ITPP2/4512-289/15/AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność polegającą na świadczeniu usług rolniczych oraz administracyjno-księgowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi obsługi gospodarstw rolnych obejmujące zarówno uprawę pól, jak również szeroko pojęte wsparcie organizacyjne, administracyjne oraz księgowe gospodarstw rolnych. Spółka posiada siedzibę w miejscowości X., w województwie ..., jednakże biura lokalne lub oddziały Spółki usytuowane są w ...-... Polsce (w województwie ..., ..., czy ...) w pobliżu obsługiwanych gospodarstw rolnych.

W praktyce zakres działalności Spółki obejmuje m.in. takie czynności jak:

  1. udostępnianie kontrahentom maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich, które mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności rolniczej,
  2. wykonywanie napraw maszyn, urządzeń i sprzętów rolniczych,
  3. zapewnianie materiałów pomocniczych do hodowli roślin, np. środków chemicznych, środków ochrony,
  4. zapewnianie pracowników w celu wykonywania prac polowych i innych prac gospodarskich,
  5. pomoc w prognozowaniu i planowaniu plonów,
  6. doradztwo w sprzedaży plonów wytworzonych w gospodarstwach usługobiorców, kontakty z nabywcami produktów i usługobiorcami,
  7. przechowywanie, czyszczenie i suszenie płodów rolnych,
  8. transport płodów rolnych, pestycydów oraz innych składników majątkowych podmiotów produkcyjnych,
  9. wsparcie gospodarstw rolnych w zakresie obsługi biurowej i administracyjnej.

Specyfika działalności Spółki wymaga zapewnienia odpowiedniego zaplecza personalnego na terenie poszczególnych gospodarstw w Polsce, tj. pracowników, którzy na bieżąco koordynują wykonywane prace polowe, wykonują funkcje kontrolne i nadzorcze nad ich przebiegiem, a w razie potrzeby zapewniają konieczne naprawy maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich w trakcie prac polowych. Powyższe obowiązki wypełniają zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę:

  1. kierownicy gospodarstw rolnych, którzy sprawują bieżący nadzór administracyjny nad przebiegiem prac wykonywanych na polach, realizacją usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów oraz są odpowiedzialni za bieżące kontakty z kontrahentami;
  2. agronomowie, tj. inżynierowie rolnictwa, planujący oraz kontrolujący przebieg prac polowych w zakresie procesu produkcji roślinnej, m.in. harmonogram upraw, proces wzrostu roślin, wybór środków ochrony roślin, nasion, badanie gleb;
  3. mechanicy, którzy w razie konieczności zobowiązani są na bieżąco dokonywać wymaganych napraw maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich w trakcie prac polowych na polach i w gospodarstwach rolnych usytuowanych niejednokrotnie w dużych odległościach od biur lokalnych lub oddziałów Spółki.

Miejsce wykonywania pracy pracowników pokrywa się z terenem działalności Spółki oraz obsługiwanych gospodarstw rolnych. W praktyce obszar ten obejmuje północno-zachodnią część Polski.

Zarówno kierownicy gospodarstw, jak i agronomowie, wykonują swoją pracę w lokalnych biurach lub oddziałach Spółki, w miejscu swojego zamieszkania (zgodnie z ustaleniami ze Spółką), ale przede wszystkim „w terenie”, czyli na polach i w gospodarstwach rolnych, sprawując tam nadzór i kontrolę nad wykonywanymi pracami. Z kolei praca mechaników w przeważającej części polega na dokonywaniu napraw na miejscu pracy maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich, tj. na polach lub w gospodarstwach rolnych. Zwykle pola, na których pracownicy wykonują prace, położone są w bliższej odległości od miejsca zamieszkania pracowników aniżeli od lokalnych biur lub oddziałów Spółki. Ponadto, pracownicy w ramach obowiązków służbowych zobowiązani są do wykonywania swojej pracy, w razie konieczności, również w „niestandardowych” godzinach pracy, tj. w godzinach nocnych i w weekendy (np. w okresie zasiewów czy zbiorów płodów rolnych). Co więcej, zważywszy na charakter pracy, pracownicy niejednokrotnie, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia, muszą dojechać z miejsca zamieszkania do miejsca, gdzie ich obecność w danej chwili/sytuacji jest konieczna ze względu na zakres obowiązków służbowych (np. na pole w związku z usterką maszyny pracującej na polu w systemie całodobowym, czy do gospodarstwa w celu nadzoru nad pracami polowymi, które zwłaszcza w okresie żniw wykonywane są również w weekendy oraz od wczesnych godzin porannych do późnych godzin nocnych).

Pracownicy, w celu umożliwienia im właściwej realizacji obowiązków służbowych, użytkują udostępnione przez Spółkę pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które:

  1. nie mieszczą się w zakresie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT (tj. pojazdy nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą) oraz
  2. nie mieszczą się w zakresie art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT (tj. generalnie konstrukcja pojazdów nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą) oraz
  3. nie są pojazdami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (np. nie są to pojazdy pogrzebowe czy bankowozy).

Przykładowo, Spółka udostępnia pracownikom samochody terenowe typu pick-up z dwoma rzędami siedzeń oraz tzw. „warsztaty na samochodach”, czyli samochody z wyposażeniem umożliwiającym naprawę maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich w trakcie pracy bezpośrednio na polach.

Samochody wykorzystywane są przez Spółkę na podstawie umów leasingu operacyjnego, umów najmu, bądź stanowią jej własność. Część umów najmu/leasingu samochodów została zawarta przez Spółkę przed dniem 1 kwietnia 2014 r. Niemniej w stosunku do tych pojazdów Spółce nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na leasing/najem w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 kwietnia 2014 r. Ponadto, Spółka w przyszłości zamierza zawierać nowe umowy leasingu/najmu samochodów bądź nabywać nowe samochody na własność.

Z uwagi na charakter pracy i wykonywanych przez pracowników obowiązków służbowych, w tym konieczność stałej gotowości do podjęcia działań (w zależności od potrzeb również w godzinach nocnych oraz w weekendy), a także miejsce ich wykonywania (tj. pola oraz gospodarstwa rolne, które nierzadko oddalone są nawet o kilkadziesiąt kilometrów od lokalnych biur lub oddziałów Spółki) na podstawie ustaleń ze Spółką pracownicy mają obowiązek parkować samochody w rejonie miejsca zamieszkania (tj. pod blokiem, domem, na parkingu strzeżonym, w garażu pracownika, itp.) oraz wykorzystywać samochody do przejazdów bezpośrednio pomiędzy miejscem ich zamieszkania a miejscem wykonywania czynności służbowych (np. pola, gospodarstwa rolne) bez obowiązku dojeżdżania do biura lokalnego lub oddziału Spółki, a dopiero następnie do miejsca wykonywania czynności służbowych. W praktyce więc samochody są wykorzystywane przez pracowników wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki. Analogicznie, przeznaczone wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki będą samochody, które w przyszłości nabędzie, bądź będzie leasingować lub najmować.

W celu potwierdzenia faktycznego wykorzystania samochodów Spółka prowadzi ewidencję przebiegu samochodów, zgodnie z 86a ust. 4 pkt 1 oraz w ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Podobnie, ewidencja, o której mowa, będzie również prowadzona w stosunku samochodów, które w przyszłości Spółka nabędzie, bądź będzie leasingować lub najmować. Upoważnionymi do użytkowania samochodu są wyłącznie pracownicy posiadający pisemne upoważnienie Zarządu Spółki. Jednocześnie, Spółka posiada procedury kontrolne odnośnie używania samochodów przez pracowników stosowane w celu wykluczenia możliwości wykorzystania samochodów do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą Spółki w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Przykładowo, Spółka prowadzi cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów (np. polegające na dokonywaniu przez zatrudnionych przez Spółkę kontrolerów weryfikacji sporządzanych przez pracowników ewidencji przebiegu pojazdu w zestawieniu z fakturami za paliwo, wskazaniami licznika samochodu). Wskazane działania umożliwiają weryfikację sposobu używania przez pracowników samochodów dla celów innych niż służbowe.

Dodatkowo, obecnie Spółka zamierza ujednolić obowiązujące procedury poprzez wprowadzenie regulaminu korzystania z samochodów. Regulamin będzie uszczegóławiał obecnie funkcjonujące zasady korzystania z samochodów. Zatem, w pierwszej kolejności regulamin będzie zawierał postanowienie, że pracownik ma prawo do korzystania z samochodu wyłącznie w czasie wypełniania obowiązków służbowych (w ramach stosunku pracy), tj. wyłącznie w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto, w regulaminie zostanie wskazane, że samochody będą służyły do zapewnienia normalnego toku pracy związanego ze specyfiką działalności przedsiębiorstwa Spółki, a w szczególności zapewnienia przewozu pracowników, w tym osób, które na bieżąco organizują i kontrolują wykonywanie prac polowych i innych, zapewnienia serwisu maszyn i urządzeń oraz przewozu sprzętu gospodarskiego.

Regulamin będzie ponadto określać szczegółowe zasady eksploatacji samochodu służbowego oraz rozliczania kosztów eksploatacji i jego utrzymania. Przede wszystkim regulamin będzie nakładać na pracowników, funkcjonujący również obecnie, zakaz korzystania z samochodów do celów innych niż związane z wykonywanymi przez nich obowiązkami służbowymi, a także szereg obowiązków istniejących również obecnie, m.in. obowiązek:

  1. eksploatacji samochodu służbowego z zachowaniem bezpieczeństwa i ekonomicznych warunków jazdy;
  2. kontroli technicznej samochodu służbowego przed jego użyciem, w szczególności dotrzymywania terminów badań technicznych samochodu służbowego, kontroli oświetlenia oraz stanu ogumienia, poziomu oleju silnikowego, płynu chłodniczego, płynu do spryskiwaczy itp.;
  3. zgłoszenia awarii lub usterek Spółce;
  4. należytego zabezpieczenia samochodu służbowego przed kradzieżą, uszkodzeniem i zniszczeniem;
  5. ponoszenia odpowiedzialności za wszelkie szkody wynikające z naruszenia przepisów ruchu drogowego;
  6. zdania samochodu służbowego nie później niż w ostatnim dniu okresu, o którym mowa w upoważnieniu.

Specyfika usług świadczonych przez Spółkę oraz znaczne odległości pomiędzy miejscem wykonywania tych usług, czyli polami lub gospodarstwami rolnymi a biurami lokalnymi lub oddziałami Spółki, jak i obowiązek wypełnienia przez pracowników czynności o charakterze kontrolno-nadzorczym, a także koniecznych napraw maszyn na polach, które wykonywane są również w godzinach wykraczających poza „standardowe” godziny pracy (np. w nocy, w weekendy), powoduje, że w regulaminie zawarty zostanie, stosowany również obecnie, obowiązek parkowania samochodów w miejscu związanym z działalnością Spółki (np. na obszarze siedziby Spółki, jej oddziału, biura lokalnego) lub wyznaczonym miejscu uzgodnionym ze Spółką w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, z którego pracownik dokonuje bezpośrednio przejazdów służbowych na rzecz Spółki.

W regulaminie zostanie również usankcjonowany obecny stan, tj. zostanie wskazane, że wszelkie odstępstwa od zasad dotyczących użytkowania samochodów, ustanowionych w regulaminie, w tym przypadki korzystania z samochodu poza wykorzystaniem do celów służbowych byłyby traktowane jako umyślne naruszenie postanowień regulaminu, które wiązać się będzie przede wszystkim z odpowiedzialnością porządkową pracowników, w szczególności w postaci kar dyscyplinarnych przewidzianych w odrębnych regulacjach wewnątrzzakładowych Spółki.

Przekazanie lub zdanie samochodu przez pracownika odbywać się będzie, podobnie jak w chwili obecnej, na podstawie protokołu przekazania samochodu.

Dla celów dokumentacyjnych, podobnie jak obecnie, w momencie przekazania samochodu pracownikowi będzie on obowiązany dodatkowo do podpisania deklaracji odpowiedzialności materialnej, w której zapisano, m.in., że pracownik oświadcza, że dokładnie zapoznał się z treścią regulaminu i zobowiązuje się do jego przestrzegania oraz ponoszenia odpowiedzialności za jego naruszenie.

Ponadto, zapisy regulaminu potwierdzać będą obecnie istniejący w Spółce obowiązek prowadzenia przez pracowników ewidencji przebiegu samochodów, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 6 i 7 ustawy o VAT.

Wszystkie ww. procedury i czynności dokumentacyjne mają na celu potwierdzenie obecnego stanu faktycznego (tj. wykorzystania samochodów jedynie do działalności gospodarczej Spółki), a tym samym skorzystanie z ustawowego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków określonych w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności wydatków na nabycie, leasing, najem samochodów oraz zakup towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów (tj. części, paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją). W każdym przypadku przed rozpoczęciem dokonywania pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na samochody spełniony będzie wymóg zgłoszenia samochodów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie z regulacją art. 86a ust. 12 ustawy o VAT. Powyższy wymóg został już spełniony przez Spółkę w odniesieniu do części posiadanych samochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (w odniesieniu do obecnie posiadanych samochodów) oraz zdarzeniu przyszłym (w odniesieniu do samochodów, w których posiadanie Spółka wejdzie w przyszłości) Spółka jest uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami na samochód...

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym (w odniesieniu do obecnie posiadanych samochodów) oraz zdarzeniu przyszłym (w odniesieniu do samochodów, w których posiadanie wejdzie w przyszłości) jest uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami na samochód.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o pojazdach samochodowych, należy przez to rozumieć pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest rodzajem ulgi podatkowej, czy też jakimkolwiek przywilejem podatnika. Przedmiotowe prawo wynika bowiem wprost z założeń konstrukcyjnych podatku VAT. Podążając za tezami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wywiedzionymi w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r., w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, stwierdzić należy, że system odliczeń podatku ma oznaczać całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego lub należnego w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w orzeczeniu z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczone. Powyższe tezy, pozwalające na urzeczywistnienie zasady neutralności podatku VAT, w pełni znajdują afirmację orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego .

Z kolei w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawodawca wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Niemniej jednak powyższa regulacja, jako zasada ogólna, została przez normodawcę zmodyfikowana poprzez wprowadzenie przepisu szczególnego w postaci zapisów art. 86a ustawy o VAT. Stosownie do treści ust. 1 pkt 1 rzeczonej regulacji, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi wyłącznie 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Artykuł 86a ust. 2 ustawy określa natomiast katalog wydatków, jakie ustawodawca uznał za „wydatki związane z pojazdami samochodowymi”, a tym samym, do których znajdują zastosowanie ograniczenia w odliczeniu podatku, o których mowa w ust. 1 art. 86a ustawy. Do wydatków tych zalicza się wydatki dotyczące:

  1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
  2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
  3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W dalszej części regulacji art. 86a ustawy ustawodawca wymienił jednocześnie sytuacje, których zaistnienie skutkuje wyłączeniem stosowania ograniczenia, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. Innymi słowy, ust. 3 art. 86a ustawy określa katalog sytuacji, które pozwalają na pełne odliczenie podatku dotyczącego wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. I tak, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpi wówczas, gdy pojazdy te będą:

  1. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
  2. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Co więcej, według art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy, pełne prawo do odliczenia przysługuje także w stosunku do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ust. 4 art. 86a ustawy wskazuje z kolei, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

  1. sposób ich wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
  2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W odniesieniu do ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, ustawodawca w ust. 6 art. 86a ustawy precyzuje, że ewidencja taka jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia jego wykorzystywania wyłącznie do tej działalności.

W art. 86a ust. 7 i 8 ustawy wymieniono wymagane elementy, jakie posiadać musi prowadzona przez podatnika ewidencja, o której mowa. I tak, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

  1. numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
  2. dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
  3. stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
  4. wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1. kolejny numer wpisu,
    2. datę i cel wyjazdu,
    3. opis trasy (skąd - dokąd),
    4. liczbę przejechanych kilometrów,
    5. imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem
  • potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
  1. liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W przypadku natomiast, gdy samochód jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis dotyczący każdego wykorzystania pojazdu jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd i obejmuje:

  1. kolejny numer wpisu,
  2. datę i cel udostępnienia pojazdu,
  3. stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
  4. liczbę przejechanych kilometrów,
  5. stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
  6. imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

W odniesieniu do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione zostało, poza koniecznością prowadzenia ewidencji, o której mowa wyżej, od spełnienia warunku formalnego, jakim jest złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Informacja taka powinna zostać złożona w terminie 7 dni od dnia, w którym podatnik poniesie pierwszy wydatek związany z takimi pojazdami.

Do postanowień art. 86a ust. 12 i 13 ustawy nawiązuje także art. 90b ust. 3 ustawy, który umożliwia podatnikowi dokonanie korekty podatku naliczonego po złożeniu informacji do właściwego naczelnika skarbowego, jednakże korekta ta może dotyczyć wyłącznie kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Podsumowując, z przedstawionych wyżej przepisów ustawy wynika, że Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy poniesieniu wydatków na samochody, jeśli spełnione są następujące warunki:

  1. Spółka posiada procedury w zakresie korzystania z samochodów (dodatkowo potwierdzone w regulaminie) zapewniające, że samochody będą mogły być wykorzystywane przez pracowników wyłącznie w celach służbowych, a co za tym idzie wykluczone będzie używanie samochodów dla celów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą;
  2. Spółka posiada wymaganą przepisami ustawy ewidencję przebiegu pojazdów;
  3. zgodnie z normą zapisaną w art. 86a ust. 12 ustawy, Spółka dokonała stosownego zgłoszenia samochodów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać na treść broszury Ministerstwa Finansów, która omawia wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2014 r. regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych i ich eksploatacją.

W przedmiotowej broszurze Minister Finansów wprost wskazuje, że przepisy ustawy o VAT nie określają sposobu zapewnienia przez podatnika wyeliminowania użytku prywatnego używanych w jego przedsiębiorstwie pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Równocześnie, w broszurze wskazuje się, że przedmiotowe zapewnienie może zostać dokonane w drodze wprowadzonego przez podatnika regulaminu oraz dodatkowych działań zabezpieczających jego wykonanie. Przy czym działania powyższe muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów.

W opinii Spółki, wartym podkreślenia jest fakt, iż okoliczność, że regulamin będzie potwierdzał obecnie istniejący obowiązek parkowania samochodów w rejonie miejsca zamieszkania pracownika nie oznacza a priori, że możliwość użycia samochodów do celów prywatnych nie została wykluczona. Przyjęcie takiego stanowiska, zdaniem Spółki, byłoby zbyt daleko idącym uogólnieniem, które uniemożliwiałoby jej skorzystanie z podstawowego prawa systemu VAT, jakim jest prawo od odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji niweczyłoby fundamentalną dla tego podatku zasadę neutralności.

Powyższe potwierdza przytaczana wyżej broszura Ministra Finansów. Z jej lektury wynika bowiem, że wniosek o braku wykluczenia możliwości użycia samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza byłby uzasadniony wówczas, gdyby procedury/regulamin używania samochodów wprowadzał obowiązek parkowania pojazdów samochodowych w rejonie miejsca zamieszkania użytkownika, choć specyfika prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej tego by nie wymagała. W przypadku Spółki, powyższe nie ma jednak miejsca. Konieczność dojazdu pracowników w odległe miejsca kraju, znaczne odległości miejsca zamieszkania tych osób od siedziby czy biura regionalnego Spółki, a także fakt, iż zazwyczaj pola, na których pracownicy wykonują prace, położone są w bliższej odległości od miejsca zamieszkania pracowników aniżeli od lokalnych biur lub oddziałów Spółki, obowiązek stałej gotowości pracowników do wykonywania zadań służbowych również w godzinach wykraczających poza „standardowe” godziny pracy (np. w nocy, w weekendy), a także obowiązek ich natychmiastowej interwencji, uzasadnia słuszność twierdzenia, iż ustanowiony przez Spółkę (i potwierdzony w regulaminie) obowiązek parkowania samochodów w pobliżu miejsca zamieszkania pracowników pozostaje w ścisłym związku z charakterem wykonywanej działalności. Ponadto, podpisywane oświadczenia, przewidywane kary za wykorzystywanie samochodów do użytku prywatnego (przede wszystkim dyscyplinarne) oraz prowadzanie przez kontrolerów cyklicznych kontroli sposobu wykorzystywania samochodów - zdaniem Spółki - również skutecznie zniechęcają do użycia samochodów w celach innych niż działalność gospodarcza Spółki.

Innymi słowy, w ocenie Spółki, obecne procedury (dodatkowo uszczegółowione w regulaminie) oraz działania mające na celu zabezpieczenie wykonania jego postanowień, tj. przede wszystkim cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów wykonywane przez kontrolerów, wykluczają użycie samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje ustawy o VAT a także zapisy broszury Ministra Finansów, w sytuacji, w której:

  1. prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz w ust. 6 i 7 ustawy,
  2. dokonuje zgłoszenia w zgodzie z art. 86a ust. 12 ustawy,
  3. a ponadto, zgodnie z obowiązującymi procedurami (potwierdzonymi w regulaminie), w Spółce funkcjonuje zakaz użytkowania samochodów dla celów innych niż działalność gospodarcza Spółki oraz
  4. podejmowane są „działania zabezpieczające” przestrzeganie ww. procedur, w szczególności w zakresie sposobu korzystania z samochodów, w postaci cyklicznych kontroli wykonywanych przez kontrolerów,

Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na samochody.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że broszura Ministra Finansów chociaż nie posiada statusu władczego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bądź też interpretacji ogólnej Ministra Finansów, to powinna jednak stanowić dla tut. organu istotną wskazówkę przy ocenie prawidłowości stanowiska Spółki. Jest to bowiem wypowiedź organu, z upoważnienia którego rozpatrzony zostanie niniejszy wniosek.

Wskazać bowiem należy, że istotność tego przekazu wynika chociażby z zasady zaufania, wyrażonej w przepisie art. 121 Ordynacji podatkowej (który mocą przepisu art. 14h znajduje również zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej). Jak bowiem wskazuje ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, niezastosowanie się organu podatkowego do urzędowej wykładni prawa dokonanej przez Ministerstwo Finansów, podanej do publicznej wiadomości w formie komunikatu prasowego, oznacza rażące naruszenie przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do prawa art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników.

Końcowo Spółka podnosi, że przy ocenie jej stanowiska nie sposób pominąć interpretacji wydawanych przez organy podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodów, będących środkami trwałymi podatnika, które wykorzystywane są przez pracowników podatnika w celach związanych z jego działalnością gospodarczą, a pracownicy użytkujący takie samochody mają obowiązek ich parkowania w pobliżu miejsca swojego zamieszkania oraz wydatków związanych z eksploatacją takich samochodów.

W powyższym zakresie organy podatkowe uznają, że przejazdy do pracy i z pracy wykonywane przez pracownika samochodem służbowym, w sytuacji, gdy procedury ustanowione przez podatnika określają obowiązek pracownika polegający na parkowaniu samochodów służbowych w miejscu zamieszkania tego pracownika nie stoją na przeszkodzie, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodów, będących środkami trwałymi podatnika oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem takich samochodów. W rezultacie organy podatkowe potwierdzają, że w sytuacjach takich istnieje niezaprzeczalny związek pomiędzy użytkowaniem samochodów służbowych a działalnością gospodarczą podatnika.

Analogicznie, nie mogą nie zostać zauważone interpretacje organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w których to organy potwierdzają brak powstania przychodu po stronie pracownika z tytułu użytkowania samochodów służbowych do celów dojazdu do pracy i z pracy, jeśli zasady ustanowione przez pracodawcę przewidują obowiązek pracownika polegający na parkowaniu samochodów służbowych w miejscu zamieszkania podatnika. Uzasadniając swoje stanowisko w powyższym zakresie, organy podatkowe wprost wskazują na to, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z przysporzeniem po stronie pracownika, jako że przejazdy, o których mowa wyżej służą celowi służbowemu, rozumianemu jako m.in. stała gotowość (mobilność) do wykonania obowiązków służbowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2014 r. nr IBPB2/415-774/14/BD czytamy:

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w wyżej powołanym zdarzeniu przyszłym przejazdy z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zadań służbowych i z powrotem, przydzielonymi samochodami służbowymi - co, jak wynika z wniosku, zostało podyktowane charakterem pracy - nie będą stanowiły dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, o ile przejazdy te będą odbywać się wyłącznie w celach służbowych. Przejazdy służbowym samochodem stanowią realizację celu służbowego, jakim jest: dbałość o powierzone mienie firmy, wyrażająca się w ustanowionych przez Spółkę zasadach parkowania samochodu służbowego w miejscu gwarantującym jego bezpieczeństwo, a także - z uwagi na charakter zadań służbowych - stała gotowość (mobilność) do wykonania obowiązków służbowych”.

Analogiczne do powyższego stanowisko podzielane jest powszechnie w szeregu innych interpretacji organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe argumenty należy wskazać, że wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych, będąca urzeczywistnieniem konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z treści art. 2 Konstytucji RP, nie zezwala na różnicowanie rozstrzygnięć w przedmiocie oceny związku z działalnością gospodarczą podatnika w zależności od podatku, z jakim mamy do czynienia w konkretnej sprawie. Nie jest bowiem prawnie uzasadnione, aby na gruncie podatków dochodowych konkretne czynności uznawane były za związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a jednocześnie na gruncie podatku VAT nie cechowały się tym przymiotem.

Co więcej, na zasadność pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie pojazdów samochodowych, raty leasingowe, opłaty z tytułu najmu, a także wydatki eksploatacyjne związane z użytkowaniem pojazdów samochodowych, w sytuacji analogicznej do przedstawionej przez Spółkę, tj. gdy tzw. „pracownicy mobilni” odbywają takimi samochodami przejazdy do pracy i z pracy, wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1834/14 czy WSA w Opolu w wyrokach z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 826/14 oraz I SA/Op 762/14.

Zważywszy na przedstawione przez Spółkę argumenty, a przede wszystkim podnoszoną zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej, zaprezentowane stanowisko powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r., mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, wprowadzono nowe zasady odliczania podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z dnia 28 grudnia 2013 r., str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

  1. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
  2. należnego z tytułu:
    1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
  3. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
  4. wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

  1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
  2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
  3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak wynika z ww. regulacji, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia, przez wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

  1. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
  2. do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

  1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
  2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Według art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, od dnia 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono art. 2 pkt 34 zawierający definicję pojazdów samochodowych, przez które rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Artykuł 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że „samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

  1. samochodów osobowych;
  2. innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1. 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2. 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3. 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Z powyższego wynika, że do 30 czerwca 2015 r. – stosownie do ww. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej – nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody wymienione w tym przepisie.

Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Jak wskazano, do uzyskania prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od nabycia/leasingu/najmu pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich utrzymaniem (takich jak np. części, paliwa, usługi naprawy lub konserwacji) nie jest wystarczający jakikolwiek związek z działalnością opodatkowaną podatnika, pojazdy te bowiem muszą być wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Co należy rozumieć przez wykorzystanie pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej ustawodawca wskazał w art. 86a ust. 4 ustawy.

Dla celów odliczania podatku naliczonego pełnej kwocie fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Należy zauważyć, że przepisy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego tego pojazdu. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdów dla tych celów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przywołanych regulacji prawnych, jak również treści powołanej przez Spółkę broszury Ministerstwa Finansów prowadzi do stwierdzenia, że parkowanie samochodów w miejscach innych niż siedziba, lokalne biura lub oddziały Spółki wskazuje, że obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania ich do celów prywatnych pracowników. W takim przypadku nie ma obiektywnych możliwości ustalenia wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki. Miejscem pracy takich pracowników jest bowiem siedziba/biuro/oddział Spółki oraz – w przypadku pracy „w terenie” – pola i gospodarstwa rolne, a dojazd z miejsca zamieszkania do siedziby/biura/oddziału lub pola/gospodarstwa rolnego i odwrotnie, nie kwalifikuje się ani do czasu pracy pracowników, ani nie może zostać uznany (nawet w części) za element obowiązków służbowych. Tym samym, parkowanie pojazdów służbowych w rejonie miejsca zamieszkania pracowników oraz wykorzystywanie ich do przejazdów bezpośrednio pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania czynności służbowych „w terenie” bez obowiązku dojeżdżania do biura lokalnego lub oddziału Spółki, powoduje, że nie ma możliwości oddzielenia w jakiej części samochody te służą dojazdom pracowników do pracy (tj. biuro, oddział, pola, gospodarstwa rolne), a w jakiej działalności gospodarczej Spółki. Żadne regulaminy, umowy czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Wprowadzenie regulaminu oraz nadzoru nad używanymi pojazdami w postaci cyklicznych kontroli nie stanowi przesłanki do odliczania 100% kwoty podatku naliczonego, gdyż o tym w pierwszej kolejności decyduje sposób użytkowania i reguły wykluczające obiektywnie użycie pojazdu do celów prywatnych. Tymczasem z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia pojazdów użytkowanych przez pracowników do użytku prywatnego. Parkowanie samochodu w pobliżu miejsca zamieszkania w żadnej sytuacji nie wyklucza bowiem istnienia potencjalnych możliwości użytku pojazdów do celów prywatnych. Zatem z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że istnieją realne możliwości wykorzystania samochodów do celów prywatnych pracowników.

Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przedmiotowe samochody wykorzystywane są/będą wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Służą one bowiem (będą służyć – w przypadku samochodów, w których posiadanie Spółka wejdzie w przyszłości) działalności „mieszanej”.

W związku z powyższym, do wydatków dotyczących wskazanych samochodów zastosowanie ma/będzie mieć ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zatem Spółka ma/będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%:

  1. od wydatków innych niż paliwo, dotyczących przedmiotowych samochodów,
  2. od wydatków na paliwa do napędu innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1. 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest większa niż 425 kg,
    2. 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest większa niż 493 kg,
    3. 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest większa niż 500 kg.

Natomiast do dnia 30 czerwca 2015 r. nie ma/nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych.

Tutejszy organ zgadza się z tezami zaprezentowanymi przez TSUE w sprawach C-37/95, C-177/99 i C-181/99, w świetle których system odliczeń w podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Jednocześnie należy wskazać, że treść tych orzeczeń wskazuje, iż w celu zapobieżenia unikania opodatkowania lub uchylania się od opodatkowania Państwa Członkowskie mogą zastosować derogację od zasad odliczania podatku określonych w dyrektywie, stosując tzw. środki specjalne.

Odnosząc się do powołanych orzeczeń krajowych sądów administracyjnych zauważyć należy, że wyroki WSA w Opolu z dnia 11 lutego 2015 r. o sygn. akt: I SA/Op 826/14 i I SA/Op 762/14 zapadły na tle innych okoliczności niż przedstawione we wniosku przez Spółkę, bowiem dotyczą odliczenia podatku naliczonego związanego z samochodami służbowymi powierzonymi pracownikom Służby Leśnej, o której mowa w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach. W zaskarżonych interpretacjach indywidualnych organ stwierdził, że stronie (nadleśnictwu) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie paliw silnikowych, naprawy i eksploatację tych pojazdów, gdyż służą one wykonywaniu ustawowych obowiązków nałożonych na nadleśnictwa odrębnymi przepisami prawa, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1834/14, jest nieprawomocny. Niezależnie od powyższego należy nadmienić – uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - że każdorazowo orzeczenia sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) – są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego powołanej przez Spółkę w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których dokonano indywidualnej oceny przedstawionego stanu i stanowiska wnioskodawcy. Przywołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 333/10 – „Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe”.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11 stwierdzając, że: „Oczywiście pożądanym jest – stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), aby rozstrzygnięcia podobnych czy analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.