2461-IBPB-2-1.4514.488.2016.1.DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Obowiązek podatkowy w związku z podjęciem uchwały o wniesieniu dopłat powstał w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Biura – 30 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podjęcia uchwały w sprawie dopłat na kapitał – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych podjęcia uchwały w sprawie dopłat na kapitał.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (sp. z o.o., z siedzibą w Ż.) jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą. Głównym odbiorcą jej usług jest Narodowy Fundusz Zdrowia. 100% udziałów u Wnioskodawcy przysługuje Gminie Miejskiej X.

W kwietniu 2016 r. Wnioskodawca zawarł z jednym z banków umowę organizacji emisji obligacji o wartości nominalnej 10 mln zł. Uzyskane przez Wnioskodawcę z emisji obligacji środki zostaną wydatkowane na przeprowadzenie niezbędnych dla funkcjonowania jednostki inwestycji (m.in. remont oddziałów szpitalnych). Zgodnie z umową organizacji emisji, emitent (Wnioskodawca) zobowiązany jest do wykupu wyemitowanych obligacji (wraz z odsetkami) w terminach i kwotach określonych w harmonogramie zawartym w umowie organizacji programu emisji (w okresie 10 lat, począwszy od miesiąca listopada 2016 r.).

W związku z powyższym obowiązkiem wykupu, zawarta została w kwietniu 2016 r. umowa wsparcia pomiędzy bankiem organizującym emisję, Wnioskodawcą i Gminą Miejską X. Powyższa umowa przewiduje, iż na wypadek braku zgromadzenia przez emitenta we własnym zakresie w odpowiednim terminie, środków pieniężnych w wysokości niezbędnej do wykupu danej serii obligacji, środki te przekazywane będą Wnioskodawcy przez Gminę Miejską X celem umożliwienia Wnioskodawcy wywiązania się z obowiązku wykupu obligacji. Powyższe dokapitalizowanie Wnioskodawcy następować ma co do zasady w postaci dopłat, ewentualnie zaś poprzez podwyższanie kapitału zakładowego Wnioskodawcy i pokrywanie podwyższonego kapitału wkładami pieniężnymi. Zaznaczyć przy tym należy, że akt zawiązania Wnioskodawcy przewiduje w § 8, iż wspólnicy zobowiązują się do dopłat, które mogą sięgać 500% posiadanych udziałów. Zgodnie z umową spółki dopłaty będą nakładane i uiszczane przez wspólników proporcjonalnie do ich udziałów, zaś wysokość i terminy dopłat będą oznaczone w drodze uchwały wspólników.

Zapis umowy wsparcia, regulujący wskazane wyżej kwestie brzmi:

2.1. Wspólnik zobowiązuje się do Podwyższenia Kapitału Zakładowego (...) i udzielenia Spółce wsparcia finansowego poprzez obejmowanie w zamian za Wkład Pieniężny Nowych Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w okresie od 2016 do 2025 roku włącznie, w łącznej wysokości nieprzekraczającej 12.205.800,00 zł (...) w kwotach i terminach określonych w Harmonogramie.

4.1. Wspólnik nieodwołalnie i bezwarunkowo oświadcza iż wykona należycie (...) zobowiązanie do Podwyższenia Kapitału Zakładowego i udzielenia Spółce wsparcia finansowego poprzez obejmowanie w zamian za Wkład Pieniężny Nowych Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

4.2. W przypadku niewykonania zobowiązania lub nienależytego wykonania zobowiązania, o którym mowa w punkcie 4.1 powyżej, Wspólnik zobowiązuje się udzielić Spółce wsparcia finansowego w formie Dopłat zgodnie z uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 2/2016 z dnia 22 marca 2016 r. w sprawie dopłat do kapitału Spółki.

Uchwałą nr 2/2016 z 22 marca 2016 r. Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę obligującą wspólnika Wnioskodawcy (Gminę Miejską X jako jedynego wspólnika) do dopłat na rzecz Wnioskodawcy w łącznej wysokości nieprzekraczającej 12.205.800,00 zł, płatnych w określonych w uchwale kwotach i terminach, uwzględniających przewidziane w umowie organizacji emisji terminy wykupu obligacji i wysokość kwot wykupu. Z uchwały wynika, że wspólnik nie jest zobowiązany do wniesienia dopłat w sytuacji, gdy w odniesieniu do kwoty odpowiadającej dopłacie dokonane zostanie podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy i wniesiony zostanie wkład pieniężny na jego pokrycie.

Biorąc powyższe pod uwagę, mechanizm prowadzący do wykupu obligacji przez Wnioskodawcę wyglądał będzie w taki sposób, że w przypadku braku środków własnych Wnioskodawcy, kwota potrzebna Wnioskodawcy do wykupu danej serii obligacji zostanie przed nadejściem terminu wykupu przekazana Wnioskodawcy przez jedynego wspólnika (Gminę Miejską X) w formie dopłaty (w określonej kwocie – „transzy” przewidzianej w harmonogramie wynikającym z uchwały o dopłatach) lub poprzez podwyższenie o taką samą kwotę kapitału zakładowego Wnioskodawcy i pokrycie podwyższenia wkładem pieniężnym. Wskazane metody dokapitalizowania Wnioskodawcy mają zatem względem siebie charakter alternatywy rozłącznej – Wnioskodawca uzyska od Gminy Miejskiej X środki w określonej wysokości potrzebnej do wykupu danej serii obligacji albo w formie dopłat albo w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Tym samym jeśli Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy o określoną kwotę, to wspólnik – Gmina Miejska X – zwolniony będzie z obowiązku wniesienia dopłat co do tejże kwoty.

W związku z podjętą przez Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy uchwałą nr 2/2016 z 22 marca 2016 r. w sprawie dopłat do kapitału Wnioskodawcy, Wnioskodawca, w oparciu o art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonał zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 12.205.800,00 zł, jako maksymalną kwotę dopłat, do jakich wniesienia zobowiązał wspólnika Wnioskodawca uchwałą Zgromadzenia Wspólników.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy spółka postąpiła prawidłowo odprowadzając podatek od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od daty podjęcia uchwały w sprawie dopłat do kapitału, tj. czy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał w tym przypadku z chwilą podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały obligującej wspólnika do wniesienia dopłat, a za podstawę opodatkowania należy przyjąć łączną przewidzianą w uchwale kwotę dopłat, czy też obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie w takim wypadku dopiero z chwilą faktycznego wniesienia dopłat przez wspólnika, co oznaczałoby, że podatek ten Spółka winna odprowadzić od każdej kolejnej czynności faktycznego wniesienia przez wspólnika danej „transzy” dopłat (przyjmując za podstawę opodatkowania wysokość danej transzy dopłat), w terminie 14 dni od daty faktycznego wpływu środków do spółki?

Zajmując swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tychże umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ww. ustawa wskazuje w art. 1 ust. 3 pkt 2, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się – przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Przedmiotowa ustawa w art. 3 ust. 1 wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Stosownie do art. 177 Kodeksu spółek handlowych podstawą prawną dopłat jest wyłącznie umowa spółki (w przypadku Wnioskodawcy – jako spółki jednoosobowej – akt zawiązania spółki). Postanowienie umowy/aktu zawiązania, uwzględniające zasady art. 177 Kodeksu spółek handlowych statuuje obowiązek dopłat, lecz nie rodzi roszczenia do ich wniesienia po stronie spółki, albowiem obowiązek dokonania dopłat realizuje się dopiero w wyniku podjęcia uchwały wspólników w tym zakresie. Uchwała organu stanowiącego spółki o obowiązku dokonania dopłat stanowi dopełnienie zapisów umowy/aktu zawiązania spółki przewidujących możliwość wniesienia dopłat i kreuje powstanie stosunku prawnego pomiędzy spółką a jej wspólnikami, którego istota sprowadza się do powstania po stronie wspólnika/ów zobowiązania do uiszczenia na rzecz spółki oznaczonej kwoty dopłat w wyznaczonym terminie, zaś po stronie spółki powstaje, w stosunku do wspólnika/ów, którzy nie uiścili dopłaty w określonym terminie, uprawienie do żądania ich uiszczenia wraz z odsetkami ustawowymi oraz, w przypadku powstania szkody na skutek niewykonania ww. zobowiązania, uprawnienie do żądania jej naprawienia (art. 178 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dopłat, o których mowa w ww. przepisie, jako datę powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjąć należało datę podjęcia uchwały o obowiązku uiszczenia dopłat przez wspólników (a więc dzień 22 marca 2016 r.), to bowiem na mocy przedmiotowej uchwały i uprzedniego zapisu aktu zawiązania Spółki w tym zakresie kreuje się ww. stosunek prawny pomiędzy wspólnikiem – Gminą Miejską X a Spółką. Powstanie tego stosunku prawnego, co do zasady, nie wymaga żadnych innych czynności, w tym rejestracji przez sąd rejestrowy czy też faktycznego uiszczenia dopłat przez zobowiązanego wspólnika, które to uiszczenie stanowi jedynie wykonanie przez wspólnika zobowiązania powstałego na podstawie ww. uchwały i aktu zawiązania spółki.

Samo uiszczenie dopłat przez wspólnika spółki nie kreuje powstania jakiegokolwiek stosunku prawnego a stanowi jedynie wykonanie zobowiązania, które powstało na skutek zapisów aktu zawiązania spółki i uchwały o obowiązku wniesienia dopłat podjętej na ich podstawie. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych to podjęcie ww. uchwały w powiązaniu z uprzednim zapisem aktu zawiązania spółki kreuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skoro ustawodawca w odniesieniu do instytucji dopłat nie przewidział powstania obowiązku podatkowego w innej chwili niż data dokonania czynności cywilnoprawnej (w rozumieniu ww. ustawy) – tak jak to uczynił np. w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego spółki mającej osobowość prawną określając powstanie obowiązku podatkowego przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału przez sąd rejestrowy w okolicznościach konstytutywnego charakteru tego wpisu – nie zaistniała potrzeba szczególnej regulacji w zakresie określenia powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dopłat aniżeli ogólna regulacja art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, w rozumieniu przedmiotowej ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – za datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z podjęciem przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały w sprawie obowiązku wniesienia dopłat, przyjąć należało datę 22 marca 2016 r,, a więc datę podjęcia tejże uchwały. W konsekwencji powyższego za podstawę opodatkowania przyjąć należało łączną kwotę dopłat wskazaną w przedmiotowej uchwale, tj. kwotę 12.205.800,00 zł, niezależnie od faktu, iż poszczególne składające się na tą wartość kwoty mają być wnoszone do Spółki przez wspólnika sukcesywnie, według określonego w uchwale harmonogramu.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnień dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podjęcia uchwały w sprawie dopłat do kapitału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy jedynie w zakresie skutków podatkowych podjęcia uchwały o wniesieniu dopłat – stan faktyczny objęty pytaniem nr 1.

W zakresie skutków podatkowych podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę odpowiadającą wartości dopłaty (zdarzenie przyszłe objęte pytaniem nr 2), zostało wydanie odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej – uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast z treści art. 3 ust 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 pkt 9 cyt. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) powołanej ustawy, podstawę opodatkowania przy dopłatach stanowi kwota dopłat. Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się przy zmianach umowy spółki.

Z treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych wynika, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Jak wynika z przywołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność wniesienia dopłat do spółki kapitałowej stanowi zmianę umowy spółki i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku z obowiązkiem wykupu wyemitowanych obligacji, zawarta została w kwietniu 2016 r. umowa wsparcia pomiędzy bankiem organizującym emisję, Wnioskodawcą i Gminą Miejską X. Umowa przewiduje, iż na wypadek braku zgromadzenia przez emitenta we własnym zakresie w odpowiednim terminie, środków pieniężnych w wysokości niezbędnej do wykupu danej serii obligacji, środki te przekazywane będą Wnioskodawcy przez Gminę Miejską X celem umożliwienia Wnioskodawcy wywiązania się z obowiązku wykupu obligacji. Powyższe dokapitalizowanie Wnioskodawcy następować ma co do zasady w postaci dopłat, ewentualnie zaś poprzez podwyższanie kapitału zakładowego Wnioskodawcy i pokrywanie podwyższonego kapitału wkładami pieniężnymi. Uchwałą nr 2/2016 z 22 marca 2016 r. Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę obligującą wspólnika Wnioskodawcy (Gminę Miejską X jako jedynego wspólnika) do dopłat na rzecz Wnioskodawcy w łącznej wysokości nieprzekraczającej 12.205.800,00 zł, płatnych w określonych w uchwale kwotach i terminach, uwzględniających przewidziane w umowie organizacji emisji terminy wykupu obligacji i wysokość kwot wykupu.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego z zaistnieniem ściśle określonych czynności. W przypadku umowy spółki – jej zmiany – te czynności to:

  • dopłaty,
  • podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy czym to, z jakim momentem powstaje obowiązek podatkowy uzależnione jest od rodzaju czynności. Z przywołanego powyżej art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W opisanym stanie faktycznym miało to miejsce w momencie podjęcia uchwały o dopłatach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podjęcie uchwały o wniesieniu dopłat do spółki (Wnioskodawcy) przez jedynego jej udziałowca – Gminę Miejską X stanowi zmianę umowy tej spółki, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy spółki powoduje po stronie Wnioskodawcy – stosownie do art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, obowiązek podatkowy w związku z podjęciem uchwały o wniesieniu dopłat powstał w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Tym samym, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty należnego podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia 22 marca 2016 r. Podstawę opodatkowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu stanowiła, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) kwota przewidzianej w uchwale dopłaty.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.