IBPP3/4512-293/16/ASz | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Brak możliwości obniżenia podatku naliczonego związanego z projektem

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...” w przypadku zmiany sposobu jego wykorzystania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...” w przypadku zmiany sposobu jego wykorzystania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z realizacją projektu pn. „...” Miasto (Wnioskodawca) uzyskało środki w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR).

Miasto było stroną umowy o dofinansowanie z Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa, w ramach którego uzyskano dofinansowanie, tj. z Zarządem Województwa.

W trakcie realizacji inwestycji funkcję inwestora zastępczego pełnił zakład budżetowy Miasta – Zakład Budynków Komunalnych (ZBK). Zakład ten był odbiorcą (faktury były wystawiane na ZBK) i płatnikiem faktur otrzymywanych w ramach projektu. W 2013 r. po zakończeniu inwestycji ZBK przyjął ją dokumentem OT na własny majątek. ZBK jest czynnym płatnikiem podatku VAT i składa deklarację VAT-7.

Składając wniosek o dofinansowanie i zawierając umowę z Województwem Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystywać wytworzonej w wyniku realizacji projektu infrastruktury dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji nie miał możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu. Inwestycja była wykonana w ramach zadań własnych gminy.

Towary i usługi dotyczące inwestycji były nabywane dla celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W budynku Galerii po zakończeniu realizacji projektu, zgodnie z jego założeniami odbywają się koncerty i wydarzenia artystyczne. Dostęp do produktów projektu jest powszechny i bezpłatny, a Miasto, jak i Zakład Budynków Komunalnych nie wykonują w oparciu o produkty projektu działalności opodatkowanej VAT. Miasto nie uzyskuje przychodów z tytułu prowadzonej działalności kulturalnej, edukacyjnej czy turystycznej (np. bezpłatny wstęp na wystawy, wernisaże, bezpłatne korzystanie z pomieszczeń przez organizacje prowadzące działalność kulturalną w obiekcie).

Miasto uzyskało Interpretację indywidualną Ministra Finansów nr IBPP4/443-1358/11/EJ z 10 listopada 2011 r., zgodnie z którą Miasto nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów w związku z realizacją projektu, ponieważ faktury dokumentujące nabycie towarów i usług były wystawione na ZBK (odrębnego podatnika podatku VAT), w związku z czym VAT należny od zakupów był kosztem kwalifikowanym w ramach środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W związku z prężną działalnością prowadzoną w budynku Galerii, Miasto chce zwiększyć działania promocyjne polegające na podniesieniu atrakcyjności wydarzeń, eventów czy wystaw. Powyższe miasto chce osiągnąć poprzez zmianę sposobu wykorzystywania obiektu.

Po pierwsze, budynek Galerii Miasto chce oddać w użyczenie miejskiej instytucji kultury – Muzeum S., które posiada odrębną osobowość prawną. Obecnie Muzeum pełni funkcję opiekuna merytorycznego galerii. Po drugie, Muzeum prowadziłoby w Galerii sprzedaż pamiątek, materiałów czy wydawnictw poświęconych promowaniu Galerii, jako atrakcji na Szlaku Zabytków Techniki, a także prowadziło działalność obejmującą organizowanie biletowanych imprez i wynajem powierzchni pod działalność towarzyszącą (w trakcie organizowanego wydarzenia tj. np. usługa cateringowa, sprzedaż detaliczna). Wyboru wykonawców/dostawców usług towarzyszących Muzeum będzie dokonywało na zasadach konkurencyjnych. Większość wydarzeń w Galerii nadal będzie ogólnodostępna i bezpłatna. Umowa zawarta z Muzeum zakładałaby biletowanie tylko większych wydarzeń, imprez zewnętrznych lub koncertów bardzo znanych artystów, gdzie konieczne jest limitowanie osób uczestniczących w wydarzeniu w tym samym czasie. Obiletowanie wydarzeń, czy sprzedaż gadżetów, da szansę na zainwestowanie osiąganego przychodu w tworzenie coraz bardziej atrakcyjnych form promocji Galerii, organizowanie wystaw czy wykładów, które wymagają nakładów finansowych, by zapewnić ich odpowiedni poziom, dający gwarancje stworzenia wokół Galerii poczucia unikatowości, przekładającej się na coraz większą rozpoznawalność w środowisku kulturalnym i artystycznym.

Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie czynności dotyczące zarządzania Galerią i organizacji imprez dokonywane byłyby we własnym imieniu przez Muzeum, a wpływy ze sprzedaży towarów i usług stanowiłyby jego przychód. W konsekwencji zamierzonych działań, wytworzona infrastruktura zostałaby oddana do używania osobie trzeciej – Muzeum i byłaby wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miasto, jako beneficjent środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...” po oddaniu w użyczenie budynku Muzeum S. i zmianie jego sposobu wykorzystywania...

Zdaniem Wnioskodawcy, decydujące znaczne dla oceny przedstawionego stanu faktycznego i odpowiedzi na zadane pytanie mają następujące okoliczności:

  1. w dacie ponoszenia wydatków wnioskodawca nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na realizację inwestycji,
  2. oddanie Galerii do używania Muzeum S. nastąpiłoby nieodpłatnie,
  3. wszystkie przychody uzyskiwane z korzystania z Galerii stanowiłyby przychód Muzeum.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U.2015.1515 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych należą między innymi sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8), kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytkowi opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9), promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1). Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi przepisami przedmiotowa inwestycja była realizowana w zakresie zadań własnych gminy przez inwestora zastępczego Zakład Budynków Komunalnych (zakład budżetowy). „...” była przejawem wykonywania władztwa publicznego. Przy wykonywaniu tych czynności miasto działało, jako organ władzy publicznej realizujący cel publiczny. Organ władzy publicznej w odniesieniu do zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których został powołany nie jest uznawany za podatnika podatku VAT.

Miasto w trakcie realizacji inwestycji nie zamierzało wykorzystywać towarów i usług nabytych w ramach projektu do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W trakcie ponoszenia wydatków inwestycyjnych zakładano, że efekty projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a dostęp do nich będzie powszechny i bezpłatny. W konsekwencji beneficjent nie występował w charakterze podatnika, w związku, z czym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb przedmiotowej inwestycji.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa TSUE prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie (tak wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz, wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen). W tej sytuacji dokonanie zamierzonej czynności nie powoduje nabycia przez Wnioskodawcę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...”.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że faktury zakupowe związane z projektem nie były wystawione dla beneficjenta, lecz dla Zakładu Budynków Komunalnych (zakład budżetowy), który był inwestorem zastępczym inwestycji. Faktura uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie podmiot, dla którego została wystawiona.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku VAT odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Skutkiem tego wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy gmina dokona obowiązkowego „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług swoich jednostek budżetowych, nie będzie miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług w ramach projektu ze względu na brak związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy istotnym jest również, że oddanie wytworzonej infrastruktury Muzeum do używania nastąpiłoby na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. W konsekwencji, skoro produkty projektu nie będą wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...”.

Umowa użyczenia z definicji jest nieodpłatna, a tym samym nie rodzi skutków w podatku VAT. Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości odliczenia przedmiotowego podatku jest status prawny Muzeum. Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym (art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej t.j. Dz.U.2012,406 ze zm.). Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej sąm.in. muzea, galerie sztuki (art. 2).

Na podstawie przytoczonych przepisów, Miasto powołało do wykonywania swoich zadań własnych z zakresu kultury, instytucję kultury działającą w formie muzeum – Muzeum S. Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów (art. 1 ustawy o muzeach t.j. Dz.U.2012.987 ze zm.). Przedstawione cele muzeum realizuje m.in. przez popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę (art. 2 ust. 7a), które mogą być finansowane przez prowadzoną jako dodatkową działalność gospodarczą (art. 9).

Miasto rozważa możliwość zmiany sposobu wykorzystywania budynku galerii oraz przekazania go na podstawie umowy użyczenia do Muzeum. Muzeum wprowadziłoby sprzedaż biletów na wybrane imprezy, sprzedaż pamiątek i wydawnictw promujących galerię, odpłatny wynajem obiektu pod działalność towarzyszącą np. sprzedaż usług gastronomicznych. Środki uzyskane ze sprzedaży byłyby przeznaczone na działalność galerii, m.in. na tworzenie coraz bardziej atrakcyjnych form promocji Galerii, organizowanie wystaw czy wykładów, które wymagają nakładów finansowych, by zapewnić ich odpowiedni poziom, dający gwarancje stworzenia wokół Galerii poczucia unikatowości, przekładającej się na coraz większą rozpoznawalność w środowisku kulturalnym i artystycznym. Zdaniem Wnioskodawcy osiągane ze sprzedaży wpływy stanowiłyby przychód Muzeum, a nie Miasta, w związku, z czym zmiana przeznaczenia budynku Galerii nie będzie miała wpływu na możliwość obniżenia przez Miasto kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.), jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

  • organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
  • jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
  • jednostki budżetowe;
  • samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

  1. dotacje przedmiotowe;
  2. dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
  3. dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Jak wskazano na wstępie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić wyłącznie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Aby faktury umożliwiły zrealizowanie prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zrealizował projekt pn. „...”. W trakcie realizacji inwestycji funkcję inwestora zastępczego pełnił zakład budżetowy Miasta – Zakład Budynków Komunalnych (ZBK). Zakład ten był odbiorcą (faktury były wystawiane na ZBK) i płatnikiem faktur otrzymywanych w ramach projektu. W 2013 r. po zakończeniu inwestycji ZBK przyjął ją dokumentem OT na własny majątek. ZBK jest czynnym płatnikiem podatku VAT i składa deklarację VAT-7. Budynek Galerii Miasto chce oddać w użyczenie miejskiej instytucji kultury – Muzeum S., które będzie go wykorzystywało do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy realizacji projektu w związku ze zmianą sposobu wykorzystania po oddaniu do użytkowania budynku Muzeum.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy, należy stwierdzić że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie nabył towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, w których figuruje jako nabywca, to nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupów towarów i usług związanych z ww. projektem. Wydatki dokonane w ramach projektu ponoszone były bowiem przez zakład budżetowy miasta – jak podał Wnioskodawca inwestora zastępczego będącego odrębnym od Wnioskodawcy czynnym podatnikiem podatku VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych (zakupionych) towarów i usług, a zatem podatnik nie może odliczać podatku naliczonego innych nabywców.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego „scentralizowania” nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu.

Z okoliczności dotyczących sprawy wynika, że Wnioskodawca stosuje dotychczasowy model rozliczeń i rozlicza się odrębnie od swojej jednostki organizacyjnej.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – Miasto i Zakład Budynków Komunalnych nie wykonują w oparciu o produkty projektu działalności opodatkowanej VAT.

Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu nawet w sytuacji, gdy Miasto, zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. wyroku dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać zarówno podatek należny jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki organizacyjne.

W kontekście ww. opisu zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Wnioskodawca wskazał, że składając wniosek o dofinansowanie i zawierając umowę z Województwem Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystywać wytworzonej w wyniku realizacji projektu infrastruktury dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie wskazał również, że towary i usługi dotyczące inwestycji były nabywane dla celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W budynku Galerii po zakończeniu realizacji projektu, zgodnie z jego założeniami odbywają się koncerty i wydarzenia artystyczne. Dostęp do produktów projektu jest powszechny i bezpłatny, a Miasto, jak i Zakład Budynków Komunalnych nie wykonują w oparciu o produkty projektu działalności opodatkowanej VAT.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, należy wskazać, że miejska instytucja kultury – Muzeum S. nie jest jednostką budżetową ani zakładem budżetowym gminy, zatem na rozstrzygnięcie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu nie ma wpływu ani wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, ani uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15.

Z wniosku wynika, że budynek Galerii będzie udostępniony Muzeum na podstawie umowy użyczenia.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 390 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. W konsekwencji oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie (używanie) stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z przedstawionych wyżej okoliczności sprawy wynika, że celem ponoszonych wydatków w zakresie przebudowy i adaptacji budynku Muzeum nie było i nie będzie wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca w zakresie realizacji zadań własnych z zakresu kultury w okolicznościach przedstawionych w rozpatrywanym wniosku nie będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT. Wnioskodawca nawet po zmianie sposobu wykorzystania obiektu (oddanie w użyczenie samodzielnej instytucji kultury – muzeum) nie zamierza wykorzystać budynku Galerii do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi nakładami na przebudowę i zmianę przeznaczenia budynku Galerii.

W konsekwencji Wnioskodawca po zmianie sposobu wykorzystania budynku Galerii Sztuki Współczesnej nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. . „...”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.