IPPP1/4512-313/16-2/KR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przyszłości planowane jest, że część akcji Spółki zostanie objęta w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotowy aport do Spółki może zostać wniesiony zarówno poprzez dotychczasowego, jak i nowego akcjonariusza (dalej: „Akcjonariusz”). Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie składnik lub składniki majątkowe inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „Składniki majątkowe”). Na moment wniesienia aportu zostanie ustalona rynkowa wartość Składników majątkowych. W zamian za wniesienie Składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego Spółka wyda swojemu Akcjonariuszowi:

  1. akcje o określonej wartości nominalnej albo
  2. akcje o określonej wartości nominalnej oraz kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej akcji w Spółce kapitałowej.

W przypadku, gdy wartość rynkowa Składników majątkowych będzie wyższa od wartości nominalnej akcji Spółki wydanych Akcjonariuszowi w zamian za aport, różnica powstała w powyższy sposób zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (agio emisyjne). Zgodnie bowiem z art. 396 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej: „KSH”) do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej.

W zależności od faktu, jaki składnik majątku będzie przedmiotem aportu, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego na gruncie ustawy o VAT może zostać określona zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dla celów niniejszego wniosku należy jednak przyjąć, że czynność wniesienia aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Z tytułu wniesienia przez Akcjonariusza wkładu niepieniężnego zostanie wystawiona faktura. Cena podana na fakturze zależeć będzie od tego, czy za wniesienie do Spółki Składników majątkowych zostaną wydane jedynie akcje o określonej wartości nominalnej czy akcje o określonej wartości nominalnej oraz kwota pieniężna odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczona jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej akcji wydawanych Spółce.

Nabyte przez Spółkę Składniki majątkowe będą wykorzystywane do wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych. Spółka nie wyklucza również możliwości, że otrzymane w ramach aportu Składniki majątkowe zostaną w przyszłości zbyte na podmiot trzeci w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Na gruncie powyższej opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od Akcjonariusza w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania z tytułu wkładu niepieniężnego zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej wydanych akcji pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT lub w wysokości wartości nominalnej wydanych akcji powiększonej o kwotę pieniężną obliczoną, jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej akcji, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Akcjonariusza.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być w szczególności rzeczy lub prawa.

Czynność wniesienia aportem Składników majątkowych będzie spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT (w zależności od przedmiotu aportu). Tym samym czynność ta będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stwierdzono wyżej, aport Składników majątkowych będzie uznany za dostawę towarów lub za świadczenie usług, w związku z czym będzie w stosunku do tej transakcji przysługiwało Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. w szczególności odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupionych towarów lub usług z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których konsekwencją jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jak zaznaczono w stanie faktycznym, nabyte przez Spółkę Składniki majątkowe będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy będzie on mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Składników majątkowych.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, jak i niezaistnienia tzw. przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w niniejszej sprawie spełnione będą przesłanki pozytywne. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ustawa o VAT warunkuje więc możliwość skorzystania z prawa do odliczenia od powstania obowiązku podatkowego w stosunku do towarów i usług, których dotyczy odliczenie. Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zatem z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi (w zależności, czy przedmiotem aportu będzie dostawa towarów czy świadczenie usług) spełniona zostanie pierwsza przesłanka umożliwiająca Spółce skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Drugą przesłanką pozytywną jest posiadanie przez podatnika faktury VAT dokumentującej określoną czynność. W przypadku Spółki zastosowanie znajdzie art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Zatem Spółka nabędzie prawo do odliczenia z chwilą, powstania obowiązku podatkowego wobec nabytych przez siebie towarów lub usług (w zależności, czy przedmiotem aportu będzie dostawa towarów czy świadczenie usług), a faktyczna możliwość skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia będzie przysługiwać najwcześniej w tym okresie, w którym Spółka otrzyma fakturę dokumentującą nabycie Składników majątkowych drogą wkładu niepieniężnego.

Należy też podkreślić, że Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zdaniem Spółki, interpretacja ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że kwota podatku należnego wykazana na fakturze jest jednocześnie kwotą podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, przy spełnieniu pozostałych warunków prawa do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym przypadku nie znajdą też zastosowania tzw. przesłanki negatywne wykluczające możliwości obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wykazanego na fakturze, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. W szczególności nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, który stwierdza, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która podaje kwotę niezgodną z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Przepis ten znalazłby zastosowanie w sytuacji, gdyby kwota podana na fakturze dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego nie wskazywała prawdziwej ceny Składników majątkowych uzgodnionej między Akcjonariuszem zbywającym przedmiot aportu a Spółką będącą nabywcą tego aportu. W przedmiotowej sprawie nie dojdzie jednak do takiej sytuacji, gdyż cena wykazana na fakturze będzie jednocześnie rzeczywistą ceną uzgodnioną pomiędzy stronami transakcji - to jest będzie odpowiadać wartości nominalnej akcji wydanych przez Spółkę lub wartości nominalnej akcji powiększonej o kwotę pieniężną odpowiadającą należnemu podatkowi VAT.

Dodatkowo, na prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie będzie wpływać metoda ustalenia rozliczenia transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. Przepisy nie warunkują bowiem możliwości, ani też wielkości prawa do odliczenia od faktu, czy zapłata za usługę/towar wyrażona jest w naturze, pieniądzu, czy też ma postać mieszaną. W przedmiotowej sprawie cena ustalona za wkład niepieniężny może zostać wyrażona albo w wysokości wartości nominalnej określonych akcji (czyli w naturze) albo poprzez wysokość wartości nominalnej określonych akcji powiększonej o dopłatę w gotówce (w formie mieszanej). W związku z faktem, że przepisy ustawy o VAT w żaden sposób nie różnicują prawa do odliczenia od przyjętego sposobu rozliczenia pomiędzy stronami w obu tych sytuacjach Spółce przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Składniki majątkowe będące przedmiotem wkładu niepieniężnego będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w świetle ustawy o VAT.

Wnioskodawca uważa też, że na jego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury dokumentującej aport Składników majątkowych, nie będzie miał wpływu fakt, że Składniki majątkowe mogą zostać w przyszłości zbyte w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to transakcja podlega wyłączeniu spod przepisów ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowo-administracyjnym przez sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Należy podkreślić, że przeciwna interpretacja (tj. nakazująca uwzględniać czynności niepodlegające w proporcji odliczenia z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) doprowadziłaby do niedających się pogodzić rezultatów, gdyż każda taka czynność wykonywana przez podatnika, obniżałaby prawo podatnika do odliczenia pełnego. Powyższe natomiast w istotny sposób naruszałoby zasadę neutralności poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków, która to zasada jest podstawową cechą podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

  • Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10:

Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

  • Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., sygn. II FSK 1080/12:

Nie ma podstaw, wobec braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia, do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT- są to więc tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Zapis "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy utożsamić z "czynnościami zwolnionymi od podatku" oraz czynnościami opodatkowanymi na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT)”.

  • Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I SA/Po 1085/14:

Sąd stoi na stanowisku, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, co w sprawie nie jest kwestionowane), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej w treści art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA m.in. w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 997/11, uznając za w pełni aktualną i trafną dotychczasową linię orzeczniczą w tym zakresie, wskazując m.in. na swoje orzeczenia z dnia 30 czerwca 2009 r., o sygn. akt I FSK 903/08 i I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., o sygn. akt 1 FSK 1605/08”.

  • Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 września 2012 r., sygn. I SA/Po 697/12:

W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że Minister Finansów dokonując zaskarżonej interpretacji odniósł się jedynie do przepisów art. 91 ustawy o VAT i stwierdził, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Organ podatkowy nie zwrócił jednakże uwagi na fundamentalną dla sprawy zasadę, że do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie stosuje się w ogóle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, że czynności te nie spowodują obowiązku dokonania korekty rozliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego”.

Prawidłowość przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska potwierdza też sposób ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, z uwagi na brak definicji „zapłaty” w ustawie o VAT, w celu ustalenia znaczenia tego terminu, na gruncie ustawy o VAT, należy odwołać się do definicji tego terminu na gruncie języka powszechnego. Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu zacytowanego przepisu wynika, że pojęcie zapłaty powinno być rozumiane właśnie, jako należność za daną czynność opodatkowaną (zob. np.: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., Warszawa 2014, s. 405). Jak wskazano wyżej, jedynym świadczeniem, jakie otrzyma Akcjonariusz za wniesienie aportem Składników majątkowych będzie określona ilość akcji Spółki o ustalonej wartości nominalnej lub określona ilość akcji Spółki o ustalonej wartości nominalnej powiększona o kwotę pieniężną odpowiadającą należnemu podatkowi VAT. Zatem to właśnie wartość nominalna akcji (plus ewentualna dopłata w gotówce) powinna zostać uznana za zapłatę w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Akcjonariusz nie otrzyma z tego tytułu oprócz powyższych akcji (i ewentualnej dopłaty w gotówce) żadnego innego świadczenia, które można by uznać za „zapłatę”.

Powyższe znajduje też potwierdzenie w przepisach KSH. Ilość akcji, oraz ilość przyznanych im praw głosu przesądza o tym, iloma głosami na walnym zgromadzeniu dysponuje dany akcjonariusz (na każdą akcję przypadają maksymalnie dwa głosy) oraz o tym, do jakiej części dywidendy akcjonariusz jest uprawniony (dywidenda jest dzielona pomiędzy akcjonariuszy spółki co do zasady proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich akcji; akcje uprzywilejowane w zakresie dywidendy mogą przyznawać uprawnionemu dywidendę, która przewyższa nie więcej niż o połowę dywidendę przeznaczoną do wypłaty akcjonariuszom uprawnionym z akcji nieuprzywilejowanych). Świadczeniem wzajemnym, jakie otrzyma Akcjonariusz z tytułu wniesienia aportu do Spółki będą przede wszystkim wydane mu akcje Spółki o ustalonej wartości nominalnej. Skoro zatem podstawą do ustalenia wszelkich świadczeń/praw z tytułu akcji w Spółce będzie wartość nominalna akcji, a nie np. wartość emisyjna tych akcji, to powyższe potwierdza, że przez zapłatę należy rozumieć wartość nominalną akcji otrzymanych w zamian za aport, a nie np. ich wartość emisyjną.

Powyższy sposób ustalenia podstawy opodatkowania potwierdzają zarówno organy podatkowe - np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-577/15-3/IGo), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-21/15/WN), czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2015 r. (sygn. ITPP2/443-1459/14/AK), jak i sądy administracyjne np.: Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13), Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 6 marca 2015 r. (sygn. I FSK 478/14), czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1875/14).

Natomiast ustalenie podatku należnego z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego, który następnie staje się dla Spółki podatkiem naliczonym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, odbywa się w oparciu o wysokość podstawy opodatkowania. Zatem skoro podstawa opodatkowania zostanie ustalona w sposób prawidłowy, to tym samym potwierdza to prawidłowość ustalenia wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia Składników majątkowych.

Stanowisko podatnika znajduje ponadto potwierdzenie w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-851/14-2/IGo):

Mając na uwadze fakt, iż sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT, SKA ma prawo odliczyć od kwoty VAT należnego kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport. Na prawo Wnioskodawcy nie będzie w żaden sposób wpływać sposób ustalenia rozliczenia transakcji pomiędzy Wnioskodawca a Spółką”.

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-426/15-2/WH):

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport Znaków, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości nominalnej akcji pomniejszonej o kwotę podatku VAT, wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi (wniesionymi aportem) Znakami a wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (wniesienie aportem Znaków będzie odpłatnym świadczeniem usług)”.

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn. ILPP1/443-266/14-2/MK):

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że SKA będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do SKA Znaków Towarowych, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej WBZT, pomniejszonej o kwotę VAT należnego. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi (wniesionymi aportem) Znakami Towarowymi a wykonywanymi przez SKA czynnościami opodatkowanymi oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (wniesienie aportem Znaków Towarowych będzie odpłatnym świadczeniem usług)”.

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2015 r. (sygn. IBPP4/443-120/14/PK):

Odnosząc zatem przywołane przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Wynika to z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) znakiem towarowym a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi (odpłatne udzielanie licencji na korzystanie z tych znaków) oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy”.

Zatem organy podatkowe również potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu wkładu niepieniężnego będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Reasumując w zakresie, w jakim Składniki majątkowe będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, przez towary - zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje, że w przyszłości część akcji Spółki zostanie objęta w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotowy aport do Spółki może zostać wniesiony zarówno poprzez dotychczasowego, jak i nowego akcjonariusza (dalej: „Akcjonariusz”). Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie składnik lub składniki majątkowe inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „Składniki majątkowe”). Na moment wniesienia aportu zostanie ustalona rynkowa wartość Składników majątkowych. W zamian za wniesienie Składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego Spółka wyda swojemu Akcjonariuszowi:

  1. akcje o określonej wartości nominalnej albo
  2. akcje o określonej wartości nominalnej oraz kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej akcji w Spółce kapitałowej.

W przypadku, gdy wartość rynkowa Składników majątkowych będzie wyższa od wartości nominalnej akcji Spółki wydanych Akcjonariuszowi w zamian za aport, różnica powstała w powyższy sposób zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (agio emisyjne).

W zależności od faktu, jaki składnik majątku będzie przedmiotem aportu, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego na gruncie ustawy o VAT może zostać określona zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dla celów niniejszego wniosku należy jednak przyjąć, że czynność wniesienia aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Z tytułu wniesienia przez Akcjonariusza wkładu niepieniężnego zostanie wystawiona faktura. Cena podana na fakturze zależeć będzie od tego, czy za wniesienie do Spółki Składników majątkowych zostaną wydane jedynie akcje o określonej wartości nominalnej czy akcje o określonej wartości nominalnej oraz kwota pieniężna odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczona jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej akcji wydawanych Spółce.

Nabyte przez Spółkę Składniki majątkowe będą wykorzystywane do wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych. Spółka nie wyklucza również możliwości, że otrzymane w ramach aportu Składniki majątkowe zostaną w przyszłości zbyte na podmiot trzeci w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Na gruncie powyższej opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport.

W odniesieniu do wskazanych przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie oraz do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki przez Akcjonariusza składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w zamian za objęcie akcji spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach analizowanej sprawy, podstawą opodatkowania będzie więc wartość nominalna akcji, które zostaną objęte w spółce (plus ewentualna dopłata w gotówce), pomniejszona o wartość należnego podatku VAT.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje jeżeli nabyte towary i usługi mają być wykorzystywane do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub zwolnionych z tego podatku.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1, można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

  • powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
  • doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
  • podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte w wyniku aportu składniki majątkowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem. W związku z tym, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Akcjonariusza, dokumentującej niniejszą transakcję. Wynika to z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi (wniesionymi aportem) składnikami majątku a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia aportu, zarówno w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania z tytułu wkładu niepieniężnego zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej wydanych akcji pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT jaki i w wysokości wartości nominalnej wydanych akcji powiększonej o kwotę pieniężną obliczoną, jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej akcji, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.