IPPB2/4514-187/16-4/MZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
PCC - w zakresie skutków podatkowych przeniesienia aktywów w ramach umowy powiernictwa z majątku Powierzającego do majątku Powiernika, jak również późniejsze zwrotne przekazanie tych aktywów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2016 r. (data nadania 23 maja 2016 r., data wpływu 25 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia aktywów w ramach umowy powiernictwa z majątku Powierzającego do majątku Powiernika, jak również późniejsze zwrotne przekazanie tych aktywów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia aktywów w ramach umowy powiernictwa z majątku Powierzającego do majątku Powiernika, jak również późniejsze zwrotne przekazanie tych aktywów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako „Powiernik”) jest osobą fizyczną opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca zawarł z Dającym zlecenie (dalej jako „Powierzający”) umowę zlecenia powierniczego (dalej jako „Umowa”), dotyczącą m.in. wykonywania czynności faktycznych i prawnych związanych z powierzonymi przez Powierzającego akcjami w spółce akcyjnej mającej siedzibę w Polsce (dalej jako „SA”), jak również objęcia i wykonywania czynności faktycznych i prawnych związanych z powierzonymi przez Powierzającego udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „SPV”).

Powierzający jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu.

Wnioskodawcy należne będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług powierniczych wynikających z Umowy.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca w ramach stosunku prawnego wynikającego z Umowy, jest ograniczony w wykonywaniu praw związanych z akcjami i udziałami, gdyż jest związany dyspozycjami Powierzającego.

Do zadań Powiernika w świetle zawartej Umowy należy m.in.:

  • informowanie Powierzającego niezwłocznie i na bieżąco o wszelkich okolicznościach i zdarzeniach faktycznych i prawnych, które mają lub mogą mieć związek bądź mają lub mogą mieć wpływ na realizację obowiązków Powiernika wynikających z Umowy;
  • zarządzanie środkami finansowymi otrzymanymi od Powierzającego wyłącznie w ramach powiernictwa i na cele wynikające z dyspozycji Powierzającego;
  • wykonywanie zgodnie z dyspozycjami Powierzającego, praw akcjonariusza w SA, w tym oddawanie głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy SA;
  • zawiązanie SPV zgodnie z dyspozycjami Powierzającego oraz objęcie na rzecz Powierzającego zgodnie z jego dyspozycjami udziałów w SPV w zamian za wniesienie wkładów pieniężnych za środki otrzymane od Powierzającego;
  • objęcie na rzecz Powierzającego zgodnie z jego dyspozycjami udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV oraz wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci akcji SA otrzymanych od Powierzającego;
  • wykonywanie zgodnie z dyspozycjami Powierzającego, praw wspólnika w SPV, w tym oddawanie głosów na zgromadzeniu wspólników;
  • nieodpłatne wydanie Powierzającemu wszelkich korzyści wynikających z posiadania akcji w SA oraz udziałów w SPV;
  • zwrotne przeniesienie tych samych aktywów, które pierwotnie zostały przeniesione na rzecz Powiernika celem wykonania Umowy;
  • zwrotne przeniesienie innych aktywów (gotówki, instrumentów finansowych, innych składników majątkowych), w przypadku gdy na polecenie Powierzającego doszło do zbycia przekazanych aktywów (a następnie przekazania gotówki bądź innych aktywów nabytych na polecenie Powierzającego po transakcji);
  • wykonania innych czynności faktycznych i prawnych wynikających z Umowy.

Umowa ma charakter powiernictwa fiducjarnego, tj. Wnioskodawca występuje w aktach rejestrowych SA i SPV, natomiast Powierzający jest rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa Powiernika w SA i SPV.

Zgodnie z Umową, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań (obowiązków) określonych w Umowie, Powiernik ponosi wobec Powierzającego odpowiedzialność odszkodowawczą.

Wnioskodawca chciałby również wyjaśnić, iż:

  1. W wyniku realizacji Umowy, na Wnioskodawcę przeniesione już zostały prawa do 9.223 akcji imiennych zwykłych dających ok. 20% praw co do głosu w SA.
  2. W wykonaniu obowiązków wynikających z Umowy, Wnioskodawca założył wspólnie z inną osobą fizyczną (dalej jako „osoba fizyczna”) opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów - posiadającą również akcje SA - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (SPV), w której Wnioskodawca objął udziały za wkład pieniężny (wartość nominalna objętych udziałów odpowiada wartości wniesionych wkładów pieniężnych).
  3. Według wiedzy Wnioskodawcy, Osoba Trzecia dokonała objęcia nowych udziałów w SPV w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 13.143 akcji imiennych zwykłych w SA, co spowodowało uzyskanie przez SPV większości praw głosu w SA (ok. 56%). W zamian za wkład niepieniężny, Osoba Trzecia uzyskała od SPV nowe udziały tej spółki w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
  4. Na moment składania wniosku, podwyższenie kapitału zakładowego SPV w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego przez Osobę Trzecią, zostało już zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym.
  1. W uzupełnieniu wniosku o interpretację z dnia 04.04.2016 r., konieczne jest sprostowanie następujących informacji zawartych w stanie faktycznym:

„(...) 5) W najbliższym czasie planowane jest kolejne podwyższenie kapitału zakładowego SPV, w ramach którego SPV wyda nowe udziały w zamian za nabycie pozostałych akcji SA posiadanych przez Wnioskodawcę jako Powiernika oraz drugiego wspólnika SPV (Osobę Trzecią). W wyniku tego podwyższenia, SPV uzyska 100% praw głosu w SA oraz 100% udział w kapitale zakładowym SA.

  1. Tak więc w wykonaniu obowiązków Powiernika, Wnioskodawca dokona w najbliższym czasie objęcia nowych udziałów SPV, w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych przez niego akcji SA tj. akcji uzyskanych od Powierzającego, dzięki którym SPV uzyska dodatkowe ok. 20% praw co do głosu w SA.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż:

  1. Na moment pierwszego nabycia akcji SA, SPV nie posiadała udziałów w kapitale zakładowym SA i w związku z nabyciem przez SPV akcji od Osoby Trzeciej dających ok. 56% praw głosu w SA, SPV uzyskała bezwzględną większość praw głosu w SA.
  2. Wnioskodawca (jak również Powierzający) są podatnikami podatku dochodowego oraz wnoszone przez Wnioskodawcę akcje stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego SPV.
  3. W zamian za otrzymane przez SPV akcje SA, nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego SPV, a Wnioskodawca nabędzie udziały SPV.
  4. Podmioty biorące udział w tej transakcji (tj. Wnioskodawca, Powierzający, SPV i SA) podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu, natomiast SA i SPV są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PDOF”). (...)”.

Po uzyskaniu informacji od Mocodawcy, konieczne jest wyjaśnienie, iż na dzień składania wniosku tj. 04.04.2016 r., rzeczywisty stan faktyczny wyglądał odmiennie tj. wystąpiły już pewne planowane zdarzenia, w związku z tym modyfikacji ulegają ww. pkt od 5 i 6 oraz kolejny akapit stanu faktycznego:

  1. W dniu 29.03.2016 r. doszło do kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego SPV i Wnioskodawca dokonał objęcia udziałów w SPV, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 9.223 akcji imiennych zwykłych, otrzymanych od Powierzającego, co spowodowało zwiększenie przez SPV praw głosu w SA. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyskał na rzecz Powierzającego od SPV, udziały tej spółki w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
  2. W ramach podwyższenia kapitału zakładowego SPV z dnia 29.03.2016 r., SPV wydała również nowe udziały w zamian za nabycie pozostałych akcji SA posiadanych przez drugiego wspólnika SPV. W wyniku tego podwyższenia, SPV uzyskała 100% praw głosu w SA oraz 100% udział w kapitale zakładowym SA.
  3. Na moment składania wniosku tj. 04.04.2016 r., podwyższenie kapitału zakładowego SPV w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji uzyskanych od Powierzającego, nie zostało jeszcze zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym, ale nastąpi to w najbliższym czasie.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż:

  1. W wyniku nabycia akcji SA przez SPV, która na moment pierwszego nabycia akcji SA nie posiadała jeszcze udziałów w kapitale zakładowym SA, w wyniku pierwszego nabycia akcji, uzyskała ona bezwzględną większość praw głosu w SA.
  2. Wnioskodawca (jak również Powierzający) są podatnikami podatku dochodowego oraz wnoszone przez Wnioskodawcę akcje stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego SPV.
  3. W zamian za otrzymane przez SPV akcje SA, nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego SPV, a Wnioskodawca nabył udziały SPV.
  4. Podmioty biorące udział w tej transakcji (tj. Wnioskodawca, Powierzający, SPV i SA) podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu, natomiast SA i SPV są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PDOF”).
  1. Jednocześnie w uzupełnieniu złożonego wniosku o adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym ePUAP, Wnioskodawca wskazuje adres w systemie ePUAP: /robert_szajerski/skrytka.
  2. W uzupełnieniu wniosku o interpretację z dnia 04.04.2016 r., Wnioskodawca wskazuje jednocześnie przyporządkowanie zaznaczonych we wniosku stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z wykonaniem obowiązków wynikających z Umowy, jedynym przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaki osiągnie Wnioskodawca, będzie wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy z tytułu dokonanych czynności, wypłacone na jego rzecz przez Powierzającego... - 1 zdarzenie przyszłe
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wartość udziałów SPV otrzymanych przez Wnioskodawcę na skutek transakcji (tzw. „wymiany udziałów/akcji”) w zamian akcje SA – nie będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych... - 1 stan faktyczny
  3. Czy Wnioskodawca osiągnie przychód w związku z nieodpłatnym wydaniem Powierzającemu, aktywów (zwrotne przeniesienie) bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umowy i przysługujących zgodnie z tą Umową Powierzającemu... - 1 zdarzenie przyszłe
  4. Czy Wnioskodawca byłby podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego jako Powiernika na rzecz Powierzającego, w ramach spółki osobowej... - 1 zdarzenie przyszłe
  5. Czy przeniesienie aktywów w ramach umowy powiernictwa z majątku Powierzającego do majątku Powiernika, jak również późniejsze zwrotne przekazanie tych aktywów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych... 1 stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych, w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie aktywów w ramach umowy powiernictwa z majątku Powierzającego do majątku Powiernika, jak również późniejsze zwrotne przekazanie tych aktywów, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako „ustawa o PCC”), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

  1. następujące czynności cywilnoprawne:
    1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3. (uchylona),
    4. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5. umowy dożywocia,
    6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
    7. (uchylona),
    8. ustanowienie hipoteki,
    9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10. umowy depozytu nieprawidłowego,
    11. umowy spółki;
  2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
  3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa.

Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Ponadto, szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w tym przepisie wyliczone. Dalej trzeba wskazać, iż powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Zatem umowa powiernicza należy do kategorii umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wynikając z art. 3531 KC, zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Zatem prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 § 1 KC, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie (art. 734 § 2 zd. 1 KC).

Ponadto, w myśl art. 735 § 1 KC, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Przepis art. 740 KC stanowi z kolei, że przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Zatem, jak z powyższego wynika, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa, w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego.

W tym ostatnim przypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż czynności przeniesienia aktywów w ramach umowy powiernictwa z majątku Powierzającego do majątku Wnioskodawcy jako Powiernika, jak również późniejsze przekazanie aktywów przez Wnioskodawcę na rzecz Powierzającego w wykonaniu umowy powiernictwa, nie zostały wymienione w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy PCC, tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.