0111-KDIB4.4014.157.2018.2.ASZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową będzie w przedstawionych okolicznościach podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?Czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie majątek Spółki oraz zobowiązania Spółki wobec właścicieli z tytułu podziału zysku, które nie zostały przeznaczone jako wkład do spółki jawnej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2018 r. (data wpływu – 19 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 6 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 16 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB4.4014.157.2018.1.ASZ, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 6 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Jawna (dalej: Wnioskodawca, Spółka) wraz z rozwojem firmy, zamierza dokonać przekształcenia formy prowadzonej działalności w spółkę komandytową, której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o. Sp.k.). Wspólnikami Spółki jawnej są 4 osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przeważającym rodzajem wykonywanej przez spółkę jawną działalności jest produkcja wag przemysłowych, którą Spółka zajmuje się od ponad 20 lat. Obecnie Spółka produkuje przede wszystkim wagi samochodowe, wagi kolejowe oraz wagi automatyczne. Wszyscy wspólnicy, uprawnieni do reprezentacji Spółki wyrażają wolę uczestnictwa w spółce przekształcanej. Dlatego też zastosowanie mieć będą art. 581-584 Kodeksu spółek handlowych.

Na majątek Spółki, poza wkładami, składa się również mienie nabyte w trakcie jej istnienia. Spółka posiada również niepodzielone zyski. Elementy składowe majątku spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych każdorazowo w przypadku zaistnienia zdarzeń, z którymi przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Wkłady wniesione do spółki jawnej przy jej zawiązywaniu wynoszą po 50 zł od każdego ze wspólników. Przy przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę z o.o. komandytową, wspólnicy planują podnieść wysokość wkładów do 10.000,00 zł od każdego wspólnika. Wkłady wniesione przez wspólników do spółki jawnej zostaną więc zaliczone jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej. W konsekwencji wartość wkładów w spółce przekształcanej będzie wyższa od wartości wkładów w spółce przekształconej o 9.950,00 zł. Wnioskodawca zaznacza, że ponieważ są to plany Spółki, wysokość tych kwot może ulec jeszcze zmianie. W umowie spółki komandytowej wspólnicy nie będą wnosili, jako wkładu, pozostałego majątku zgromadzonego podczas funkcjonowania spółki jawnej. Jednocześnie majątek ten pozostanie majątkiem spółki przekształconej (spółki komandytowej), a to z uwagi na fakt, iż spółce przekształconej, jako następcy prawnemu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzenia działalności zarówno bez zmiany po stronie wspólników jak i posiadanego majątku. Założeniem przekształcenia jest to, że majątek Spółki Komandytowej powstanie wyłącznie z majątku i kapitałów własnych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zaznacza, iż na dzień przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, wartość majątku spółki przekształcanej (z uwagi na toczące się w ramach działalności spółki operacje gospodarcze) będzie wyższa niż wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej będzie obejmował niewypłacony wspólnikom zysk. Precyzyjna informacja o wysokości majątku spółki przekształcanej będzie znana w dniu rejestracji przekształcenia. Do tego czasu Spółka nadal prowadzi swoją działalność i wypracowuje zysk. W konsekwencji wartość majątku Spółki będzie mogła ulegać powiększaniu o wypracowany zysk lub mienie nabywane przez Spółkę ze środków dotychczas posiadanych przez Spółkę. Jednakże sama procedura przekształcenia nie spowoduje zwiększenia majątku spółki osobowej, poza wspomnianym zwiększeniem wkładów przez wspólników. W związku z przekształceniem wartość majątku Spółki (wartość bilansowa majątku Spółki) przed i po zaksięgowaniu pozostanie na tym samym poziomie. Również wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg Spółki będzie wprost przeniesiona do ksiąg spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
  1. Czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową będzie w przedstawionych okolicznościach podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
  2. Czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie majątek Spółki oraz zobowiązania Spółki wobec właścicieli z tytułu podziału zysku, które nie zostały przeznaczone jako wkład do spółki jawnej?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową, mając na względzie, że nastąpi w jego wyniku zwiększenie wkładów spółki, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jedynie w zakresie różnicy między wkładami wnoszonymi do spółki z o. o. komandytowej, a wkładami uprzednio wniesionymi do spółki jawnej (planowane 4x9.950,00 zł).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązania Spółki wobec wspólników z tytułu niewypłaconego zysku oraz pozostały majątek spółki nie stanowią wkładu do spółki przekształconej, a zatem nie są podstawą do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki jawnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę komandytową.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej czy przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

  1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
  2. spółki kapitałowej.

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec powyższego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka komandytowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wskazać, że przy dokonywaniu przekształcenia, przepisy te znajdą swoje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca wskazał, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) określającego podstawę opodatkowania oraz art. 9 pkt 11 lit. a), statuującego zwolnienie z opodatkowania.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy stanowi − przy przekształceniu lub łączeniu spółek − wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki − rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy jako przekształcenie spółek − jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy uznać, że ustawodawca wyłączył przy tym zastosowanie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do zmian umowy spółki osobowej w przedmiocie przekształcenia w inną spółkę osobową, gdy w związku z tym procesem nie zwiększa się majątek spółki przekształconej (vide art. 1 ust. 3 pkt 3 podatku od czynności cywilnoprawnych). Tak w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 stycznia 2011 r., I SA/Go 984/2010; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2012 r„ sygn. IPPB2/436-503/11-3/MZ; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 lipca 2011 r., sygn. IPTPB2/436-37/11-2/KK.

W świetle art. 28 Kodeksu spółek handlowych majątkiem spółki jest mienie wniesione jako wkład lub nabyte w trakcie istnienia spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

  • kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
  • opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
  • opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie − w kontekście powołanych przepisów − suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie „zwiększenia majątku spółki osobowej” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”. Konieczność oceny wystąpienia „zwiększenia” lub „podwyższenia” wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu.

Ponieważ z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia, to w sposób oczywisty wskazuje on, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Określoną kategorią majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania stanowi więc ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) przed przekształceniem.

Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będzie więc wartość wkładów wspólników do spółki jawnej. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest ten majątek, który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki.

W rezultacie stwierdzić więc należy, że o opodatkowaniu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową lub o jego braku decydować będzie zwiększenie ogólnego majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia przy porównaniu wkładów wspólników do spółki jawnej − wniesionych przy zawarciu umowy spółki lub w trakcie jej trwania − z wartością wkładów do spółki komandytowej. Tylko bowiem tak rozumiany przyrost majątku skutkować może powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2014 r. nr ITPB2/436-13/14/DSZ wskazał jednoznacznie, że: „W rezultacie stwierdzić więc należy, że o opodatkowaniu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową lub o jego braku decydować będzie nie, jak uważa Wnioskodawczyni, brak zwiększenia ogólnego majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia, a brak takiego zwiększenia przy porównaniu wkładów wspólników do spółki jawnej − wniesionych przy zawarciu umowy spółki lub w trakcie jej trwania − z wartością wkładów do spółki komandytowej. Tylko bowiem tak rozumiany przyrost majątku skutkować może powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że − zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawczynię opisem zdarzenia przyszłego − w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia wartości wkładów wspólników, to tym samym nie ulegnie również zwiększeniu majątek spółki przekształconej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w wyniku czego, czynność ta nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w cytowanej interpretacji i uznaje ją za swoją. Dlatego wskazać należy, że jedynie jeśli w trakcie procesu przekształcenia wartość majątku ulegnie podniesieniu, np. wskutek dołączenia nowego wspólnika i wniesienia przez niego aportu, to powstanie wartość nieopodatkowana uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dlatego w takim przypadku różnica pomiędzy zwiększonym majątkiem a wartością pierwotną (przed podjęciem uchwały wspólników o przekształceniu) jest podstawą opodatkowania na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy, podstawą do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie różnica między wkładami wnoszonymi do przekształcanej spółki z o. o. komandytowej, a uprzednio opodatkowanymi wkładami do spółki jawnej. Podstawą do opodatkowania nie będą natomiast zatrzymane w spółce zyski, ani wartość innego majątku nabytego w czasie jej trwania. Podnosi się w piśmiennictwie (M. Goettel, A. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 118-119; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 86-88; J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa, Warszawa 2009, s. 30 i 32), że ustawodawca konstruując art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych interpretował procesy restrukturyzacyjne spółki (dotyczące zmian jej podmiotowości prawnej) przez pryzmat czynności łączenia spółek. W takiej sytuacji każda zmiana formy prawnej wiązałaby się z podwyższeniem majątku spółki (kumulacją aktywów spółek połączonych). Należy uznać tą tezę za nieprawidłową, gdyż przekształcenie jako proces dotyczący jedynie charakteru prawnego podmiotu nie dotyczy majątku spółki przekształcanej. Co prawda wymagane jest dokonanie zmian w stosownych rejestrach (np. ewidencji pojazdów), w których widnieje właściciel środka trwałego w osobie spółki przekształcanej, jednak zmiana ta nie dotyczy wartości majątku a oznaczenia formy prawnej właściciela ruchomości. Warto przy tym nadmienić, że Komisja Europejska postuluje zniesienie podatku od działań restrukturyzacyjnych także w stosunku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową (preambuła Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 dotycząca podatków pośrednich od kapitałów. Pomimo, że w Polsce obowiązuje stawka 0,5% w zakresie zmian umowy spółki (maksymalna wartość to 1%) a spółka osobowa nie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia w inną spółkę osobową to występują przypadki gdy organy podatkowe odmawiają zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (z tytułu przekształcenia), powołując się na art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy. Stosowanie wykładni rozszerzającej tego nieprecyzyjnego przepisu nie może być dokonywane w sposób zamierzony, tak aby opodatkować spółki osobowe, które nie mają osobowości prawnej i nie zostały zakwalifikowane na gruncie Kodeksu spółek kapitałowych do spółek kapitałowych. Takie stanowisko za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2014 r. nr IPPB2/436-618/14-4/AF. Wnioskodawca w pełni te stanowisko popiera i wskazuje je jako swoje uzasadnienie.

W świetle powyższego nie można zatem uznać za prawidłowe stanowisko, że w momencie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, opodatkowaniu podlega nadwyżka majątku spółki przekształconej ponad wniesione przez wspólników spółki przekształcanej wkłady, a w szczególności wypracowane, a niewypłacone wspólnikom zyski. Dla zwiększenia majątku spółki przekształconej konieczne jest wniesienie przez wspólników nowych wkładów. Nie wystarczy, aby na dzień przekształcenia majątek spółki przewyższał wkłady wniesione przez wspólników. Faktem jest, że wspólnicy spółki przekształcanej wnoszą jej majątek jako swój wkład do spółki przekształconej. Jednakże zysk, czy to z lat ubiegłych czy z roku bieżącego, który nie został wspólnikom wypłacony do dnia przekształcenia, nie jest majątkiem spółki, jako wkład tych wspólników. Po pierwsze należy wspomnieć, że spółki osobowe (poza spółką cywilną, która − będąc jedynie umową − nie jest jednostką posiadającą zdolność prawną) mogą nabywać majątek i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu. Skoro zatem majątek spółki przekształcanej jest majątkiem tej spółki, a nie jej wspólników, to tym samym wspólnicy ci nie mogą go wnieść tytułem swojego wkładu do spółki przekształconej. Po drugie, zgodnie z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik spółki osobowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Inaczej zatem niż w spółkach kapitałowych, zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy podlega wypłacie na rzecz wspólnika na każde jego żądanie, bez konieczności podejmowania w tym zakresie żadnych dodatkowych uchwał (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lipca 2008 r., IV CSK 101/08). To, że wspólnik z danego uprawnienia nie skorzystał, nie jest równoznaczne z pozostawieniem tego zysku w spółce w postaci wkładu. Wspólnik może zatem zażądać wypłaty tego zysku w każdym czasie, również po przekształceniu. Zatem jeśli wspólnicy spółki osobowej w związku z jej przekształceniem w inną spółkę osobową nie wnoszą dodatkowych wkładów, w tym nie decydują o przekazaniu do majątku spółki przysługujących im zysków, to przekształcenie nie wiąże się ze zwiększeniem majątku spółki przekształconej. W takim przypadku nie mamy do czynienia z przekształceniem, którego „wynikiem” byłoby zwiększenie majątku spółki osobowej (majątek ten nie zwiększa się w związku z przekształceniem per se).

W sprawie Wnioskodawcy natomiast przedmiotowe wkłady ulegną zwiększeniu, dlatego jedynie różnica między wkładami uprzednio opodatkowanymi, a tymi wnoszonymi do spółki jawnej, będą stanowić podstawę do opodatkowania.

Niezależnie od tego jaki majątek zgromadziła spółka przekształcana, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie wartość wkładów wspólników, udzielone przez nich pożyczki oraz wartość rzeczy wniesionych do używania. Wypracowany zysk, jeżeli nie został przez wspólników przeznaczony na wkład (czyli przekazany spółce), w żadnym momencie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podobnie nie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem wartość majątku nabytego przez spółkę w trakcie prowadzenia przez nią działalności, ponieważ nie jest to element tworzący podstawę opodatkowania. Żaden przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazuje na opodatkowanie tym podatkiem samego majątku spółki. Opodatkowaniu podlegają wkłady wspólników i ich zwiększenie, które powoduje wzrost majątku tej spółki.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że − zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego − w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową dojdzie do zwiększenia wartości wkładów wspólników, to tym samym jedynie w tym zakresie ulegnie zwiększeniu majątek spółki przekształconej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w wyniku czego, czynność ta będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości nowo wniesionych wkładów do spółki jawnej (planowane 4x9.950 zł).

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne (m.in. umowy i ich zmiany) wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wśród tych czynności ww. ustawa wymienia w art. 1 ust. 1 pkt k oraz ust. 3 pkt 3 umowy spółki i ich zmiany, przy czym za zmianę umowy spółki uważa się także przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Podsumowując należy stwierdzić, że w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej będzie wyższa niż wysokość wkładów uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce jawnej − dlatego przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie różnicy między wkładami wnoszonymi na nowo, a tymi uprzednio opodatkowanymi. Podobnie nie stanowi wkładu, a zatem nie stanowi podstawy do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wypracowany i zatrzymany w spółce zysk za lata ubiegłe, jeżeli nie został przez wspólników przeznaczony na wkład, a także wartość majątku nabytego przez spółkę w trakcie prowadzenia przez nią działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określających podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście powołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Jawna (Wnioskodawca) zamierza dokonać przekształcenia formy prowadzonej działalności w spółkę komandytową, której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami Spółki jawnej są 4 osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na majątek Spółki, poza wkładami, składa się również mienie nabyte w trakcie jej istnienia. Spółka posiada również niepodzielone zyski. Elementy składowe majątku spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych każdorazowo w przypadku zaistnienia zdarzeń, z którymi przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Wkłady wniesione do spółki jawnej przy jej zawiązywaniu wynoszą po 50 zł od każdego ze wspólników. Przy przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę z o.o. komandytową, wspólnicy planują podnieść wysokość wkładów do 10.000,00 zł od każdego wspólnika. Wkłady wniesione przez wspólników do spółki jawnej zostaną więc zaliczone jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej. W umowie spółki komandytowej wspólnicy nie będą wnosili, jako wkładu, pozostałego majątku zgromadzonego podczas funkcjonowania spółki jawnej.

Na dzień przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, wartość majątku spółki przekształcanej (z uwagi na toczące się w ramach działalności spółki operacje gospodarcze) będzie wyższa niż wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej będzie obejmował niewypłacony wspólnikom zysk.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie Kodeks spółek handlowych. Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki komandytowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka jawna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek (spółki komandytowej) na dzień przekształcenia – a zatem również mienie nabyte w trakcie jej istnienia oraz wartość niepodzielonych zysków.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki jawnej). W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej (komandytowej) podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki jawnej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki jawnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów. Tym samym nie może być odliczana wartość innego majątku, który nie był opodatkowany.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wypada jeszcze raz podkreślić, że nie chodzi o ogólny przyrost majątku spółki, ale tylko o taki, który może stanowić podstawę do opodatkowania, według przepisów określających – co przy poszczególnych czynnościach cywilnoprawnych – ją stanowi.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki jawnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki jawnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki jawnej są w spółce jawnej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki jawnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki jawnej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki osobowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki komandytowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki jawnej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Jak wskazał Wnioskodawca wspólnicy planują podnieść wysokość wkładów z kwoty 50 zł do 10.000, 00 zł od każdego wspólnika, zatem wartość wkładów w spółce przekształcanej będzie wyższa od wartości wkładów w spółce przekształconej. Ponadto wartość majątku spółki przekształcanej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej będzie obejmował niewypłacony wspólnikom zysk oraz mienie nabyte przez Spółkę w trakcie jej istnienia. Zatem łączny majątek spółki komandytowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej.

Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki komandytowej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie w zakresie różnicy miedzy wkładami wnoszonymi do spółki komandytowej a wkładami uprzednio wniesionymi do spółki jawnej.

Jak wskazano powyżej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Przy czym pamiętać należy, że na mocy powołanego powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce jawnej. Zatem podstawę opodatkowania, oprócz różnicy między wkładami wnoszonymi do spółki komandytowej a wkładami uprzednio wniesionymi do spółki jawnej, stanowić będzie również wartość zysków niepodzielonych a także wartość majątku nabytego przez Spółkę w trakcie prowadzenia przez nią działalności.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu interpretacyjnego. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczą innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe. Niemniej podkreślić należy, iż prezentowana w nich linia interpretacyjna jest zgodna z tą, wskazaną w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.