0111-KDIB4.4014.50.2018.3.ASZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy Transakcja, w zakresie w jakim dotyczy Polskiej Działalności F., powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), z zastosowaniem stawek podatku od czynności cywilnoprawnych właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 2 lutego 2018 r. (data wpływu − 7 lutego 2018 r.), uzupełnionym 5 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników niematerialnych i materialnych − jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników niematerialnych i materialnych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 26 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.83.2018.1.JM oraz 0111-KDIB4.4014.50.2018.2.ASZ, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 5 kwietnia 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

  • - Zainteresowanego będącego stroną postępowania: M. P. Sp. z o.o. (Zbywca PL);
  • - Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C. H. P. Sp. z o.o. (Nabywca PL)

przedstawiono następujący stan faktyczny:

M.P. („Zbywca”) jest podmiotem prawa irlandzkiego, przedsiębiorstwem prowadzącym działalność o zasięgu globalnym w zakresie ochrony zdrowia. Działalność gospodarcza Zbywcy dotyczy sektora technologii medycznych, usług i rozwiązań z nim związanych.

Działalność handlowa grupy kapitałowej M. jest prowadzona na terenie Polski za pośrednictwem Zainteresowanego będącego stroną postępowania („Zbywca PL”) − podmiotu działającego jako dystrybutor. Zbywca PL jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

C.H.I. („Nabywca”) jest spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Nabywca prowadzi działalność związaną ze świadczeniem kompleksowych usług w zakresie ochrony zdrowia i sprzedaży produktów oraz wprowadza rozwiązania dostosowane indywidualnie do potrzeb szpitali, firm farmaceutycznych, centrów chirurgii ambulatoryjnej, laboratoriów klinicznych oraz gabinetów lekarskich. Również działalność Zbywcy prowadzona jest na skalę światową.

Działalność handlowa grupy kapitałowej C.H. jest prowadzona na terenie Polski za pośrednictwem Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania („Nabywca PL”) − podmiotu działającego jako dystrybutor. Nabywca PL jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. M. oraz C.H. (reprezentowana odpowiednio przez Zbywcę i Nabywcę) zawarły umowę przeniesienia prowadzonej działalności w zakresie opieki nad pacjentami z zakrzepicą żył głębokich oraz niedoborami odżywiania („Działalność F.”) pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład M. oraz C.H.

Działalność F. prowadzona była (i wciąż jest) w wielu krajach, w tym na terenie Polski („Polska Działalność F.”), oraz stanowiła część prowadzonej działalności gospodarczej związanej z sektorem medycznym M. − obejmując zdobywanie, rozwijanie, kreowanie, testowanie, wytwarzanie, produkowanie, metkowanie, pakowanie, promowanie, komercjalizowanie, dystrybuowanie, wycenianie, importowanie, eksportowanie oraz sprzedawanie kilkudziesięciu typów produktów na licznych rynkach, włączając w to liczne wiodące na rynku marki. W praktyce, zasoby zaangażowane w prowadzenie działalności odpowiadały za produkowanie specjalnych rurek przeznaczonych do odżywiania pacjentów, maszyn sprężających wykorzystywanych w opiece nad pacjentami z zakrzepicą żył głębokich, jak również działalność z zakresu opieki medycznej w postaci produkowania opatrunków, strzykawek, itp.

Sprzedaż Działalności F. („Transakcja”) nastąpiła w 2017 r. na podstawie Umowy o Nabyciu Akcji i Majątku (ang. Stock and Asset Purchase Agreement; „Umowa SAPA”). Z punktu widzenia C.H., celem przeprowadzenia Transakcji było nabycie dobrze zorganizowanego i dochodowego biznesu wpisującego się w misję C.H. w taki sposób, aby dalsze prowadzenie nabytej Działalności F. było możliwe bez jakichkolwiek przeszkód wynikających z przeprowadzenia Transakcji. Z tego względu jednym z najistotniejszych warunków Transakcji dla C.H. było nabycie wszelkich zasobów (zarówno technicznych jak i osobowych) oraz praw wynikających ze zobowiązań (wynikających z zawartych umów i zobowiązań) potrzebnych do dalszego niezakłóconego prowadzenia Działalności F. w sposób niezmieniony.

Dla osiągnięcia zamierzonego celu, Transakcja została przeprowadzona w następujący sposób:

Zgodnie z postanowieniami Umowy SAPA, Zbywca wyraził wolę sprzedaży określonych z góry zasobów, włączając w to należne odsetki, oraz dokonania przelewu określonych zobowiązań wynikających z prowadzenia Działalności F. Wola Zbywcy została przyjęta przez Nabywcę.

Umowa SAPA przewiduje, że w skład zasobów i zobowiązań wynikających z przeprowadzenia Transakcji wchodzą poniższe składniki związane z Działalnością F.:

  • nieruchomości stanowiące własność Zbywcy oraz będące przedmiotem umów najmu oraz ulepszenia, elementy wyposażenia oraz akcesoria dotyczące wyposażenia nieruchomości;
  • cały inwentarz będący własnością lub pozostający w posiadaniu Zbywcy w momencie dokonania Transakcji;
  • urządzenia techniczne, wyposażenie (z wyłączeniem urządzeń IT i komputerów osobistych, które pozostają u aktualnego właściciela i najęte są krajowej spółce wchodzącej w skład C.H.), narzędzia, meble, itp., będące własnością lub pozostające w posiadaniu Zbywcy;
  • wartość firmy;
  • wszystkie pozwolenia, licencje, upoważnienia, franczyzy, zgody, zamówienia, rejestracje włącznie z rejestracjami produktów, certyfikatami, gwarancjami obejmującymi te produkty;
  • ewidencje związane z Działalnością F. takie jak: lista dostawców, lista nabywców, lista dystrybutorów, rejestr usług klientów, lista dystrybutorów, wyceny produktów, dane i badania kliniczne, raporty z badania rynku, kontrola jakości, dokumentacja staranności i zgodności z prawem, księga główna i inne ewidencje księgowe, deklaracje podatkowe (przekazane w formie papierowej lub elektronicznej);
  • prawa własności intelektualnej (prawa własności intelektualnej, prawa autorskie, informacje handlowe, know-how, znaki handlowe, patenty, licencje);
  • nazwa domeny internetowej;
  • systemy IT;
  • umowy ze sprzedawcami i konsumentami;
  • plany wynagrodzeń;
  • dokumenty dotyczące organizacji/struktury;
  • polisy ubezpieczeniowe;
  • gotówka oraz ekwiwalentne środki pieniężne;
  • roszczenia, dokumentacja prawna pozwalająca na wytoczenie powództwa, prawa wynikające z przedstawicielstw i oddziałów, roszczenia wzajemne;
  • inne środki, nieruchomości, umowy, roszczenia każdej natury, zarówno materialne jak i niematerialne, przede wszystkim związane lub wykorzystywane na potrzeby prowadzenia Działalności F.;
  • zobowiązania − rezerwy i bieżące zobowiązania, zobowiązania i obowiązki umowne, środowiskowe, jak i wynikające z posiadania zasobów, roszczenia wynikające z dostarczonych produktów, itp.;
  • wszystkie należne (wymagalne), w tym nieopłacone, odsetki dotyczące przejmowanych jednostek (jest to skutek przeprowadzenia Transakcji ze względu na przejęcie całego zorganizowanego przedsiębiorstwa prowadzącego Działalność F.).

Jak wskazano powyżej, co do zasady, wszystkie przedmioty związane z prowadzeniem Działalności F. w każdej ze spółek wchodzących w skład M. powinny być przedmiotem transferu (niezależnie od miejsca ich fizycznego położenia) do C.H.

Jednakże, niezależnie od ogólnej woli, przekazanie wszystkich zasobów i zobowiązań związanych z prowadzeniem Działalności F., w pewnych przypadkach może się okazać niemożliwe. Pewne zasoby mogą nie podlegać przeniesieniu na Nabywcę z uwagi na:

  • brak zgody podmiotu trzeciego (o ile taka zgoda jest konieczna do przeniesienia) − w takim wypadku, podjęto wszystkie kroki niezbędne do zawarcia nowej umowy z dotychczasowym lub nowym kontrahentem;
  • przepisy prawa − przykładowo dotyczy to braku prawnej możliwości przeniesienia zobowiązań podatkowych.

Jednocześnie, Transakcja nie obejmie swoim zakresem takich elementów przedsiębiorstwa, jak m.in.:

  • prawa wynikające z firmy Zbywcy;
  • związane z działalnością biznesową spółek wchodzących w skład M. inną niż Działalność F. nieprzenoszone składniki majątkowe, wartości materialne, wartości niematerialne, umowy, uprawnienia, nieprzenoszone zobowiązania, itp.;
  • zadłużenie z tytułu pożyczek pieniężnych;
  • zabezpieczenia hedgingowe/inne umowy zabezpieczenia ryzyka walutowego;
  • inne niż wymagalne odsetki od akcji giełdowych.

Cena za przeprowadzenie Transakcji została początkowo ustalona jako suma (szacunkowa) wartości zobowiązań ujętych w księgach, składników majątkowych (w tym zapasów) oraz gotówki, wraz z uwzględnieniem bieżących zobowiązań. Z uwagi na duże rozmiary przenoszonej Działalności F. o zasięgu globalnym, w ciągu określonej liczby dni od dokonania Transakcji, Nabywca i Zbywca dokonają korekty zakładanej początkowo ceny. W tym celu, Nabywca przygotuje i przedstawi oświadczenie, stanowiące ustalenie ceny nabycia zapasów i środków pieniężnych nabytych w momencie zamknięcia transakcji. Cena zostanie dostosowana do przedstawionego podsumowania.

Jednocześnie, w celu umożliwienia sprawnego funkcjonowania Działalności F. w okresie przejściowym, niektóre spółki wchodzące w skład M. i C.H. zawarły umowę agencyjną (ang. Undisclosed Agency Agreement, „Umowa UAA”). Umowa UAA została zawarta na czas określony, wynoszący 12 miesięcy od momentu zamknięcia działalności przez Zbywcę. Celem Umowy UAA jest umożliwienie kontynuacji Działalności F. od pierwszego dnia po zawarciu Transakcji − przede wszystkim z punktu widzenia operacyjnego oraz działalności systemów finansowych.

Ponadto, z uwagi na globalny zasięg oraz charakter prowadzonej Działalności F., w celu przeprowadzenia Transakcji zawarto oddzielne krajowe porozumienia. Z tego względu Zbywca PL i Nabywca PL („Strony”) zawarli umowę nabycia oraz sprzedaży składników majątku (ang. the Asset Purchase and Sale Agreement, „Umowa APSA”), która swym zakresem objęła część Działalności F. prowadzonej w Polsce, tj. Polską Działalność F.

Zgodnie z Umową APSA, przedmiotem Transakcji dotyczącym Polskiej Działalności F. („Przedmiot Transakcji PL”), były w szczególności:

  • umowy z klientami zawarte w związku z prowadzeniem Polskiej Działalności F. (inne niż umowy wynikające z procedur przetargowych, które zgodnie z odrębnymi aktami prawnymi, na przykład ustawa „Prawo zamówień publicznych”, nie mogą być przeniesione na inny podmiot);
  • umowa leasingu samochodów (Zbywca PL dysponował dwoma umowami leasingowymi dotyczącymi Polskiej Działalności F., jednak w związku z uszkodzeniem samochodu objętego jedną z tych umów, umowa ta została rozwiązana i nie była Przedmiotem Transakcji PL. Nabywca PL zawrze nową umowę leasingu po Transakcji. Natomiast umowa dotycząca nieuszkodzonego pojazdu była Przedmiotem Transakcji PL);
  • wartości niematerialne;
  • prawo zwrotu rezerw związanych ze zmianą wartości wynikających z zawartych w związku z Polską Działalnością F. umów.

Ponadto, wraz z dokonaniem Transakcji, Nabywca PL zatrudnił pełen personel pracujący dotychczas na rzecz Zbywcy PL. Z powodów praktycznych, pracownicy ci dotąd realizujący sprzedaż dla Polskiej Działalności F., ale też pozostałej działalności Zbywcy PL, nie zostali bezpośrednio przeniesieni pomiędzy pracodawcami, lecz zakończyli stosunek pracy ze Zbywcą PL i zostali ponownie zatrudnieni przez Nabywcę PL w oparciu o nową umowę.

Jako, że Polska Działalność F. przenoszona pomiędzy Stronami nie była w sposób jednoznaczny wydzielona z przedsiębiorstwa Zbywcy PL w tym rozumieniu, że Zbywca PL prowadził dla niej odrębne raportowanie księgowe przygotowując oddzielny bilans, itp., cena za Przedmiot Transakcji PL nie została określona w sposób ostateczny wraz z momentem zamknięcia Transakcji. Cena za biznes odpowiadający Polskiej Działalności F. i przenoszonemu Przedmiotowi Transakcji PL została wstępnie wskazana w Umowie APSA i zostanie oszacowana zgodnie z Umową SAPA już po zamknięciu Transakcji w oparciu o alokację dokonaną przez Nabywcę PL.

Strony, przed dokonaniem Transakcji, prowadziły działalność gospodarczą w Polsce. Po dokonaniu Transakcji:

  • zakres prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy PL zmniejszył się, niemniej Zbywca PL nie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej innego typu (z perspektywy polskiej aktywności Zbywcy PL, Polska Działalność F. nie była znacząca);
  • zakres prowadzonej działalności gospodarczej Nabywcy PL zwiększył się i − w efekcie − Nabywca PL kontynuuje swoją dotychczasową działalność gospodarczą oraz rozpoczyna prowadzenie Polskiej Działalności F. poprzez dołączony do jego dotychczasowego przedsiębiorstwa Przedmiot Transakcji PL.

Po dokonaniu Transakcji, Nabywca PL prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie Polskiej Działalności F. na tych samych zasadach i w oparciu o te same reguły, które stosował Zbywca PL przed dokonaniem Transakcji.

W szczególności, Nabywca PL prowadzi Działalność F. w zgodzie z modelem wprowadzonym przez M. stosowanym w odniesieniu do jej lokalnych dystrybutorów − tj. dystrybutorzy wykonują powierzone im obowiązki w modelu dystrybutora o ograniczonym ryzyku (ang. Limited Risk Distributor model). To oznacza, że Nabywca PL (tak jak wcześniej Zbywca PL) podejmuje jedynie działalność operacyjną, realizuje strategię sprzedażową oraz działania marketingowe bez angażowania się w czynności produkowania czy posiadania na magazynie sprzedawanych produktów − nie powoduje to powstania ryzyka magazynowania produktów, takiego jak utrata lub uszkodzenie towarów, czy też ryzyko kursowe. Jednocześnie, pozostałe wyspecjalizowane spółki wchodzące w skład C.H. są odpowiedzialne za świadczenie bardziej strategicznych i dochodowych czynności, takich jak: produkcja lub utrzymywanie zapasów na magazynie zanim sprzedaż z podmiotami trzecimi zostanie uzgodniona przez dystrybutora.

Zgodnie z uzgodnieniami, przed dostawą produktów dokonaną przez Nabywcę PL, Nabywca PL jest uprawniony do tzw. „flash title”, czyli krótkotrwałego przejęcia własności i ryzyk względem danych towarów/produktów, które niezwłocznie po nabyciu są sprzedawane do końcowego konsumenta (za pośrednictwem Zbywcy PL występującego w charakterze agenta działającego w ramach modelu dystrybutora o ograniczonym ryzyku).

Po przeprowadzeniu Transakcji, Nabywca prowadzi więc dalszą działalność gospodarczą obejmującą dwa sektory: (i) działalność prowadzoną przez Nabywcę przed Transakcją oraz − dodatkowo − (ii) Działalność F. prowadzoną przez Zbywcę przed dokonaniem Transakcji. Działalność ta − w Polsce − będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalsza Działalność F. jest prowadzona przez Nabywcę w głównej mierze przy wykorzystaniu zasobów i praw nabytych w wyniku przeprowadzonej ze Zbywcą Transakcji. Nabywca PL również kontynuuje Polską Działalność F. bez wprowadzania do niej istotnych zmian organizacyjnych lub biznesowych. Nie można jednakże wykluczyć, że w przyszłości Nabywca lub Nabywca PL nie dokonają pewnej reorganizacji lub częściowej likwidacji prowadzonej działalności wynikającej ze zmian biznesowych, modelu zarządzania lub innych wynikających z zewnętrznych lub wewnętrznych czynników.

Z kolei M. (w tym Zbywca PL) po Transakcji realizuje i zamierza realizować swoją działalność gospodarczą w branży medycznej, ale z wyłączeniem Działalności F. (w tym Polskiej Działalności F.).

Organ zaznacza, że przywołując za Zainteresowanymi treść opisu zdarzenia przyszłego pominięto tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia, gdyż odnosi się ona wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Transakcja, w zakresie w jakim dotyczy Polskiej Działalności F., powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), z zastosowaniem stawek podatku od czynności cywilnoprawnych właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych?

Zdaniem Zainteresowanych, Transakcja, w zakresie w jakim dotyczy Polskiej Działalności F., powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), z zastosowaniem stawek podatku od czynności cywilnoprawnych właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy.

W świetle art. 1 ust. 4 ww. ustawy czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli ich przedmiotem są:

  • rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  • rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W szczególności, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu ww. podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona − przy czym w odniesieniu do umów sprzedaży nieruchomości lub ich części wyłączenie to nie ma zastosowania, jeśli transakcja jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Innymi słowy, nabycie nieruchomości jest:

  • wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych − jeśli transakcja jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lub
  • opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tj. powyższe wyłączenie nie znajdzie zastosowania) − jeśli mamy do czynienia z transakcją niepodlegającą podatkowi od towarów i usług lub z tego podatku zwolnioną.

W stanowisku odnośnie pytania 1 Strony wskazały, że przedmiotowa Transakcja będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług (na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy) − czyli nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług. W konsekwencji, skoro przedmiotowa Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przedmiotem planowanej Transakcji będą rzeczy i prawa majątkowe znajdujące się i wykonywane na terytorium Polski, zbycie przedsiębiorstwa będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. l pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy sprzedaży istotne znaczenie ma dzień dokonania czynności cywilnoprawnej w myśl art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W konsekwencji dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa sprzedawanych praw majątkowych ustalona na dzień zawarcia umowy. Przy czym bez znaczenia w tym zakresie pozostają ewentualne zmiany ceny sprzedaży następujące już po dokonaniu Transakcji.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawarto odrębnych regulacji w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od czynności przy nabyciu przedsiębiorstwa ani nie przewidziano odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych, ponieważ przedsiębiorstwo nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (i w konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych), podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalać odrębnie dla każdego składnika wchodzącego w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i praktyce organów podatkowych (przykładowo, w interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 16 maja 2016 r. (sygn. IBPB-2-1/4514-95/16/MZ) stwierdzono, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest rynkowa wartość poszczególnych elementów wchodzących w jego skład.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

  • stawki tego podatku wynoszą: (i) 2% − w odniesieniu do nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikającego z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym; (ii) 1% − w odniesieniu do innych praw majątkowych;
  • jeżeli jednak wartość rzeczy lub praw majątkowych, do których zastosowanie znajdą różne stawki, nie zostanie przez podatnika wyodrębniona, podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy i praw według stawki najwyższej.

Zatem w sytuacji, gdy strony Transakcji wyodrębnią składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona jako suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji PL powinien być opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), z zastosowaniem stawek podatku od czynności cywilnoprawnych właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład przedmiotu Transakcji znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Na potwierdzenie stanowiska, Zainteresowani przywołali interpretacje indywidualne.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 4 ustawy − obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

  1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
  2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

  1. nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
  2. innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zawarli umowę sprzedaży składników majątku, która swym zakresem objęła część Działalności F. prowadzonej w Polsce.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa umowa sprzedaży – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.83.2018.2.JM w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: (...) zbycie Polskiej Działalności nie będzie stanowiło sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy”.

A zatem, skoro opisana we wniosku transakcja zbycia Polskiej Działalności podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, to w powyższej sprawie znalazło zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, oczywiście z zastrzeżeniem zawartym w lit. b) tego przepisu.

To oznacza, że nie można podzielić stanowiska Zainteresowanych, według którego skoro opisana transakcja jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z faktem, że przedstawiona przez Zainteresowanych transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, to mając na uwadze treść art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko ta część transakcji, która dotyczy składników wymienionych pod lit. b) art. 2 pkt 4 ustawy, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. I w takiej też sytuacji jeżeli istotnie dokonując opisanej transakcji jej strony wyodrębniły wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, strony nie wyodrębniły wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe, gdyż nie mają racji, że przedmiotowa transakcja – z uwagi na wyłączenie z podatku od towarów i usług − będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.