0111.KDIB4.4014.84.2018.2.ASZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy przystąpienie i uczestnictwo w Umowie Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 23 lutego 2018 r. (data wpływu – 6 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

E. C. Spółka Akcyjna;

  • Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

E. Z. G. Spółka Akcyjna,

Z. E. W. Spółka Akcyjna,

G. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

T. Spółka Akcyjna,

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: Zainteresowany będący stroną postępowania, Spółka) wraz z pozostałymi zainteresowanymi niebędącymi stronami postępowania, zamierza przystąpić do funkcjonujących już Umów Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej również zamiennie: Umowa, System, Struktura). Obecnie System tworzy Polska Grupa pełniąca rolę Koordynującego oraz Spółki z Grupy (dalej Uczestnicy Systemu), które wraz z Zainteresowanym będącym stroną postępowania wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi. W związku z faktem, iż Struktury obsługują dwa banki Zainteresowany będący stroną postępowania planuje przystąpić do dwóch Systemów. Banki pobierać będą wynagrodzenie zgodne wynegocjowaną z umową.

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Umowa dotyczy systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu, oznacza to, iż na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu.

Spółka przystąpi do już obowiązującej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunku Głównym limit dzienny wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony.

Bank w ramach istniejącej Umowy dokonuje na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem ich Rachunków Głównych. System zarządzania środkami pieniężnymi obejmuje rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach istniejącej Umowy jeden z Uczestników Systemu pełni dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego. Koordynujący w związku z uczestnictwem w Umowie posiada w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony jest dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych z udostępnionym Limitem, natomiast drugi z rachunków nie jest objęty Grupą Rachunków. Pełnienie funkcji Koordynującego wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników Systemu wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową, np. na podpisywanie aneksów przez każdą ze stron Umowy, uczestnictwem w Systemie Zarządzania Środkami Pieniężnymi, zarządzanie limitami dziennymi w Strukturze, zarządzanie limitami zadłużenia w Strukturze, dołączanie oraz wyłączanie spółek ze struktury a także wyliczanie i alokację korzyści wynikających z uczestnictwa w Strukturze.

Rolą Banku w Strukturze jest kompleksowa obsługa wszystkich Uczestników i Koordynującego, w szczególności w zakresie:

  • udostępnienie przez bank narzędzi w postaci bankowości elektronicznej, umożliwiających przeprowadzenie operacji przewidzianych umową cash poolingu,
  • obliczanie odsetek, uznawanie i obciążanie rachunków,
  • raportowanie,
  • wysyłanie wyciągów bankowych.

Zgodnie z obowiązującą Umową, do której Zainteresowany będący stroną postępowania zamierza przystąpić, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi oparte są na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

System polega na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane jest na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonuje spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów lub Uczestnicy Systemu spłacają długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący jak i pozostali Uczestnicy Systemu nabywać będą wierzytelności subrogacyjne z tytułu dokonanych spłat. Zgodnie z Umową kwoty roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej.

Umowa nie przewiduje automatycznych transferów zwrotnych następnego dnia funkcjonowania Systemu, lecz rozliczenie przekazanych lub otrzymanych środków w ustalonych umownie okresach.

Odsetki naliczane są na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) jest dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, nalicza odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego.

Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uznaje Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. Dodatkowo, na bazie kwartalnej, Koordynujący rozliczy korzyści wynikające z uczestnictwa w Strukturze. W związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka ponosić będzie na rzecz banków i Koordynującego opłaty zgodne z umową.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przystąpienie i uczestnictwo w Umowie Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, przystąpienie do opisanej Umowy i uczestniczenie w niej, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynność cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają:

  1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  3. (uchylona),
  4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  5. umowy dożywocia,
  6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
  7. (uchylona),
  8. ustanowienie hipoteki,
  9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  10. umowy depozytu nieprawidłowego,
  11. umowy spółki.

Podatkowi temu podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy).

W opinii Zainteresowanych, ustawodawca zawierając w treści art. 1 ustawy listę czynności podlegających opodatkowaniu, stworzył tym samym zamknięty katalog zdarzeń, których zaistnienie powoduje po stronie podatnika powstanie obowiązku podatkowego. Taka konstrukcja przepisu wyklucza objęcie jego zakresem zdarzeń, które nie są kwalifikowane do tych wymienionych w art. 1 ustawy.

Wymienione w przytoczonym powyżej przepisie czynności prawne stanowią tzw. umowy nazwane. Stąd, zdaniem Zainteresowanych, ustawodawca, wprowadzając taki katalog czynności podlegających opodatkowaniu miał na celu objęcie nim konkretnych zdarzeń prawnych, tj. umów nazwanych, które charakteryzują się konkretnymi cechami.

Na tej podstawie, zdaniem Zainteresowanych, czynności prawne, choć podejmowane zgodnie z przepisami prawa, ale niewymienione enumeratywnie w art. 1 ustawy nie mogą podlegać opodatkowaniu. Stanowisko to wspiera zasada konstytucyjna (art. 217 Konstytucji RP), zgodnie z którą elementy podatku takie jak jego przedmiot muszą wynikać wprost z ustawy. Niedopuszczalne jest opodatkowanie czynności podobnych do tych, które już podlegają opodatkowaniu, choć nie są wymienione w ustawie w sposób wyraźny.

Cytowana ustawa nie wprowadza definicji czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1. W związku z tym, dla prawidłowej klasyfikacji występującej czynności cywilnoprawnej koniecznym jest posłużenie się definicjami zawartymi w ustawie Kodeks cywilny.

Zdaniem Zainteresowanych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będą wyłącznie te czynności, które są wymienione w art. 1 ustawy i są w rozumieniu definicji zawartych w Kodeksie cywilnym.

Co ważne, zdaniem Zainteresowanych, zawierana przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz podmioty z Grupy, umowa cash poolingu stanowi umowę nienazwaną, niezdefiniowaną w Kodeksie cywilnym.

Celem umowy cash poolingu jest świadczenie usług zapewniających płynność finansową stronom jej umowy. W ocenie Zainteresowanego będącego stroną postępowania, umowa będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie jest umową pożyczki, nie ma cech umowy pożyczki i nie spełnia jej definicji, zawartej w art. 720 Kodeksu cywilnego. Do zawarcia umowy pożyczki dochodzi w sytuacji, gdy dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki charakteryzuje się przede wszystkim zobowiązaniem do przeniesienia na własność i zwrotu określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Analizując treść postanowień Umowy, jaka wiąże bank z podmiotami z Grupy i do której zamierza przystąpić Zainteresowany będący stroną postępowania, stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że − inaczej niż przy umowie pożyczki − nie ma tu zobowiązania do przeniesienia własności określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik struktury cash poolingu bierze w niej udział dopiero w momencie, gdy dysponuje nadwyżką lub posiada niedobór środków finansowych. Nie zobowiązuje się on jednak do przeniesienia na własność określonej kwoty środków pieniężnych wobec określonego podmiotu, a jedynie wyraża zgodę na każdorazowe automatyczne obciążenie jego rachunku bankowego, lub uznanie jego rachunku określoną kwotą środków przez Bank. Celem transakcji, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będzie osiągnięcie na rachunkach bankowych salda zerowego.

Ponadto, w opinii Zainteresowanych, podczas gdy umowa pożyczki nastawiona jest na korzystanie z cudzego kapitału o wysokości określonej w tej umowie i najczęściej za wynagrodzeniem w postaci odsetek, to umowa cash poolingu zmierzając do zwiększenia efektywności zarządzania środkami finansowymi w ramach podmiotów należących do jednej Grupy, nie ma na celu osiągania z tytułu przesunięć na kontach bankowych jakiegokolwiek wynagrodzenia czy korzyści majątkowej (odsetek).

Umowa cash poolingu angażuje też w jej realizację nie dwie, jak ma to miejsce przy umowie pożyczki, ale co najmniej cztery strony − podmiot posiadający dodatnie saldo, podmiot posiadający ujemne saldo na rachunku, Koordynatora oraz Bank.

Kwalifikowanie Umowy cash poolingu, jako umowy pożyczki, zdefiniowanej w Kodeksie cywilnym i opodatkowanej na podstawie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym niemożliwe i stanowiłoby niedopuszczalną interpretację rozszerzającą zamkniętego katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Zainteresowanych, czynności, przystąpienia do Umowy i czynności wykonywane w jej ramach nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie spełniają one żadnej z definicji czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

  • umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  • umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  • umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  • umowy dożywocia,
  • umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
  • ustanowienie hipoteki,
  • ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  • umowy depozytu nieprawidłowego,
  • umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków. W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

W treści wniosku wskazano, że rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi oparte są na konwersji długu skutkującej subrogacją (a zatem instytucji uregulowanej odpowiednio w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmą one charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych – czynności oparte na subrogacji dokonane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem Umowa Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (umowa cash poolingu), do której przystąpią Zainteresowani oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.