0111-KDIB4.4014.197.2018.1.ASZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym − zmianą umowy spółki w związku z połączeniem przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawczynię, zmiana ta będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 22 maja 2018 r. (data wpływu – 28 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest spółką będącą osobą prawną − spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawczyni, który ujawniony został w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, są roboty związane z budową dróg i autostrad, sklasyfikowane pod kodem PKD 42.11.Z. Po za tym przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawczyni jest m.in. wydobywanie żwiru i piasku; wydobywanie gliny i kaolinu (08.12.Z), działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie (09.90.Z), roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (42.21.Z), roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (42.99.Z).

Wnioskodawczyni pozostaje w relacjach gospodarczych z inną spółką będącą osobą prawną − spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółką Przejmowaną”), której przedmiotem przeważającej działalności są również roboty związane z budową dróg i autostrad, sklasyfikowane pod kodem PKD 42.11.Z. Relacje gospodarcze pomiędzy spółkami polegają na wzajemnym zlecaniu podwykonawstwa robót budowlanych lub, stosownie do potrzeb, wynajmie pracowników i sprzętu do wykonywania takich robót, co zależy od przedmiotu wykonywanych robót, a tym samym zapotrzebowania na określony, specjalistyczny sprzęt oraz pracowników o konkretnych kwalifikacjach. Tego rodzaju współpraca, choć poszerza zakres usług budowlanych, które każda ze spółek jest w stanie świadczyć (brakujący sprzęt oraz pracownicy mogą być wynajęci od drugiej ze spółek), to jednocześnie prowadzi do istnienia dwóch, odrębnych struktur organizacyjnych, które częściowo powielają swoje zadania, a tym samym do wzrostu kosztów i poziomu skomplikowania procesu zarządzania. Połączenie spółek umożliwi zachowanie spółkom zdolności wykonawczych, będących sumą ich obecnych zdolności, przy jednoczesnym uproszczeniu struktury organizacyjnej, co natomiast pozwoli obniżyć koszty związane z administracyjną obsługą ich działalności, jak też uprościć oraz skrócić procesy decyzyjne.

Z tego względu Wnioskodawczyni planuje połączenie ze Spółką Przejmowaną, co nastąpi w dwóch etapach. Pierwszym etapem będzie odkupienie od obecnych wspólników Spółki Przejmowanej (trzech osób fizycznych, posiadających obywatelstwo polskie oraz miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegających na jej terytorium nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) wszystkich posiadanych przez nich udziałów w tej spółce, w ten sposób, że Wnioskodawczyni stanie się jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, co pozwoli skorzystać z uproszczonego trybu połączenia, przewidzianego w art. 516 § 6 ustawy Kodeks spółek handlowych, a w konsekwencji uniknąć czasu, kosztów i ryzyka zaskarżenia uchwały połączeniowej, związanych z połączeniem w trybie podstawowym. Po dniu nabycia całości udziałów w Spółce Przejmowanej, Wnioskodawczyni połączy się ze Spółką Przejmowaną w sposób wskazany w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i w trybie opisanym szczegółowo w Tytule IV Dziale I Rozdziale II ww. Kodeksu, tj. poprzez połączenie się przez przejęcie, a więc poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawczynię, przy czym z uwagi na zakaz obejmowania udziałów własnych, przewidziany w art. 514 cyt. Kodeksu przejęcie odbędzie się bez objęcia przez Wnioskodawczynię jakichkolwiek udziałów w jej kapitale zakładowym w zamian za przeniesiony na nią majątek Spółki Przejmowanej. Z tego względu, w związku z połączeniem nie dojdzie też do jakichkolwiek dopłat ze strony lub na rzecz Wnioskodawczyni. W wyniku przejęcia Wnioskodawczyni nie zostaną też przyznane jakiekolwiek dodatkowe świadczenia pieniężne bądź niepieniężne, w tym ze strony osób trzecich, z tytułu uczestnictwa w Spółce Przejmowanej. Połączenie nastąpi zgodnie z planem połączenia uzgodnionym przez zarządy łączących się spółek, a z dniem zrejestrowania połączenia w Krajowym Rejestrze Sądowym byt prawny Spółki Przejmowanej ustanie bez potrzeby przeprowadzania jej likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym − zmianą umowy spółki w związku z połączeniem przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawczynię, zmiana ta będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego zmiana jej umowy, będąca wynikiem połączenia się Wnioskodawczyni z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a to z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki. W odniesieniu do spółek kapitałowych za zmianę umowy spółki uważa się zaś m.in., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, łączenie spółek, jeżeli jego wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki związane z łączeniem spółek kapitałowych, a także zmiany takich umów.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika zatem, iż w przypadku, gdy spółka kapitałowa podwyższy swój kapitał zakładowy, co na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych rozumiane jest jako zmiana umowy spółki, czynność taka nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli zostanie dokonana na skutek połączenia spółki z inną spółką kapitałową.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zamierza połączyć się ze Spółką Przejmowaną w drodze jej przejęcia, przy czym należy wskazać, iż zarówno Wnioskodawczyni, jak również Spółka Przejmowana posiadają status spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym są spółkami kapitałowymi. Nawet więc, gdy z wyniku połączeniu dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego (co może, ale nie musi nastąpić), to powyższa zmiana umowy spółki będzie wynikiem połączenia jednej spółki kapitałowej z drugą spółką kapitałową. W rezultacie na mocy art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, planowane połączenie poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawczynię będzie dla tej drugiej czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawczyni na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała dwie interpretacje, których fragmenty zacytowała.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, planowana transakcja połączenia jej ze Spółką Przejmowaną poprzez jej przejęcie oraz konieczna przy tym zmiana umowy spółki − Wnioskodawczyni nie będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z treścią ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

  1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
  2. siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie zaś z treścią pkt 2 tego przepisu – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem połączenia spółek będzie podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

  1. łączeniem spółek kapitałowych,
  2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
  3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    • przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    • udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.) przewidują dwa tryby połączenia spółek. Zgodnie z art. 492 § 1 ww. Kodeksu połączenie może być dokonane:

  1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
  2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 514 § 1 ww. Kodeksu spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 516 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych w odniesieniu do spółki przejmującej połączenie może być przeprowadzone bez powzięcia uchwały, o której mowa w art. 506, jeżeli spółka ta posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, lecz nieobejmującej całego jej kapitału. Nie dotyczy to przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka publiczna.

Wspólnik spółki przejmującej, reprezentujący co najmniej jedną dwudziestą kapitału zakładowego, może domagać się zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników albo nadzwyczajnego walnego zgromadzenia w celu powzięcia uchwały, o której mowa w § 1 (art. 516 § 2 ww. Kodeksu).

Uprawnienia, o których mowa w § 2 i § 3, mogą być wykonane w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu połączenia (art. 516 § 4 cyt. Kodeksu).

Do łączenia przez przejęcie, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 501-503, art. 505 § 1 pkt 4-5, art. 512 i art. 513 (art. 516 § 5 ww. Kodeksu).

Z art. 516 § 6 ww. Kodeksu wynika, że przepisy § 1, 2, 4 i 5 stosuje się odpowiednio w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej. W tym przypadku nie stosuje się także przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4; ogłoszenie albo udostępnienie planu połączenia, o którym mowa w art. 500 § 2 i 21, oraz udostępnienie dokumentów, o których mowa w art. 505, musi nastąpić co najmniej na miesiąc przed dniem złożenia wniosku o zarejestrowanie połączenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) planuje połączenie z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółką Przejmowaną), co nastąpi w dwóch etapach. Pierwszym etapem będzie odkupienie od obecnych wspólników Spółki Przejmowanej wszystkich posiadanych przez nich udziałów w tej spółce, w ten sposób, że Wnioskodawczyni stanie się jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej. To pozwoli skorzystać z uproszczonego trybu połączenia, przewidzianego w art. 516 § 6 ustawy Kodeks spółek handlowych, a w konsekwencji uniknąć czasu, kosztów i ryzyka zaskarżenia uchwały połączeniowej, związanych z połączeniem w trybie podstawowym. Po dniu nabycia całości udziałów w Spółce Przejmowanej, Wnioskodawczyni połączy się ze Spółką Przejmowaną w sposób wskazany w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i w trybie opisanym szczegółowo w Tytule IV Dziale I Rozdziale II ww. Kodeksu, tj. poprzez połączenie się przez przejęcie, a więc poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawczynię, przy czym z uwagi na zakaz obejmowania udziałów własnych, przewidziany w art. 514 cyt. Kodeksu przejęcie odbędzie się bez objęcia przez Wnioskodawczynię jakichkolwiek udziałów w jej kapitale zakładowym w zamian za przeniesiony na nią majątek Spółki Przejmowanej.

Odnosząc prezentowane uregulowania prawne do opisanego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z jego treści jednoznacznie wynika, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie połączenie poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej przez Wnioskodawczynię, nawet jeśli skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawczyni, nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Tym samym na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.