0111-KDIB4.4014.147.2017.2.PB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie opodatkowania umowy pożyczki:
- w części dotyczącej zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
- w części dotyczącej zastosowania wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2017 r. (data wpływu – 29 maja 2017 r.), uzupełnionym 26 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki:

  • w części dotyczącej zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – jest nieprawidłowe,
  • w części dotyczącej zastosowania wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 07 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB4.4014.147.2017.1.PB wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 26 czerwca 2017 r..

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, przesyłu i dystrybucji energii cieplnej i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do swojej działalności Spółka wykorzystuje majątek trwały o różnym stopniu zużycia. W dniu 20 lipca 2016 roku Spółka złożyła wniosek do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w mieście S. (dalej także: „WFOŚiGW”, „Fundusz”) o udzielenie dofinansowania w formie pożyczki na realizację zadania „Modernizacja kotła z obmurzem ciężkim (...) na kocioł w technologii ścian szczelnych”. W dniu 14 września 2016 r. Spółka podpisała umowę pożyczki nr ... na kwotę 3.690.000,00 zł.

Sugerując się tym, że WFOŚiGW tylko do końca 2009 r. był państwowym funduszem celowym, co oznaczało, że tylko do końca tego okresu obowiązywało zwolnienie z podatku PCC na podstawie art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy, w dniu 03 października 2016 roku Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek w kwocie 73.800,00 zł został wyliczony wg stawki 2% od kwoty udzielonej pożyczki w wysokości 3.690.000,00 zł.

Ponieważ Spółka naruszyła obowiązki publicznoprawne polegające na tym, że w terminie określonym w art. 10 ust.1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki, złożyła w tym zakresie czynny żal oraz naliczyła odsetki w kwocie 81,00 zł. Podatek od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami w kwocie ogółem 73.881,00 zł, Spółka przekazała na konto Urzędu Skarbowego w dniu 03 października 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w mieście S. jako podmiot o identyfikatorze podatkowym NIP zarejestrowany jest jako podatnik VAT zwolniony. Zgodnie z art. 411 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska, Narodowy Fundusz i wojewódzkie fundusze finansują działalność związaną z ochroną środowiska między innymi poprzez udzielanie oprocentowanych pożyczek. Fundusz udzielając pożyczek działa w charakterze podatnika VAT, świadcząc podlegającą VAT usługę, która jest z tego podatku zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo złożyła deklarację PCC i wpłaciła podatek od zawartej z WFOŚiGW umowy pożyczki nr ... ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka korzystając ze zwolnienia od PCC na mocy art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy o PCC nie musi płacić podatku oraz nie składa deklaracji PCC-3.

Wnioskodawca wskazał, iż Fundusz działa na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2016 roku poz. 672 z poż. zm). Do końca 2009 roku WFOŚiGW na podstawie art. 400 ust. 2 ww. ustawy był funduszem celowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, jednakże po nowelizacji ustawy Prawo ochrony środowiska utracił ten status. Jak wynika z treści art. 400 ust. 2 tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2010 r., Fundusz jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ww. ustawy o finansach publicznych. Prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskanych wpływów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie oraz kosztów działalności. Funkcjonuje jako jednostka sektora finansów publicznych, których celem jest wykonanie zadań wyodrębnionych z budżetu, a wynikających wprost z ustawy stanowiącej podstawę ich powołania tj. ustawy Prawo ochrony środowiska. Tym samym WFOŚiGW należałoby nadal traktować jako fundusz celowy.

NSA w wyroku z dnia 15 marca 2016 r, sygn. akt II OSK 1465/15 potwierdził, że Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest państwowym funduszem celowym. Także wojewódzkie fundusze są funduszami celowymi tworzonymi w drodze ustawy (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II SA/OI 345/10).

Niezależnie od powyższego, pożyczka udzielona z WFOŚiGW jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli mają do niej zastosowanie uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego tej ustawy wyłącza się czynności cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Udzielenie pożyczki należy klasyfikować jako odpłatne świadczenie usług, gdyż zgodnie z art. 8 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Stąd pożyczkę o charakterze odpłatnym należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując  w opinii Spółki  skoro umowa pożyczki została objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych została wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym od umów pożyczek zawartych z Funduszem również nie ma obowiązku składania deklaracji PCC oraz zapłaty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części jest nieprawidłowe, a w części jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 1 ust. 4 cyt. ustawy czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

  1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 4 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę. W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

  1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
  2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
  • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
  • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W przypadku umów pożyczki o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może stanowić m.in. fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, iż w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych poza włączeniami spod opodatkowania przewidziane zostały sytuacje, w których dokonanie czynności co do zasady podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zwolnione z opodatkowania. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku pożyczki udzielane z utworzonych w drodze ustawy innych funduszów celowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 20 lipca 2016 roku złożył wniosek do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o udzielenie dofinansowania w formie pożyczki na realizację zadania „Modernizacja kotła z obmurzem ciężkim (...) na kocioł w technologii ścian szczelnych”. W dniu 14 września 2016 r. Spółka podpisała umowę pożyczki na kwotę 3.690.000,00 zł.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że Fundusz zarejestrowany jest jako podatnik VAT zwolniony. Fundusz udzielając przedmiotowych pożyczek działa w charakterze podatnika VAT, świadcząc podlegającą VAT usługę, która jest z tego podatku zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Spółki dotyczy opodatkowania zawartej z Funduszem umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy transakcja ta podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności regulacjami w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, WFOŚiGW zarejestrowany jest jako podatnik VAT zwolniony i udzielając pożyczki świadczy usługę podlegająca VAT, która jest z tego podatku zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to opisana we wniosku umowa pożyczki na mocy art. 2 pkt 4 ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tej części zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Z kolei odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku dotyczącego pożyczek, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy wskazać, że mogłoby mieć ono zastosowanie – w sytuacji gdy ww. czynności nie podlegałyby wyłączeniu spod opodatkowania na mocy art. 2 pkt 4 ww. ustawy – oczywiście po spełnieniu określonych w nim warunków, tj.: fundusz udzielający pożyczek byłby powołany ustawowo i wyraźnie wskazany w ustawie jako fundusz celowy.

Poprzez fundusze celowe tworzone na podstawie ustawy należy rozumieć takie fundusze, które wskazane są w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1870, ze zm.). Wskazanym w tej ustawie funduszem jest państwowy fundusz celowy. Stosownie do art. 29 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych państwowy fundusz celowy jest tworzony na podstawie odrębnej ustawy i nie posiada osobowości prawnej.

WFOŚiGW działa na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2016 r., poz. 672 ze zm.). Jak wynika z treści art. 400 ust. 2 tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., wprowadzonym ustawą z dnia 20 listopada 2009 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 215, poz. 1664), WFOŚiGW jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ww. ustawy o finansach publicznych. Z kolei na podstawie wskazanego powyżej art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że WFOŚiGW nie jest funduszem celowym, gdyż przepisy ustawy Prawo ochrony środowiska nie wskazują go jako funduszu celowego. Należy przy tym nadmienić, że do dnia 31 grudnia 2009 r., tj. przed wejściem w życie ww. nowelizacji Prawa ochrony środowiska, WFOŚiGW był funduszem celowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, jednakże po dokonanej ww. zmianie przepisów, utracił ten status.

Wprawdzie – co wskazano powyżej – do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymano w mocy przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w związku z art. 85 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, definiujący pojęcie funduszu celowego, to jednak żaden z przepisów tej ostatniej ustawy nie odnosi się do dalszego funkcjonowania WFOŚiGW jako funduszu celowego utworzonego na podstawie ustawy Prawo ochrony środowiska.

W związku z powyższym pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez Fundusz nie wypełnia dyspozycji art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołany wyżej przepis nie daje bowiem podstaw do zwolnienia od tego podatku innych pożyczek niż pochodzące z funduszy celowych, utworzonych w drodze ustawy.

W tej części zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się orzecznictwem sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego praw w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe, przywołane wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Ponadto przytoczony przez Wnioskodawcę wyrok NSA z 15 marca 2016 r., sygn. akt II OSK 1465/15, dotyczy bezczynności Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o zwrot opłaty recyklingowej, zaś wyrok WSA w Olsztynie z 13 lipca 2010 r., sygn. akt II SA/OI 345/10, przydzielenia rocznych nagród dla członków Zarządu Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Zatem wskazane powyżej wyroki sądów administracyjnych zapadły na tle innych stanów faktycznych, niż stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.