostaje obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości lub opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. W tej hipotetycznej sytuacji Wnioskodawca nie mógłby się domagać zwrotu tych kwot, ponieważ nie zostały przez niego poniesione. Przedstawiony wariant potwierdza tezę, iż zwracane kwoty nie są należne Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi najmu. Kwoty zwrotów nie będą miały zryczałtowanego charakteru wynikającego z umowy, ale będą zależne od wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji oraz wysokości opłaty rocznej. Terminy zwracanych kwoty będą uzależnione od daty powiadomienia o ich rzeczywistej spłacie przez Wynajmującego. Przedstawione warunki zwrotu omawianych kwot będą wynikać z ukształtowanego przez Strony stosunku prawnego, zgodnie z ustawową zasadą swobody umów.

W kontekście powołanego powyżej art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wymaga wyjaśnienia, iż do podstawy opodatkowania zalicza się podatki i opłaty pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, których ciężar zobowiązany jest ponieś nabywca lub usługobiorca. W niniejszym stanie prawnym podmiotem zobowiązanym do poniesienia ciężaru podatku od nieruchomości i opłat rocznych zobowiązany jest Wynajmujący i ze względu na naturę stosunków prawnych będących ich podstawę nie mogą one być przeniesione na inny podmiot.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, należy wskazać, iż zwracane kwoty podatku od nieruchomości i opłat rocznych nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu. W opinii Wnioskodawcy zapłata podatku od nieruchomości oraz opłaty rocznej nie może być uznana za zapłatę za usługę podlegająca dalszej odsprzedaży i nie może być doliczana do podstawy opodatkowania usługi najmu. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowana metoda dokumentowania zwracanych kwot za pomocą not księgowych jest prawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W kontekście niniejszej sprawy należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładająca na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie budynku czy lokalu przez jego najemcę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć umowy najmu nieruchomości, której jest użytkownikiem wieczystym. W ramach planowanej umowy najemca będzie opłacał czynsz wyliczony w sposób przewidziany w umowie. Odrębnie, Najemca będzie ponosił koszty dodatkowe związane z opłatą roczną oraz podatkiem od nieruchomości będącej przedmiotem najmu. Opłaty dodatkowe nie będą stanowić elementu wpływającego na cenę usługi głównej i będą wynikać o odrębnych zapisów umowy najmu. Zwroty kwot zostaną uiszczone do wysokości faktycznie poniesionych wydatków w zależności od wysokości podatku i opłat w danym okresie. Koszty dodatkowe będą dokumentowane i ponoszone przez Najemcę na podstawie noty księgowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii udokumentowania kwot zwracanych dotyczących podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemcę opłaty dotyczące podatku od nieruchomości oraz użytkowania wieczystego stanowią element kalkulacyjny czynszu, czy też stanowią wynagrodzenie za odrębne od najmu świadczenie.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wynajmującego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez Wynajmującego faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany sam „podatek od nieruchomości”.

Jeżeli jednak strony umowy najmu postanowią, że Wnioskodawca „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na najemcę wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ww. podatku.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.)

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Z przepisu art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego (art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z powyższego wynika, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego – osoby fizycznej lub osoby prawnej - uprawniającym do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

W tym miejscu można przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Warszawie znak III SA/WA 2954/12 z 17 maja 2013 r., który co prawda dotyczy sytuacji przeniesienia na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) m.in. kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub rocznej opłaty z użytkowania wieczystego, podatku od nieruchomości niemniej jednak może on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym „Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów.

Reasumując koszty podatku od nieruchomości lub opłaty za użytkowanie wieczyste są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe jak wskazano wyżej w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Dotyczy to również opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, ustanowionych zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą obowiązanym do ich wnoszenia jest użytkownik wieczysty.

Z powyższego wynika, że koszty podatku od nieruchomości i opłaty wieczystego użytkowania stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowią wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Odnosząc się do opisanego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić należy, że pomimo tego, że podatek od nieruchomości i opłata za użytkowanie wieczyste stanowi odrębny element rozliczeń z biorącym nieruchomość w najem, są one należnościami wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie kwota odpowiadająca wysokości podatku od nieruchomości i opłacie za użytkowanie wieczyste, którym Wnioskodawca obciąża biorącego nieruchomość w najem – stanowią wynagrodzenie za usługę udostępnienia nieruchomości (usługę najmu). Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu używania nieruchomości, obejmująca oprócz czynszu za najem również kwotę odpowiadającą wysokości podatku od nieruchomości i opłacie za użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym, dokumentowanie notą księgową podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste nie jest działaniem poprawnym, ponieważ koszt ten jest nierozerwalnie związany ze świadczoną usługą najmu. Tak, więc Wnioskodawca w przypadku obciążania najemcy podatkiem od nieruchomości i opłatą wieczystego użytkowania, jest zobowiązany do wystawienia na jego rzecz faktur VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z 25 sierpnia 2015 r. należy wskazać, że dotyczy on najmu nieruchomości i związanych z nim mediów tj. wody, energii elektrycznej i cieplnej. Powyższy wyrok nie dotyczy kwestii objętych niniejszym wnioskiem dotyczących dokumentowania zwracanych przez najemcę wydatków z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty rocznej, których to obowiązek zwrotu wynika z umowy najmu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.