1462-IPPB2.4514.17.2017.3.MZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie skutków podatkowych przelewu wierzytelności

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismami: z dnia 27 marca 2017 r. (data nadania 27 marca 2017 r., data wpływu 31 marca 2017 r.) na wezwanie z dnia 22 marca 2017 r. Nr 1462-IPPB1.4511.43.2017.1.MM i Nr 1462-IPPB2.4514.17.2017.1.MZ (data nadania 22 marca 2017 r., data doręczenia 27 marca 2017 r.) oraz z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data nadania 12 kwietnia 2017 r., data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 6 kwietnia 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4514.17.2017.2.MZ (data nadania 6 kwietnia 2017 r., data doręczenia 7 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przelewu wierzytelności - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przelewu wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dniu 18 czerwca 2008 roku zmarł mąż wnioskodawczyni - Adam C., który był jednym ze wspólników spółki jawnej działającej wówczas pod firmą H sp. j. (obecnie H Spółka Jawna).

W dniu 8 października 2008 roku uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym Adamie C. przez Macieja, Michała i Danutę C. (wnioskodawczynię) - każdy w udziale wynoszącym 1/3. W skład spadku wchodził również udział kapitałowy w ww. spółce jawnej, przy czym udział ten należał do majątku wspólnego Adama C. i wnioskodawczyni, zatem dziedziczeniu podlegała jedynie połowa wartości udziału kapitałowego.

Umowa spółki przewidywała, że w przypadku śmierci wspólnika w jego miejsce wchodzą jego spadkobiercy. W dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ww. spadkobiercy oświadczyli jednak, iż rezygnują z przysługującego im prawa do wstąpienia do spółki w charakterze wspólnika na mocy art. 10 kodeksu spółek handlowych (dalej - „k.s.h.”).

Spadkobiercy wnieśli jednocześnie o wypłatę udziału kapitałowego spadkodawcy na podstawie art. 65 § 3 k.s.h. obliczonego zgodnie z przepisami art. 65 § 1 k.s.h. W oparciu o wycenę wartości Spółki, sporządzoną na zlecenie spółki i spadkobierców na dzień 31 października 2008 r. przez biegłego rewidenta, w dniu 1 grudnia 2008 roku, strony przyjęły wartość rynkową udziału kapitałowego spadkobiercy w kwocie 1.315.727,43 zł. Wobec tego, w dniu 6 marca 2009 roku, wnioskodawczyni oraz jej synowie (Maciej i Michał C.) zawarli ze spółką H sp. j. umowę o spłatę udziału kapitałowego, na mocy której spółka zobowiązała się do wypłaty spadkobiercom udziału kapitałowego w dwóch ratach, według parytetu:

  1. wnioskodawczyni - 877.151,62 zł,
  2. Michał C. - 219.287,91 zł,
  3. Maciej C. – 219.287,91 zł.

Celem zabezpieczenia ww. roszczeń spadkobierców zmarłego Adama C., pozostali wspólnicy (Paweł G. i Włodzimierz H.), wraz ze swoimi żonami (Elżbieta G. i Małgorzata H.), przenieśli na rzecz wnioskodawczyni oraz jej dwóch synów udziały w prawie własności nieruchomości należącej do prywatnego majątku wspólników (a nie do majątku spółki jawnej), dla której prowadzona jest księga wieczysta.

W tym celu, zawarto w formie aktu notarialnego dwie umowy przewłaszczenia prawa własności nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności:

  1. umowa z dnia 27 maja 2009 roku, na mocy której:
    1. Włodzimierz i Małgorzata H. przenieśli na rzecz wnioskodawczyni 2/18 udziału w prawie własności ww. nieruchomości,
    2. Paweł i Elżbieta G. przenieśli na rzecz wnioskodawczyni 2/18 udziału w prawie własności ww. nieruchomości,
    3. Włodzimierz i Małgorzata H. przenieśli na rzecz Michała C. 1/18 udziału w prawie własności ww. nieruchomości,
  2. umowa z dnia 28 sierpnia 2009 roku, na mocy której Paweł i Elżbieta G. przenieśli na rzecz Macieja C. 1/18 udziału w prawie własności ww. nieruchomości.

Obydwie wymienione umowy zostały zawarte na tożsamych warunkach, tytułem zabezpieczenia spłaty udziału kapitałowego w H sp. j. (obecnie H sp. j.). Umowy zobowiązują spadkobierców Adama C. (wnioskodawczynię i jej synów) do zwrotnego przeniesienia przewłaszczonych udziałów w prawie własności nieruchomości, pod warunkiem wypłacenia przez spółkę H sp. j. kwot tytułem spłaty udziału kapitałowego danego spadkobiercy. Natomiast w przypadku nieuregulowania zobowiązania przez spółkę w terminie do dnia 31 grudnia 2012 roku, wnioskodawczyni oraz jej synowie uprawnieni są do sprzedaży przewłaszczonych na ich rzecz udziałów, przy czym uzyskana cena ma być zarachowana na poczet należności z tytułu wypłaty udziału kapitałowego, a nadwyżka zwrócona osobom przewłaszczającym. Co istotne, umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie przewidują możliwości „definitywnego” nabycia przewłaszczonych udziałów w prawie własności nieruchomości, a jedynie umożliwiają sprzedaż tych udziałów i ich rozliczenie. Należy również wskazać, że szacowana przez wnioskodawcę wartość rynkowa przewłaszczonych udziałów w prawie własności nieruchomości odpowiada wartościom zabezpieczonych wierzytelności lub jest od nich mniejsza. Obecnie struktura współwłasności ww. nieruchomości, ujawniona w księdze wieczystej, wygląda następująco:

  1. Włodzimierz i Ewa H. - 6/18 udziału w prawie własności,
  2. Wnioskodawczyni - 8/18 (4/9) udziału w prawie własności,
  3. Michał C.- 2/18 (1/9) udziału w prawie własności,
  4. Maciej C. - 2/18 (1/9) udziału w prawie własności.

Spółka H sp. j. (obecnie H sp. j.) nie spłaciła w terminie udziału kapitałowego na rzecz spadkobierców Adama C., w tym wnioskodawczyni. Jednocześnie żaden ze spadkobierców nie skorzystał z przysługującego mu prawa do sprzedaży udziału w prawie własności, z uwagi na niewielkie zainteresowanie nabyciem „niepełnego” prawa własności.

W tym stanie rzeczy, obecnie wnioskodawczyni przysługuje 8/18 (4/9) udziału w prawie własności nieruchomości. Jednocześnie wnioskodawczyni jest zobowiązana do zwrotu 2/18 udziału w prawie własności nieruchomości na rzecz przewłaszczających Włodzimierza i Ewy H. oraz do zwrotu 2/18 udziału w prawie własności nieruchomości na rzecz przewłaszczających Pawła i Elżbiety G., przy czym zobowiązania te są obecnie niewymagalne, z uwagi na brak spłaty zadłużenia przez spółkę. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawczyni oraz pozostałe strony umów przewłaszczenia na zabezpieczenie, rozważają dwa następujące rozwiązania:

  1. zawarcie dwóch umów przelewu wierzytelności, na mocy pierwszej umowy, wnioskodawczyni przeniesie na rzecz Włodzimierza i Ewy H. część (połowę) wymagalnej wierzytelności pieniężnej o spłatę udziału kapitałowego w spółce H sp. j. w kwocie 438.575,81 zł. W zamian za to, Włodzimierz i Ewa H. przeniosą na wnioskodawczynię wierzytelność o zwrot 2/18 udziału w prawie własności nieruchomości. Natomiast na mocy drugiej umowy, wnioskodawczyni przeniesie na rzecz Pawła i Elżbiety G. część (połowę) wymagalnej wierzytelności pieniężnej o spłatę udziału kapitałowego w spółce H sp.j. w kwocie 438.575,81 zł. W zamian za to, Paweł i Elżbieta G. przeniosą na wnioskodawczynię wierzytelność o zwrot 2/18 udziału w prawie własności nieruchomości.
  2. wprowadzenie zmian do ww. umów przewłaszczenia na zabezpieczenie poprzez sporządzenie aneksu w formie aktu notarialnego - w wyniku zmiany umowy termin spłaty udziału kapitałowego zostanie przedłużony (np. do czerwca 2017 roku) oraz wprowadzone zostanie postanowienie przewidujące wygaśnięcie obowiązku zwrotu przewłaszczonych udziałów w przypadku braku terminowej spłaty zobowiązania.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że planowana umowa przelewu wzajemnych wierzytelności nie przybierze postaci żadnej z umów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności nie będzie to umowa sprzedaży lub zamiany. Na mocy planowanej umowy, zainteresowana dokona przelewu wierzytelności o spłatę udziału kapitałowego, a w zamian za to, od nabywcy tej wierzytelności, zainteresowana otrzyma wierzytelność o zwrot udziału w prawie własności nieruchomości. Będzie to zatem tzw. „umowa nienazwana”, nieuregulowana wprost w kodeksie cywilnym. Dopuszczalność jej zawarcia opiera się na zasadzie swobody umów, wyrażonej w art. 3531 kodeksu cywilnego. Istotą tej umowy, będzie zawarcie pomiędzy tymi samymi stronami dwóch umów przelewu wierzytelności (art. 509 k.c.), w ramach jednej czynności prawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Zdarzenie przyszłe nr 1 („zamiana” wierzytelności):

  1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
  2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to w jaki sposób określić podstawę obliczenia podatku? W szczególności w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodu?
  3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powstanie po stronie wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdarzenie przyszłe nr 2 (zmiana umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i brak spłaty):

  1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie obowiązku zwrotu przewłaszczonych udziałów w prawie własności nieruchomości, a przez to „definitywne” nabycie tych udziałów, spowoduje po stronie wnioskodawczyni powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to w jaki sposób określić podstawę obliczenia podatku? W szczególności w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodu?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu 6 kwietnia 2017 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr 1462-IPPB1.4511.43.2017.2.MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie wnioskodawczyni opisane powyżej zdarzenie przyszłe nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przelew wierzytelności może być dokonany pod różnymi tytułami prawnymi. Może to być jedna z umów nazwanych, uregulowanych w kodeksie cywilnym, jak np. sprzedaż, darowizna. Przelewu wierzytelności można jednak dokonać także na podstawie umowy nienazwanej, przykładowo, tak jak w niniejszej sprawie, „zamiany” dwóch wierzytelności pomiędzy stronami, gdzie jeden przelew wierzytelności jest ekwiwalentem jednoczesnego przelewu innej wierzytelności. Należy również wskazać, że można dokonać przelewu wierzytelności niewymagalnej, a nawet wierzytelności przyszłej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. IV CSK 71/05). W niniejszej sprawie wnioskodawczyni zamierza dokonać cesji wierzytelności istniejącej i wymagalnej, otrzymując w zamian wierzytelność niewymagalną. Wskutek pierwszej cesji, wspólnicy spółki jawnej nabędą wierzytelność pieniężną względem tej spółki, którą będą mogli rozliczyć w dowolny sposób. Wskutek drugiej cesji, polegającej na przeniesieniu na rzecz wnioskodawczyni wierzytelności względem niej samej, dojdzie do „konfuzji”, a przez to do wygaśnięcia wierzytelności, gdyż wnioskodawczyni stanie się swoim własnym wierzycielem. Skutkiem takiego stanu rzeczy będzie „definitywne” nabycie przez wnioskodawczynię udziałów w prawie własności nieruchomości, bez obowiązku ich zwrotu.

Z kolei art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., wymienia czynności podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej - „PCC”). Jest to katalog zamknięty, który wyczerpująco wymienia wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu PCC. Jak przy tym słusznie wskazuje się w doktrynie (H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Lex 2015, komentarz do art. 1, teza 3): „Artykuł 1 ust. 1-3 należy poddawać wykładni ścisłej. Trzeba uznać, że ustawą zostały objęte tylko wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 umowy nazwane (oraz ich zmiany i prowadzące do tożsamych skutków materialnoprawnych czynności procesowe). Tym samym ustawa nie dotyczy umów nienazwanych. (...) Z punktu widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest istotne, że zawarcie umowy nienazwanej nie podlega opodatkowaniu - nawet wtedy, gdy do umów tych w pewnym zakresie ma zastosowanie regulacja umów nazwanych objętych zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”. Ponadto, jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2365/11: „Zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych omawianym podatkiem wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w powoływanym art. 1 ust. 1 u.p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dwie umowy, które zamierza zawrzeć wnioskodawczyni, polegające na wzajemnych przelewach wierzytelności, nie stanowią żadnej umowy wymienionej w zamkniętym katalogu z art. 1 ust. 1 u.p.c.c. W szczególności nie będą to umowy sprzedaży wierzytelności, których elementem przedmiotowo istotnym jest zapłata ceny. Zgodnie bowiem z art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług przez cenę należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W niniejszej sprawie świadczenie wzajemne drugiej strony umowy, choć ma wartość majątkową, to nie jest wyrażone w pieniądzu. Należy również wskazać, że umowa, którą zamierza zawrzeć wnioskodawczyni, nie będzie również umowami zamiany. Zgodnie bowiem z art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że nazwana umowa zamiany wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., dotyczyć może wyłącznie rzeczy, a nie praw majątkowych jakimi są wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

  1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  3. (uchylona),
  4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  5. umowy dożywocia,
  6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
  7. (uchylona),
  8. ustanowienie hipoteki,
  9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  10. umowy depozytu nieprawidłowego,
  11. umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Zatem mając na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) stwierdzić należy, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

  1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przyjmując za Wnioskodawczynią, że umowa przelewu wzajemnych wierzytelności nie przybierze postaci żadnej z umów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawarcie ww. umowy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.