0111-KDIB2-2.4014.174.2018.4.MZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy umowa sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Część Wydzieloną będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 13 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.), uzupełnionym 13 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Część Wydzieloną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Część Wydzieloną.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 5 listopada 2018 r. Znak: 0112-KDIL2-3.4012.502.2018.2.AS, 0111-KDIB2-2.4014.174.2018.3.MZ wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 13 listopada 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X Sp. j.;

-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. j. (Zainteresowany będący stroną postępowania, Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest dostawcą usług telekomunikacyjnych: telewizji cyfrowej, Internetu kablowego, w tym również opartego o technologię światłowodową, Internetu bezprzewodowego i mobilnego oraz telefonii stacjonarnej. Spółka prowadzi również działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, tj. jest wytwórcą energii elektrycznej pochodzącej z elektrowni wiatrowych (tzw. farm wiatrowych), których jest właścicielem (zgodnie z wymogami prawa energetycznego).

Szerokie spektrum działalności Spółki powoduje utrudnienia w bieżącym prowadzeniu przedsiębiorstwa i uniemożliwia w pełni efektywne zarządzanie. Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę założeniami biznesowymi, planowane jest dokonanie reorganizacji działalności i struktury Spółki poprzez rozdzielenie działalności telekomunikacyjnej od działalności farm wiatrowych, mając na uwadze istniejące różnice w funkcjach, zaangażowanych aktywach, ponoszonych kosztach, ryzyku gospodarczym, związanych z każdą z tych działalności.

Spółka planuje przeprowadzenie reorganizacji w drodze sprzedaży zespołu składników materialnych oraz niematerialnych, związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z farm wiatrowych (dalej: „Część Wydzielona”) do odrębnej nowoutworzonej spółki (dalej: „Nabywca”). Z ekonomicznego punktu widzenia wszelkie ryzyka i korzyści związane z działalnością wytwarzania energii elektrycznej z farm wiatrowych przeniesione zostaną na Nabywcę.

Po przeprowadzeniu reorganizacji, tj. po sprzedaży Części Wydzielonej na rzecz Nabywcy, Spółka będzie nadal prowadziła działalność wyłącznie w zakresie usług telekomunikacyjnych, w oparciu o majątek pozostający w Spółce (dalej: „Część Pozostająca”). W przyszłości Część Pozostająca może być przedmiotem zbycia.

Natomiast, działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z farm wiatrowych będzie prowadzona (kontynuowana) przez Nabywcę, w oparciu o majątek – Część Wydzieloną – nabyty od Spółki.

Prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych wymaga odpowiednich koncesji wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 220 ze zm., dalej: Prawo energetyczne). W związku z powyższym planowane jest złożenie odpowiedniego wniosku o wydanie koncesji na rzecz Nabywcy wraz z wnioskiem warunkowym Spółki o uchylenie jej koncesji z momentem przyznania koncesji na rzecz Nabywcy.

Zasadniczo Prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który m.in. ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności. Koncesja zostanie zatem wydana przez Prezesa URE przy założeniu i z uwagi na fakt, że Część Wydzielona będzie zdolna do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej jako odrębny podmiot.

Przed dokonaniem sprzedaży Części Wydzielonej przez Spółkę na rzecz Nabywcy, w obecnej strukturze Spółki wydzielony zostanie – organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie (w sposób opisany poniżej) – majątek (składniki materialne i niematerialne) związany z prowadzeniem działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych (tj. Część Wydzielona) oraz majątek (składniki materialne i niematerialne) związany z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej (Część Pozostająca). Część Wydzielona i Część Pozostająca stanowić będą w ramach obecnej struktury Spółki odrębne obszary działalności.

Opisane wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne Części Wydzielonej oraz Części Pozostającej w strukturze Spółki jest dodatkowo potwierdzane w uchwale wspólników Spółki w sprawie ustanowienia jednostek organizacyjnych Spółki obejmujących obszary działalności składające się odpowiednio na Część Wydzieloną i Część Pozostającą.

Wyodrębnienie Części Wydzielonej i Części Pozostającej w ramach Spółki

1. Wyodrębnienie organizacyjne

Podstawą wyodrębnienia organizacyjnego jest uchwała wspólników Spółki w sprawie utworzenia w ramach jej struktury jednostki obejmującej Część Wydzieloną oraz jednostki obejmującej Część Pozostającą.

Podjęta zostanie również uchwała w sprawie wyznaczenia osoby zarządzającej jednostką obejmującą Część Wydzieloną. Mocą powyższych uchwał nadane zostaną nazwy wydzielonym obszarom działalności, jak również wyznaczone zostaną osoby odpowiedzialne za oba wyodrębnione obszary.

W celu prowadzenia przedmiotowej działalności przez Część Wydzieloną przypisane są do niej przede wszystkim następujące składniki materialne i niematerialne:

I. majątek rzeczowy obejmujący środki trwałe będące własnością Spółki w postaci:

  1. turbin wiatrowych E82 wraz z możliwą do odłączenia od nieruchomości konstrukcją wieży i osprzętem technicznym (turbiny wiatrowe są posadowione na gruncie, niebędącym własnością Spółki, z którego Spółka korzysta na mocy umowy o korzystanie z nieruchomości (umowy dzierżawy); na podstawie umowy z właścicielem gruntu Spółka ma obowiązek usunięcia urządzeń oraz fundamentów po zakończeniu umowy o korzystanie z nieruchomości gruntowej);
  2. turbin wiatrowych E48 oraz turbin wiatrowych E53 wraz z możliwą do odłączenia od nieruchomości konstrukcją wieży i osprzętem technicznym (turbiny wiatrowe są posadowione na gruncie, niebędącym własnością Spółki, z którego Spółka korzysta na mocy umowy o korzystanie z nieruchomości gruntowej (umowy dzierżawy)/umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej należącej do Agencji Nieruchomości Rolnych; na podstawie umowy z właścicielem gruntu/na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej należącej do Agencji Nieruchomości Rolnych, Spółka ma obowiązek usunięcia urządzeń oraz fundamentów po zakończeniu danej umowy);
  3. turbin wiatrowych E53 wraz z konstrukcją wieży i osprzętem technicznym (turbiny wiatrowe posadowione są na gruncie, będącym własnością Spółki);
  4. turbin wiatrowych E92 wraz z możliwą do odłączenia od nieruchomości konstrukcją wieży i osprzętem technicznym (turbiny wiatrowe posadowione na gruncie, niebędącym własnością Spółki, z którego Spółka korzysta na mocy umowy o korzystanie z nieruchomości (umowy dzierżawy); na podstawie umowy z właścicielem gruntu Spółka ma obowiązek usunięcia urządzeń oraz fundamentów po zakończeniu umowy o korzystanie z nieruchomości gruntowej);
  5. osprzętu technicznego turbin wiatrowych (w tym przewody, urządzenia, komputery, modemy);
  6. urządzeń przesyłowych, w tym w szczególności w postaci linii kablowych średniego napięcia, elektroenergetycznego przyłącza elektrowni wiatrowej, kontenerowej rozdzielni średniego napięcia, innych urządzeń przesyłowych, trafostacji i linii kablowych związanych z przesyłem energii elektrycznej od urządzeń do wytwarzania energii do punktów odbioru energii oznaczonych w umowach sprzedaży energii,

II. nieruchomości/umowy o korzystanie z nieruchomości (prawa i obowiązki wynikające z umów o korzystanie z nieruchomości), na których posadowione zostały turbiny wiatrowe,

III. ograniczone prawa rzeczowe przysługujące Spółce (jako prawa związane z własnością innych nieruchomości) wykorzystywane do obsługi wybranych turbin, w tym nieodpłatna służebność przejazdu i przechodu przez działkę oraz prawo użytkowania ustanowionego na nieruchomości z przeznaczeniem na plac manewrowy,

IV. umowy, oświadczenia i zgody w zakresie korzystania przez Spółkę z nieruchomości osób trzecich w celu utrzymywania urządzeń przesyłowych,

V. prawa z decyzji administracyjnej starosty – pozwolenie wodnoprawne na przekroczenie cieku,

VI. umowy (prawa i obowiązki wynikające z umów) z kontrahentami Spółki w zakresie odpowiadającym działalności Części Wydzielonej, tj. w szczególności: umowy dystrybucyjne i sprzedażowe (umowa sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą bilansowania), umowy na świadczenie usług serwisowych dotyczących elektrowni wiatrowych,

VII. umowy licencyjne na korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego do obsługi elektrowni wiatrowych,

VIII. wszelkie przysługujące Spółce prawa własności intelektualnej związane z nabyciem, posadowieniem, instalacją, eksploatacją środków trwałych wchodzących w skład Części Wydzielonej,

IX. środki pieniężne umożliwiające dokonywanie płatności za bieżące zobowiązania w ramach działalności realizowanej przez Część Wydzieloną.

Część Wydzielona zostanie sprzedana przez Spółkę na rzecz Nabywcy. W ramach sprzedawanej Części Wydzielonej na Nabywcę przejdą również prawa i obowiązki z umów przypisanych do Części Wydzielonej i dotyczących działalności Części Wydzielonej, tj. w szczególności: umowy dystrybucyjne i sprzedażowe (umowa sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą bilansowania), umowy na świadczenie usług serwisowych dotyczących elektrowni wiatrowych.

W przypadku, w którym, Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (będący obecnie następcą prawnym Agencji Nieruchomości Rolnych) nie wyrazi zgody na zawarcie między Spółką a Nabywcą umowy poddzierżawy nieruchomości, na której posadowione są niektóre turbiny wiatrowe Spółki, w miejsce sprzedaży pod rozwagę może zostać wzięte rozwiązanie polegające na zawarciu między Spółką a Nabywcą umowy sprzedaży lub umowy dzierżawy samej turbiny wiatrowej, tak aby ostatecznie to Nabywca miał możliwość użytkowania elektrowni wiatrowych posadowionych na nieruchomości należącej do Agencji Nieruchomości Rolnych.

Po sprzedaży Części Wydzielonej do Nabywcy przewidywane jest ponadto:

  • zawarcie umowy o korzystanie z kanalizacji kablowej Spółki, którą przeprowadzona jest część infrastruktury przesyłowej (kanalizacja kablowa nie będzie podlegać przeniesieniu, gdyż służy i będzie służyła Spółce do zlokalizowania w niej przewodów telekomunikacyjnych wykorzystywanych do świadczenia usług telekomunikacyjnych);
  • o ile okaże się to niezbędne z punktu widzenia odpowiednich przepisów – wystąpienie Nabywcy o wydanie na jego rzecz odpowiednich decyzji administracyjnych na zajęcie pasa drogowego w zakresie, w jakim infrastruktura przesyłowa została umiejscowiona w pasach drogowych. Część przyłączy i pozostałej infrastruktury kablowej poprowadzona jest bowiem w jednej kanalizacji kablowej z należącą do Spółki infrastrukturą telekomunikacyjną. O ile zatem będzie to możliwe bez uzyskiwania dodatkowych zezwoleń administracyjnych na zajęcie pasa drogowego, Spółka udzieli Nabywcy odpłatnego dostępu do posiadanej kanalizacji kablowej w celu utrzymywania infrastruktury przesyłowej;
  • zawarcie odpowiednich aneksów do umów dzierżawy gruntów, na których posadowione zostały turbiny wiatrowe – z chwilą nabycia Części Wydzielonej Nabywca wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki z tytułu umów dzierżawy gruntów zawartych przez Sprzedawcę z właścicielami gruntów i przypisanych do Części Wydzielonej (tj. umów dzierżawy gruntów, na których posadowione zostały turbiny wiatrowe – z wyłączeniem umowy dzierżawy gruntów zawartej między Spółką a Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa, o której mowa powyżej);
  • zawarcie umów, na mocy których Spółka upoważni Nabywcę do korzystania z ograniczonych praw rzeczowych mających charakter niezbywalny (wymienione wyżej użytkowanie jednego z gruntów);
  • ewentualne zawarcie umowy (umów) pożyczki między Spółką (pożyczkodawcą) a Nabywcą (pożyczkobiorcą) w celu przekazania Nabywcy środków pieniężnych niezbędnych na sfinansowanie (w całości lub w części) ceny nabycia Części Wydzielonej, która będzie należna Spółce od Nabywcy;
  • ewentualne zawarcie umowy (umów) pożyczki między Spółką (pożyczkodawcą) a Nabywcą (pożyczkobiorcą) w celu przekazania Nabywcy środków pieniężnych niezbędnych w celu regulowania bieżących zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Nabywcy, prowadzoną poprzez nabytą od Spółki Część Wydzieloną;
  • zawarcie umów o świadczenie usług, o których mowa poniżej.

Po sprzedaży Części Wydzielonej przez Spółkę na rzecz Nabywcy, Spółka może świadczyć na rzecz Nabywcy usługi – na podstawie umów o świadczenie usług – takie jak np. :

  • usługi telekomunikacyjne w postaci dostępu do sieci Internet, w tym sieci opartej o technologię światłowodową,
  • usługi najmu powierzchni biurowej,
  • usługi dostępu do kanalizacji kablowej Spółki (na podstawie umowy wskazanej powyżej),
  • ewentualne usługi serwisowe,
  • usługi obsługi księgowej oraz usługi obsługi rozliczeń,
  • usługi wsparcia w prowadzeniu negocjacji z głównymi dostawcami, odbiorcami.

Z kolei Spółka korzystać będzie z wież elektrowni wiatrowych (po dokonaniu planowanej sprzedaży Części Wydzielonej – należących już do Nabywcy) w celu posadowienia na nich nadajników sieci bezprzewodowej dostępu do Internetu – na podstawie odpowiednich umów o korzystanie zawartych przez Spółkę z Nabywcą.

2. Wyodrębnienie finansowe

W toku procesu wydzielenia Części Wydzielonej w ramach Spółki, na podstawie danych z systemu finansowo-księgowego Spółki, dokonana została alokacja odpowiednich aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów związanych z działalnością wyodrębnianą Spółki. Na tyle na ile było to możliwe, dokonane zostało przypisanie przychodów i kosztów do Części Wydzielonej i Części Pozostającej.

W oparciu o dane z systemu finansowo-księgowego Spółki, nastąpiła również identyfikacja środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności i zobowiązań związanych z Częścią Wydzieloną oraz z Częścią Pozostającą.

3. Wyodrębnienie funkcjonalne

Ze względu na odrębność funkcji poszczególnych rodzajów działalności Spółki w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnić można obszar działalności polegającej na świadczeniu usług telekomunikacyjnych (Część Pozostająca) oraz obszar działalności wytwarzania energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych (Część Wydzielona).

Po nabyciu od Spółki Części Wydzielonej Nabywca będzie zdolny do samodzielnej realizacji (kontynuowania) działalności prowadzonej obecnie przez Spółkę w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych, przy wykorzystaniu nabytych od Spółki w ramach Części Wydzielonej składników materialnych i niematerialnych. W zakresie zasobów ludzkich wskazać należy, że działalność Części Wydzielonej opiera się w głównej mierze na usługach podmiotów zewnętrznych, co dotyczy w głównej mierze serwisowania i obsługi urządzeń. Do Części Wydzielonej przypisano zatem jedynie osobę odpowiedzialną za zarządzanie działalnością Części Wydzielonej, a w pozostałym zakresie – planowane jest przeniesienie praw i obowiązków z umów o świadczenie usług zawartych z zewnętrznymi podmiotami, w szczególności usług serwisowych oraz usług obsługi urządzeń.

Realizacja (kontynuacja) przez Nabywcę działalności w zakresie wytwarzania energii z farm wiatrowych nie będzie wymagała od Nabywcy poniesienia dodatkowych nakładów czy inwestycji. Dzięki nabyciu od Spółki Części Wydzielonej, Nabywca otrzyma wyodrębniony zespół składników materialnych oraz niematerialnych, w tym zobowiązań, potrzebnych do realizacji (kontynuowania) działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z farm wiatrowych.

Po sprzedaży Części Wydzielonej przez Spółkę na rzecz Nabywcy, działalność alokowana do Części Wydzielonej, tj. działalność wytwarzania energii elektrycznej z farm wiatrowych będzie realizowana (kontynuowana) przez Nabywcę. W odniesieniu do działalności dotyczącej Części Wydzielonej, zarządzanie nią będzie dokonywane bezpośrednio przez Nabywcę. Natomiast działalność przypisana do Części Pozostającej, tj. działalność telekomunikacyjna, będzie realizowana (kontynuowana) przez Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż „Nabywca”, o którym mowa we wniosku to Zainteresowany niebędący stroną postępowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w świetle okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), sprzedaż Części Wydzielonej przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji transakcja nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. będzie poza zakresem podatku od towarów i usług)?
  2. Czy przedstawiona w opisie transakcja będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, transakcja sprzedaży Części Wydzielonej przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

  1. w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
  2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. jeżeli ich przedmiotem są:

  • rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  • rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

  • dla nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%;
  • dla innych praw majątkowych – 1%.

Zdaniem Zainteresowanych, strony transakcji nie będą obowiązane do opodatkowania sprzedaży Części Wydzielonej Spółki podatkiem od towarów i usług, w związku z wyłączeniem z zakresu podatku od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przewidzianym w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie – zdaniem Zainteresowanych transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Części Wydzielonej przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży, przez co zastosowanie w tym przypadku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 znajdzie stawka podatku w wysokości:

  • 2% – w odniesieniu do sprzedawanych w ramach Części Wydzielonej (stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa) nieruchomości, rzeczy ruchomych, praw użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym;
  • 1% – w odniesieniu do innych praw majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 21 listopada 2018 r. Znak: 0112-KDIL2-3.4012.502.2018.3.AS.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150) – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

  1. w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
  2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
  3. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
  4. umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że X Sp. j. (Zainteresowany będący stroną postępowania) planuje dokonanie na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania sprzedaży zespołu składników materialnych oraz niematerialnych, związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z farm wiatrowych (Części Wydzielonej).

W interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2018 r. Znak: 0112-KDIL2-3.4012.502.2018.3.AS, wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(...) w okolicznościach analizowanej sprawy, sprzedaż Części Wydzielonej przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT, a w konsekwencji transakcja nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. będzie poza zakresem podatku VAT).

W związku z powyższym, skoro omawiana transakcja sprzedaży Części Wydzielonej będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

O powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych decyduje

– w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

– moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

  1. nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
  2. innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, zorganizowaną jego część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym, jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Wyodrębnienie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, która jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

Podsumowując, skoro omawiana transakcja sprzedaży Części Wydzielonej będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Nabywca) będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy.

Stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.