0111-KDIB4.4014.140.2018.1.MD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Gdy na skutek sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego przedsiębiorstwa dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dodatnia wartość firmy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako składnik kształtujący rynkową wartość przedsiębiorstwa i przedmiotu sprzedaży.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 marca 2018 r. (data wpływu – 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy − jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., prowadzącą działalność w branży elektronicznej rozrywki (gier komputerowych).

Wnioskodawca planuje nabyć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: Przedsiębiorstwo) spółki komandytowej (dalej: Sprzedający).

Majątek Przedsiębiorstwa obejmuje m.in. następujące składniki majątkowe: środki trwałe (urządzenia), licencje, znaki towarowe, znaki indywidualizujące przedsiębiorstwo, domeny internetowe, utwory, wierzytelności, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa.

Cena sprzedaży Przedsiębiorstwa może zostać określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji Wnioskodawca rozpozna dla celów księgowych i podatkowych tzw. wartość firmy – obliczoną jako różnicę pomiędzy ceną za Przedsiębiorstwo a sumą wartości składników majątkowych wchodzących w jego skład (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i innych składników majątkowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, dodatnia wartość firmy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, gdy na skutek sprzedaży Przedsiębiorstwa przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy, to tak powstała wartość firmy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mowa jest wyłącznie o opodatkowaniu umowy sprzedaży, której przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe.

Warto przy tym zauważyć, że ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Tym samym, w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjmuje się, że przedmiotem umowy sprzedaży są poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa (tak np. prawomocny wyrok NSA z 14 czerwca 2012 r.; sygn. akt II FSK 2452/10). Oznacza to, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo składa się z rzeczy lub praw majątkowych. Takie stanowisko zaprezentował m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 18 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2020/10), stwierdzając, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Również z innych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu przy umowie sprzedaży (również, gdy jej przedmiotem jest przedsiębiorstwo) podlegają jedynie rzeczy oraz prawa majątkowe. Przykładowo, art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Jest to regulacja spójna z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – skoro bowiem przedmiotowy zakres opodatkowania obejmuje jedynie sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, to wartość tylko tych składników majątku powinna przesądzać o wysokości podatku.

Podobnie jest w przypadku przepisów dotyczących stawki podatku. Art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa bowiem stawki podatku od umowy sprzedaży, przewidując, że:

  • w przypadku sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – stawka wynosi 2%,
  • w przypadku sprzedaży innych praw majątkowych – stawka wynosi 1%.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek pobiera się według stawki najwyższej w sytuacji, w której podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki. Regulacja ta ma dość istotne znaczenie dla obliczenia wysokości podatku w przypadku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Jeśli bowiem przedsiębiorstwo składa się zarówno z rzeczy (ruchomych lub nieruchomości) oraz z praw majątkowych, wysokość podatku (wynikająca z zastosowanej stawki) zależy od tego, czy strony wyodrębniły w umowie wartość rzeczy oraz wartość praw majątkowych (wówczas zastosowanie miałaby stawka 2% dla rzeczy oraz 1% dla praw majątkowych), czy też tego nie zrobiły (wówczas zastosowanie do łącznej wartości praw i rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa miałaby stawka wyższa, tj. 2%).

Taką interpretację art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych potwierdzają sądy administracyjne (por. m.in. cytowany już wyżej wyrok WSA w Warszawie „... w przypadku gdy w wyniku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonywana jest sprzedaż nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, to stawka podatku wynosi 2%. Z kolei w sytuacji, gdy w wyniku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonywana jest sprzedaż innych praw majątkowych, to stawka podatku wynosi 1%.”).

Z powyższego wynika zatem, że kluczowe dla określenia czy wartość firmy powstała w wyniku planowanego nabycia (w wyniku umowy sprzedaży) Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jest ustalenie czy stanowi ona rzecz lub prawo majątkowe. Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (jak i innych przywołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym m.in. dotyczących podstawy opodatkowania oraz stawki podatku) jasno bowiem wynika, że przedmiotem opodatkowania w przypadku umowy sprzedaży mogą być jedynie rzeczy lub prawa majątkowe. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość firmy nie mieści się w żadnej z wymienionych kategorii – nie sposób bowiem uznać, że wartość firmy jest rzeczą (co wydaje się oczywiste) lub prawem majątkowym (w szczególności takim, które może być przedmiotem sprzedaży lub jakiejkolwiek innej czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zrozumienia pojęcia wartości firmy (angielski „goodwill” – tłumaczony na język polski: jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) i jego prawidłowej kwalifikacji dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych (w szczególności ustalenia czy można ją traktować jako „prawo majątkowe”), konieczne jest zrozumienie jego ekonomicznego i prawnego znaczenia.

W sensie ekonomicznym pojęcie wartości firmy rozumiane jest jako ta część wartości przedsiębiorstwa, na którą składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997 r., s. 231-232). Z punktu widzenia ekonomicznego goodwill to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży. Wartość firmy staje się składową wartości przedsiębiorstwa z chwilą jego nabycia przez nabywcę, będąc nadwyżką godziwie oszacowanej wartości podmiotu gospodarczego – z uwzględnieniem zdolności do generowania zysków w przyszłości – nad sumą wartości jego aktywów (M. Dobija (red.), Teoria rachunkowości w zarysie, Wyd. AE Kraków, Kraków 2005). Goodwill jest definiowana też jako suma wartości elementów pozamajątkowych, pozamaterialnych przedsiębiorstwa (Wycena przedsiębiorstwa. Pomiar i wycena wartości, Zakamycze, Kraków 2000, s. 47).

Wartość firmy jest wobec tego wartością, której nie można przypisać do aktywów/składników majątkowych zbywanego przedsiębiorstwa. Jako samoistna pozycja wartość firmy nie ma bowiem żadnego znaczenia, nie przedstawia żadnej wartości. Wartość firmy jest jedynie pochodną ceny określonej przez strony transakcji, a przed sprzedażą przedsiębiorstwa istnieje jedynie potencjalnie i podlega ujawnieniu dopiero u nabywcy jako określony zapis księgowy/podatkowy, natomiast nie jako prawo majątkowe.

Również na gruncie prawa cywilnego wskazuje się, że goodwill to inny niż prawo majątkowe element odzwierciedlający wartość przedsiębiorstwa. Zalicza się go do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi, obok m.in.: klienteli, renomy, lokalizacji, posiadania rzeczy, ekspektatywy, tajemnic produkcji, systemu organizacyjnego, informacji dotyczących rynku, doświadczenia produkcyjnego i handlowego, dostępu do kredytu, stopnia ściągalności wierzytelności (por. K. Osajda, Komentarz do art. 55 Pojęcie przedsiębiorstwa [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. 2018, Legalis).

Warto w tym kontekście wskazać, że na gruncie prawa cywilnego przedmiotem umowy sprzedaży mogą być rzeczy (art. 535 Kodeksu cywilnego) oraz energia, prawa i woda (art. 555 Kodeksu cywilnego). Prawa objęte dyspozycją art. 555 Kodeksu cywilnego to zatem inne niż własność prawa majątkowe – które jako cechę wspólną wykazują m.in. ich zbywalność. Do takich praw należą w szczególności ograniczone prawa rzeczowe (użytkowanie wieczyste, służebności gruntowe, zbywane łącznie z nieruchomością władnącą, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu), prawa na dobrach niematerialnych (np. autorskie prawa majątkowe, prawa do patentu, prawa ochronne na znak towarowy), prawa z papierów wartościowych, wierzytelności zbywane przez przelew (z wyjątkiem wierzytelności związanych z dokumentem na okaziciela czy zbywanym przez indos, których sprzedaż regulowana jest przez przepisy szczególne (por. M. Gutowski, Komentarz do art. 555. [w:] Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. 2016. Legalis).

Pojęcie prawa majątkowego nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie normatywnym z zakresu prawa cywilnego. Jak jednak określa się w doktrynie prawa cywilnego, prawo majątkowe stanowi określoną kategorię praw podmiotowych, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy pozostaje ono w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego (por. E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński, Komentarz do art. 44 [w:] Kodeks Cywilny. T.l. Komentarz. 2015, Legalis).

Biorąc pod uwagę, że na gruncie Kodeksu cywilnego dodatnia wartość firmy nie jest traktowana jako prawo majątkowe, to zasadny jest również wniosek, że wartość firmy nie może być, jako samodzielny składnik majątku/odrębne prawo majątkowe, przedmiotem obrotu gospodarczego. Oczywistym jest bowiem, że nie można nabyć (kupić) samej wartości firmy, nie ma ona cech zbywalności – wręcz przeciwnie, ujawnia się ona dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie istnieje zatem przed sprzedażą przedsiębiorstwa.

Z perspektywy prawnej wartość firmy nie posiada cech charakterystycznych pozwalający na uznanie jej za prawo majątkowe (prawo podmiotowe). Nie wiąże się z żadnym ujawnieniem wynikającym z przepisów prawa oraz nie odpowiada mu żaden obowiązek po stronie innych podmiotów. Wartość firmy nie może być również chroniona na drodze postępowania sądowego. Jak wskazuje się w doktrynie: „Wartość firmy nie jest kategorią prawną, która może być przedmiotem obrotu prawnego, sporów cywilnoprawnych pomiędzy przedmiotami tego obrotu, a więc spraw typowych dla prawa prywatnego i przez tę gałąź normowanych. Biorąc pod uwagę, że pojęcie prawa podmiotowego jest pojęciem prawa prywatnego, uzasadniony wydaje się zatem wniosek, iż wartość firmy nie jest prawem podmiotowym, a tym bardziej majątkowym” (P. Głuszek, Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa. Glosa krytyczna do wyroku NSA z 14 stycznia 2003 r., Przegląd Podatkowy 3/2004).

Powyższe rozumienie pojęcia wartości firmy – jako wartości ekonomicznej, nie będącej prawem majątkowym, stanowiącej de facto element kalkulacyjny ceny nabycia przedsiębiorstwa (a nie aktywo, ani tym bardziej prawo majątkowe) potwierdzają również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z 15 lutego 1992 r., Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.) oraz ustawy o rachunkowości (ustawa z 29 września 1994 r., Dz.U. z 2018 r., poz. 395, ze. zm.).

W art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość firmy zdefiniowana została jako dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych (rozumianych jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości – art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wchodzących w skład kupionego, przejętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, wartość firmy to wartość arytmetyczna, powstająca w wyniku kalkulacji ceny nabywanego przedsiębiorstwa, podlegająca ujawnieniu/rozpoznawana jako składnik majątku dopiero u nabywcy przedsiębiorstwa.

Z kolei z treści art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości wynika, że wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Definicja ta jest zgodna z § 32 Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej – MSSF 3 „Połączenie jednostek gospodarczych” (Dz. Urz. UE z dnia 29 listopada 2008r. Nr L 320, s. 323), który wartość firmy odnosi do wartości powstałej z tytułu połączenia przedsiębiorstw rozliczanych metodą nabycia i odpowiada kwocie zapłaconej przez jednostkę przejmującą za oczekiwane przyszłe korzyści ekonomiczne. Wartość firmy jest więc traktowana przez inwestorów jako cena zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami (N. Bożena, Komentarz do art. 33 [w:] Ustawa o rachunkowości. Komentarz. 2016, Lex).

Podsumowując powyższe należy wskazać, że wartość firmy nie stanowi rzeczy ani prawa majątkowego wchodzącego w skład nabywanego przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa. Wartość firmy nie jest bowiem u Sprzedającego aktywem (składnikiem majątkowym) wchodzącym w skład Przedsiębiorstwa, lecz odzwierciedla jedynie wartość, jaką – w związku z oczekiwanymi, potencjalnymi korzyściami wynikającymi z nabycia Przedsiębiorstwa – przedstawia dla nabywcy (tj. Wnioskodawcy). W konsekwencji, skoro wartość firmy nie istnieje jako aktywo/składnik majątkowy/prawo majątkowe u Sprzedającego, nie może być przez niego sprzedana na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji nie może więc podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, iż takie stanowisko potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2017 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1167/16), przywołując jego fragment.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wartość firmy, jaka może powstać w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

  1. nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
  2. innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) spółki komandytowej. Majątek Przedsiębiorstwa obejmuje m.in. następujące składniki majątkowe: środki trwałe (urządzenia), licencje, znaki towarowe, znaki indywidualizujące przedsiębiorstwo, domeny internetowe, utwory, wierzytelności, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa. Cena sprzedaży Przedsiębiorstwa może zostać określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji Wnioskodawca rozpozna dla celów księgowych i podatkowych tzw. wartość firmy – obliczoną jako różnicę pomiędzy ceną za Przedsiębiorstwo a sumą wartości składników majątkowych wchodzących w jego skład (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i innych składników majątkowych).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. dodatnia wartość firmy, nie jest prawem majątkowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić.

Z treści powołanego powyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy” jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2017 r., poz. 2342, ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill”, czyli dodatniej wartości firmy, związanej z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na nią będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

Opisana we wniosku wartość przedsiębiorstwa niewątpliwie stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Wartość przedsiębiorstwa jest bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży i posiada określoną wartość majątkową (stanowiącą różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa jako całości a wartością rynkową rzeczy wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa i praw majątkowych). A zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wchodzi również wartość przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami tego przedsiębiorstwa stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Wnioskodawca ma więc obowiązek wliczyć wskazaną wartość dodatnią firmy do podstawy opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zapłaci Sprzedawcy cenę z tytułu nabycia przedsiębiorstwa. Cena ta może przekroczyć wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego zespołu (na dzień zawarcia umowy). To oznacza, że cena obejmie także tzw. wartość dodatnią firmy, określoną jako prawo majątkowe. Tym samym – pośrednio – przedmiotem sprzedaży jest także wartość dodatnia firmy, bo gdyby tak nie było, to Wnioskodawca by za nią nie płacił (nie kształtowałaby ona ceny rynkowej całego przedmiotu nabycia – przedsiębiorstwa).

Podsumowując, gdy na skutek sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego przedsiębiorstwa dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dodatnia wartość firmy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako składnik kształtujący rynkową wartość przedsiębiorstwa i przedmiotu sprzedaży.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że stanowisko Organu przedstawione w niniejszej sprawie potwierdzają m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 47/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 marca 2016 r., sygn. akt I Sa/Gl 1220/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1192/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 839/05.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.