0461-ITPB1.4511.831.2016.1.WM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy jako podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną, Wnioskodawczyni ma prawo do zaliczenia zaległego podatku od nieruchomości w koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 września 2016 r. r. (data wpływu 4 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni posiada dwie nieruchomości, które związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z której Wnioskodawczyni osiąga przychody. Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną. Podatek od tych nieruchomości został ustalony w drodze decyzji przez organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości. Podatek ten jest płatny w ratach w terminach do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Z uwagi na inne zobowiązania, Wnioskodawczyni nie wywiązała się z obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości w wyznaczonych na podstawie decyzji terminach. I tak podatek za rok 2014 Wnioskodawczyni zapłaciła w roku 2015, a podatek za 2015 r. zapłaciła w 2016 r. Tak więc podatek od nieruchomości, jako koszt Wnioskodawczyni ujęła nie w okresie, którego dotyczył, ale w momencie jego rzeczywistego poniesienia, czyli w momencie zapłaty.

Podobnie został ujęty w koszty uzyskania przychodów zaległy podatek od nieruchomości rozłożony na wniosek Wnioskodawczyni decyzją burmistrza miasta na comiesięczne raty, czyli w momencie poniesienia wydatku związanego z zapłatą rat podatku od nieruchomości (zaległego za lata poprzednie). Decyzja ta wydana została 24 września 2012 r. i ustalała daty wpłat rat na kolejne 68 miesięcy, aż do 30 maja 2018 r. Wnioskodawczyni ujmowała w koszty uzyskania przychodów, raty podatku przypadające na dany rok podatkowy. Decyzja rozkładała w sumie podatek od nieruchomości o łącznej wartości 33.649 zł 80 gr, bez odsetek, na raty miesięczne po 500 zł, 6000 zł rocznie. W danym roku ujmowane były w kosztach uzyskania przychodu wpłacone raty podatku zaległego za okres od 2007 r. do 2012 r., który w danych latach 2007 – 2012 nie był zapłacony i nie był ujęty w kosztach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  • Czy jako podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną, Wnioskodawczyni ma prawo do zaliczenia zaległego podatku od nieruchomości w koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty?
  • Czy posiadając nową decyzję organu podatkowego rozkładającą zaległy podatek od nieruchomości na raty przez kolejne lata, Wnioskodawczyni ma prawo do ujęcia tych rat w koszty uzyskania przychodów z datą ich zapłaty, czy może całość podatku z datą wydania decyzji?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik który prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną, koszty uzyskania przychodów potrąca tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wydatki te stanowią więc koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na to jakiego okresu dotyczą.

Z wyjaśnień Ministra Finansów wynika, iż w sytuacji, gdy zaległy podatek od nieruchomości został faktycznie zapłacony w roku następnym, to jako koszt powinien być rozpoznany w tym następnym roku podatkowym (oczywiście odsetki za nieterminową wpłatę należności budżetowych nie będą kosztem uzyskania przychodów).

Wnioskodawczyni wskazała również, że podała przepis art. 24, gdyż zmniejszyła koszty uzyskania przychodów w związku z nieuregulowaniem należności z tytułu podatku od nieruchomości w terminie, które to należności uregulowała w latach następnych, chociaż dowiedziała się, że do podatku od nieruchomości nie mają zastosowania przepisy o korekcie kosztów. Jednakże zdaniem Wnioskodawczyni, podatek od nieruchomości, jako koszt pośredni jest potrącalny w dacie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Podatek od nieruchomości nie został wymieniony w katalogu zawartym w przepisach art. 23 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Podatek od nieruchomości, którego obowiązek zapłaty wiąże się z posiadaniem nieruchomości, należy klasyfikować jako koszt, który podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.

Ponoszenie wydatków o charakterze publicznoprawnym od posiadanych nieruchomości związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą może mieć wpływ na możliwość osiągnięcia przez niego przychodu, choć trudno powiązać je z konkretnym przysporzeniem. Wydatki takie, ponoszone przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą należy zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jako koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga jednak, iż warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest związek wydatku z działalnością gospodarczą jako źródłem przychodu.

Z cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, iż ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu ze źródłem tego przychodu.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Przy tym - co do zasady - możliwość zaliczenia określonej wartości do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że posiada dwie nieruchomości, które związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną. Podatek od tych nieruchomości został ustalony w drodze decyzji przez organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości. Podatek ten jest płatny w ratach w terminach do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Z uwagi na inne zobowiązania, Wnioskodawczyni nie wywiązała się z obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości w wyznaczonych na podstawie decyzji terminach. I tak podatek za rok 2014 Wnioskodawczyni zapłaciła w roku 2015, a podatek za 2015 r. zapłaciła w 2016 r. Tak więc podatek od nieruchomości, jako koszt Wnioskodawczyni ujęła nie w okresie, którego dotyczył, ale w momencie jego rzeczywistego poniesienia, czyli w momencie zapłaty.

Podobnie został ujęty w koszty uzyskania przychodów zaległy podatek od nieruchomości rozłożony decyzją burmistrza miasta na comiesięczne raty, czyli w momencie poniesienia wydatku związanego z zapłatą rat podatku od nieruchomości (zaległego za lata poprzednie). Decyzja ta wydana została 24 września 2012 r. i ustalała daty wpłat rat na kolejne 68 miesięcy, aż do 30 maja 2018 r. Wnioskodawczyni ujmowała w koszty uzyskania przychodów, raty podatku przypadające na dany rok podatkowy. Decyzja rozkładała w sumie podatek od nieruchomości o łącznej wartości 33.649 zł 80 gr, bez odsetek, na raty miesięczne po 500 zł, 6000 zł rocznie. W danym roku ujmowane były w kosztach uzyskania przychodu wpłacone raty podatku zaległego za okres od 2007 r. do 2012 r., który w danych latach 2007 – 2012 nie był zapłacony i nie był ujęty w kosztach.

Jak wskazano powyżej, podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dotyczy art. 22 ust. 6b cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Powyższa definicja dotyczy zarówno podatników rozliczających koszty wg zasad przewidzianych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe jak i stosujących „metodę kasową”.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2016 r. poz. 716 ze zm.), podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.

Z tego względu osoby fizyczne rozliczające się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinny podatek od nieruchomości w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie wydania decyzji określającej wymiar tego podatku, zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja ustalająca wysokość podatku od nieruchomości stanowi bowiem podstawę do zaksięgowania kosztu.

Na mocy art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24d.

W myśl art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W myśl art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jak wskazuje przepis art. 24d ust. 4 ww. ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 2 ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1197), w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) uchylono art. 24d.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 24d ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 24d ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że wniosek dotyczy sytuacji w której przed 31 grudnia 2015 r. nastąpiło wyksięgowanie z kosztów uzyskania przychodu niezapłaconych kwot wynikających z decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości za lata 2015 i wcześniejsze, w niniejszej sprawie należy zanalizować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Treść art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., wskazuje na odniesienie do należności wynikających z faktury, rachunku, umowy lub innego dokumentu, a zatem stosuje się do kosztów o charakterze cywilnoprawnym. Celem wprowadzenia art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, które występują w relacjach między kontrahentami, nie objęcie tą regulacją także płatności dokonywanych w relacjach podatnik – organ podatkowy.

Oznacza to zatem, że w stosunku do nieuregulowanego w terminie podatku od nieruchomości (raty podatku), nie stosuje się przepisów o korekcie.

Zatem, w oparciu o powołane wyżej przepisy, Wnioskodawczyni winna podatek od nieruchomości w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dniu poniesienia. Dniem poniesienia kosztu jest natomiast dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, w tym przypadku dzień wydania decyzji ustalającej wymiar tego podatku.

Odpowiadając wprost na zadane we wniosku pytania, podatek od nieruchomości za rok 2014, powinien być zatem ujęty w kosztach uzyskania przychodów, nie w 2015 r. – w momencie faktycznej zapłaty, ale w 2014 r. w dacie wydania decyzji ustalającej wysokość tego podatku na 2014 r. Powyższe dotyczy również podatku od nieruchomości za 2015 r., który powinien zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodu roku 2015, w dacie wydania decyzji ustalającej wymiar tego podatku na 2015 r., a nie w 2016 r. w momencie jego zapłaty.

Również w odniesieniu do kwoty wynikającej z decyzji burmistrza miasta z dnia 24 września 2012 r. dotyczącej rozłożenia na raty nieuregulowanego podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012, dniem poniesienia kosztu jest data wydania powyższej decyzji, tj. 24 września 2012 r.

Z uwagi zatem na to, że Wnioskodawczyni błędnie utożsamia datę poniesienia kosztu z datą zapłaty, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.