IBPP3/4512-166/16/ASz | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dotyczą wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację zadania pn. „...” wyłącznie w zakresie jakim wydatki te służą sprzedaży opodatkowanej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.) uzupełnionym pismami z 31 marca 2016 r. (data wpływu 1 kwietnia 2016 r.) oraz pismem, które wpłynęło 20 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dotyczą wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację zadania pn. „...” wyłącznie w zakresie jakim wydatki te służą sprzedaży opodatkowanej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dotyczą wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację zadania pn. „...” wyłącznie w zakresie jakim wydatki te służą sprzedaży opodatkowanej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 31 marca 2016 r. (data wpływu 1 kwietnia 2016 r.) oraz pismem, które wpłynęło 20 kwietnia 2016 r., będącymi odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony pismem z 31 marca 2016 r. i pismem, które wpłynęło 20 kwietnia 2016 r.):

W latach 2013-2015 Gmina R. (Wnioskodawca) realizowała zadanie inwestycyjne pn. „...”. Inwestycja obejmowała wykonanie robót konstrukcyjno-budowlanych, trybuny wraz z pomieszczeniami szatniowo-socjalnymi, wykonanie kanalizacji deszczowej, montaż siatek ochronnych wraz z słupkami, montaż bramek do piłki nożnej, wykonanie kabin dla zawodników rezerwowych, wykonanie siedzisk plastikowych z oparciem, wykonanie nawodnienia płyty stadionu, wykonanie sanitariatów dla widzów, dostosowanie schodów do wymogów w tym zakresie.

Od 23 czerwca 2003 r. Stadion był użyczony dla Ludowo-Uczniowskiego Klubu Sportowego R. do 25 czerwca 2005 r. oraz od 27 marca 2009 r. do 30 czerwca 2012 r.

W okresie pomiędzy umowami użyczenia Stadion był wyłącznie ogólnodostępny dla mieszkańców Gminy jednakże jego wykorzystanie było bardzo ograniczone z uwagi na stan techniczny obiektu.

W roku 2012 Gmina pozyskała dofinansowanie z Samorządu Województwa (VAT nie był kosztem kwalifikowanym w projektach). Po zakończeniu inwestycji powstał całkowicie nowy obiekt, pełnowymiarowy Stadion wraz z zapleczem technicznym w miejsce funkcjonującego uprzednio Stadionu.

Inwestycja od momentu jej zakończenia (31 sierpnia 2015 r. został poniesiony ostatni wydatek w ramach tej inwestycji) służy częściowo sprzedaży opodatkowanej (odpłatna dzierżawa), gdyż od 31 sierpnia 2015 r. Gmina zawarła umowę opodatkowanej VAT dzierżawy z Ludowo-Uczniowskim Klubem Sportowym R. na okres 3 miesięcy a następnie na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 29 października 2015 r. umowa została przedłużona na okres 30 lat.

Zgodnie z umową dzierżawy Gmina ustaliła wraz z dzierżawcą „Tygodniowy harmonogram użytkowania Stadionu w R.” wyznaczając dzierżawcy godziny korzystania z obiektu wyłącznie dla LUKS R. (32 godziny w tygodniu). Tytułem prawnym korzystania ze Stadionu oraz zaplecza są więc umowa dzierżawy, Stadion figuruje cały czas w ewidencji środków trwałych Gminy, za korzystanie z obiektu pobierany jest czynsz dzierżawny w wysokości 150,00 zł netto + VAT.

Dodatkowa ze Stadionu mogą korzystać pozostali użytkownicy tj. mieszkańcy Gminy. Od tych użytkowników nie są pobierane żadne opłaty za korzystanie z obiektu boiska sportowego oraz zaplecza, wstęp na obiekt nie jest biletowany. Z uwagi na fakt pozyskania przez Gminę środków finansowych na realizację inwestycji, przeprowadzane naprawy i remonty mogą być wykonywane wyłącznie przez beneficjenta pomocy czyli przez Wydzierżawiającego celem zapewnienia nienaruszalności obiektu dofinansowanego środkami spoza budżetu Gminy. Harmonogram użytkowania Stadionu został wprowadzony celem zapewnienia powszechności dostępu i korzystania z obiektu a jednocześnie porządkuje w tym zakresie stanu faktycznego użytkowania Stadionu dla poszczególnych grup podmiotów do tego uprawnionych. Gmina nie dokonywała dotąd odliczenia poniesionych na ten cel wydatków w deklaracjach VAT-7 za miesiące poniesienia wydatków.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przed przystąpieniem do realizacji zadania inwestycyjnego Stadion w R. na podstawie umowy użyczenia z 27 marca 2009 r. był użyczony na rzecz Ludowo-Uczniowskiego Klubu Sportowego R. w R. na okres 1 września 2009 – 30 czerwca 2012.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. Gmina zawarła umowę o przyznanie pomocy „Odnowa i Rozwój Wsi” z Samorządem Województwa z siedzibą w K. na realizację zadania „...” dofinansowano 75% wartości inwestycji. W umowie VAT nie był kosztem kwalifikowanym. Celem zawartej umowy było zapewnienie powszechnego dostępu do obiektów sportowych poprzez poprawę stanu istniejącej bazy sportowej w Gminie R.

Przed przystąpieniem do realizacji tej inwestycji obiekt służył wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, gdyż cały obiekt był użyczony na rzecz LUKS R. Ostatni wydatek poniesiony na ten cel miał miejsce w dniu 31 sierpnia 2015 r. i w tym dniu również Gmina zawarła umowę dzierżawy obiektu z LUKS R. na następujących warunkach:

  • umowa została zawarta na okres od 1 września 2015 r. do 30 listopada 2015 r., a następnie na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w R. z 29 października 2015 r. Nr XIV/98/15 odstąpiono od obowiązku przetargowego trybu zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości i obiekt wydzierżawiono dla LUKS R. na okres 30 kolejnych lat;
  • korzystanie z nieruchomości zgodnie z harmonogramem (załącznik nr 1 do umowy dzierżawy) wyznaczającym dni tygodnia i godziny, w których LUKS R. – i wszystkie grupy sportowe istniejące w jego ramach tj. grupa trampkarzy, młodzików, juniorów, O. B., seniorzy – korzysta z nieruchomości. Łącznie czas korzystania z obiektu przez LUKS R. wynosi 32 godziny w tygodniu co stanowi 45,71% całego łącznego czasu dostępności obiektu; Pozostały czas tj. 38 godzin tygodniowo jest zarezerwowany dla mieszkańców i uczniów szkól zlokalizowanych na terenie Gminy R;
  • czynsz dzierżawny wynosi 150,00 zł + VAT miesięcznie;
  • obowiązek ponoszenia kosztów drobnych remontów i napraw i konserwacji spoczywa na korzystającym.

Mając na względzie konieczność gospodarczego wykorzystania obiektu oraz uprzednią współpracę z LUKS R. i konieczność bieżącego utrzymania obiektu została ustanowiona odpłatna dzierżawa.

Na dzień oddania obiektu do używania służył on:

  • czynnościom opodatkowanym w postaci odpłatnej dzierżawy w zakresie opisanym powyżej;
  • czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu w postaci powszechnej dostępności do obiektu dla szkół i pozostałych grup społecznych w zakresie opisanym powyżej.

Reasumując:

  • przed rozpoczęciem inwestycji obiekt służył czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu;
  • w momencie przystąpienia do inwestycji obiekt nie był w ogóle w żaden sposób użytkowany z uwagi na wykonywane prace;
  • w trakcie trwania inwestycji Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu częściowo do czynności opodatkowanych;
  • po zakończeniu inwestycji służy on jak powyżej tj. do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

W tym stanie faktycznym Gmina rozważała zastosowanie do opisanego stanu faktycznego następujących przepisów ustawy VAT:

  • art. 86 ust. 7b ustawy VAT – możliwe jest ustalenie zakresu wykorzystywania obiektu do czynności opodatkowanych (ustalony współczynnik procentowy wg. kryterium czasu wykorzystania obiektu dla poszczególnych grup korzystających);
  • art. 91 ust. 7 i 7a ustawy VAT – roczna korekta podatku naliczonego w wysokości 1/10 począwszy od roku 2015 – przepis ten jednak dotyczy całej kwoty podatku naliczonego a Gmina tylko częściowo wykorzystuje obiekt do czynności opodatkowanych.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele niestanowiące działalności gospodarczej, np. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Świadcząc odpłatnie usługi najmu, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania obiektu dla mieszkańców i szkół, Gmina nie wykorzystuje jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność będzie wyłączona z systemu podatku VAT.

Skoro budynek Stadionu wykorzystywany jest zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatny najem), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na przebudowę ww. obiektu, które mieszczą się w pojęciu wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca jest obowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim budynek jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w tej części, w jakiej budynek ten jest wykorzystywany w opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone natomiast w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o cała kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zastosowanie do opisanego stanu faktycznego powinien mieć przepis art. 86 ust. 7b ustawy VAT.

W ramach wymienionej umowy wykonano ze środków własnych Gminy i otrzymanej pomocy: trybuny z pomieszczeniami socjalnymi – fundamenty, konstrukcja, konstrukcja żelbetowa, izolacje przeciwwilgociowe i termiczne fundamentów, schody, pokrycie zadaszenia dachu nad trybunami, elewacja wraz z dociepleniem, dostawa i montaż urządzeń zaplecza szatniowego, instalacje wodno-kanalizacyjne wraz z przyłączami, wentylacja mechaniczna i wyciągowa, instalacja wewnętrzna i zewnętrzna wraz z przyłączami, ponadto została wykonana dokumentacja techniczna.

Wszystkie ww. roboty oraz poniesione wydatki stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wszystkich fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach ww. inwestycji Gmina R. figuruje jako nabywca towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie R. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT potwierdzających poniesione na ten cel wydatki inwestycyjne wyłącznie w zakresie jakim wydatki te służą sprzedaży opodatkowanej...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Prawo do odliczenia poniesionych wydatków w części mającej związek ze sprzedażą opodatkowaną Gmina upatruje w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług oraz licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w identycznym stanie faktycznym (przykładowo IBPP3/4512-415/15/SR z 24 czerwca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. i i4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy). Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Poniesione przez Gminę wydatki mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi (odpłatny wynajem) więc Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele niestanowiące działalności gospodarczej, np. na cele realizacji zadań własnych Gminy. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Gmina potrafi wyliczyć udział procentowy w jakim nieruchomość ta służy sprzedaży opodatkowanej na podstawie tygodniowego harmonogramu korzystania ze Stadionu i stoi na stanowisku, iż posiada prawo do dokonania odliczenia w zakresie jakim wydatki służą sprzedaży opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zapisem art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony pomiędzy stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Wobec tego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie dzierżawcy i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

  1. z tytułu nabycia towarów i usług,
  2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
  3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. brzmieniem przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności – na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania, w szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast w pozostałym zakresie występuje w charakterze organu władzy publicznej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W latach 2013-2015 Gmina realizowała zadanie inwestycyjne pn. „..”. Wszystkie ww. roboty oraz poniesione wydatki stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Na wszystkich fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach ww. inwestycji Gmina R. figuruje jako nabywca towarów i usług. Przed rozpoczęciem inwestycji obiekt służył czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. W momencie przystąpienia do inwestycji obiekt nie był w ogóle w żaden sposób użytkowany z uwagi na wykonywane prace. W trakcie trwania inwestycji Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu częściowo do czynności opodatkowanych. Po zakończeniu inwestycji służy on jak powyżej tj. do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Stwierdzić należy, że obiekt sportowy jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do dwóch kategorii czynności tj. do czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatna dzierżawa) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie obiektu dla szkół i pozostałych grup społecznych). Tym samym wydatki, które poniosła Gmina w związku z realizacją ww. inwestycji służą również dwóm rodzajom czynności tj. opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazana w tym przepisie zasada jest zasadą generalną, której tylko uzupełnieniem i doprecyzowaniem są następne przepisy ustawy, w tym art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem Gmina powinna określić, w jakim stopniu przedmiotowy obiekt jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w stosunku do faktur otrzymanych od 2013 – 2014 r. dotyczących zrealizowanej inwestycji pn. „...”.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków dotyczących zrealizowanej inwestycji Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim nieruchomość ta jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, bowiem przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych kwot. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Nadmienia się ponadto, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących zrealizowanego zadania pn. „...” zgodnie z udziałem procentowym, w jakim obiekt jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT określonym na podstawie art. 86 ust. 7b.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (sposobu dokonania korekty podatku naliczonego), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prezentowanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego wyliczeń.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.