2461-IBPP3.4512.900.2016.1.AZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Stosowanie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90c ustawy oraz sposobu określania proporcji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • stosowania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90c ustawy - jest nieprawidłowe
  • sposobu określania proporcji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90c ustawy oraz sposobu określania proporcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut Polskiej Akademii Nauk zarejestrowany pod numerem NIP: ... (dalej jako; „Instytut” i „Wnioskodawca”) prowadzi badania podstawowe i stosowane w dziedzinie fizyki. Korzystając z najnowszych osiągnięć technologii i informatyki bada strukturę materii i własności oddziaływań fundamentalnych od skali kosmicznej po wnętrza cząstek elementarnych. Instytut jest podatnikiem VAT czynnym podatku od towarów i usług. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali winna zostać powiększona o wartość podatku VAT.

Badania podstawowe, stanowiące główne zadanie Instytutu, prowadzone są w czterech głównych kierunkach:

  • badania w zakresie fizyki i astrofizyki cząstek,
  • badania w zakresie fizyki jądrowej i oddziaływań silnych,
  • badania fazy skondensowanej materii,
  • badania interdyscyplinarne i stosowane, w szczególności: fizyka medyczna, inżynieria nanomateriałów, geofizyka, radiochemia, dozymetria, biologia radiacyjna i środowiskowa oraz fizyka i ochrona środowiska i ekonofizyka.

Instytut prowadzi zarówno działalność statutową, jak i działalność gospodarczą.

Na prowadzoną działalność statutową Instytut otrzymuje dotacje, granty lub inne należności o podobnym charakterze. W związku z powyższym Instytut prowadzi działalność niedającą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz działalność mieszczącą się w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w przypadku gdy jednoznaczne przypisanie tych towarów i usług do poszczególnych działalności nie jest możliwe, wówczas odliczenie podatku dokonane jest na podstawie „sposobu określenia proporcji” opartego o roczny obrót Instytutu.

W zakresie prawidłowości przyjętej metody odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik obok czynności podlegających opodatkowaniu (działalności gospodarczej) wykonuje także czynności niebędące rezultatem wykonywanej – działalności o charakterze gospodarczym Instytut uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP3/4512-219/16/MN z dnia 10 czerwca 2016 roku, dalej także „Interpretacja”). W interpretacji tej Minister Finansów potwierdził metodologię obliczenia prewskaźnika w oparciu o obrót i przychody Instytutu (dalej również „prewskaźnik ogólny”).

Instytut w dniu 27 maja 2009 roku zawarł z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, jako „Instytucją Pośredniczącą”, umowę nr ... o dofinansowanie projektu: „”. Projekt realizowany był do roku 2014. Projekt finansowany był w 85% ze środków Unii Europejskiej i w 15% przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W ramach realizacji umowy na dostawę instalacji cyklotronowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, technologiczną i budowlaną został zainstalowany i uruchomiony nowoczesny cyklotron. W wyniku realizowanej inwestycji: „” Instytut nabył towary i usługi zakwalifikowane do środków trwałych. Przyjęte do ewidencji majątku Instytutu w grudniu 2014 roku środki trwałe obejmują zarówno środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł oraz środki trwałe między innymi cyklotron Proteus C-235, stanowisko terapii protonowej, budynek, których poszczególna wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

W dniu 28 grudnia 2010 roku Instytut zawarł z Ministerstwem Nauki Szkolnictwa Wyższego umowę nr o dofinansowanie projektu: „”. Projekt realizowany był do 31 grudnia 2015 roku. W ramach realizacji umowy zainstalowano ramię obrotowe gantry (2 sztuki) wyprowadzające skanującą wiązkę szybkich protonów pod dowolnym kątem jako uzupełnienie nowoczesnego cyklotronu. W wyniku realizowanej inwestycji: „” Instytut nabył towary i usługi zakwalifikowane do środków trwałych. Przyjęte do ewidencji majątku Instytutu w grudniu 2015 roku środki trwałe obejmują zarówno środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł oraz środki trwałe między innymi dwa stanowiska G I i G II, czyli obrotowe ramię, które stanowi zestaw umieszczonych na sztywnej, obracanej konstrukcji stalowej magnesów odchylających wiązkę terapeutyczną, system unieruchamiania pacjenta, system dozymetrii, tomograf komputerowy oraz budynek, których poszczególna wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Wydatki ponoszone na pokrycie podatku od towarów i usług (VAT) uznawane są za kwalifikujące się do dofinansowania w projekcie, jeśli nie podlegają zwrotowi lub odliczeniu na rzecz Beneficjenta zgodnie z właściwymi przepisami. W celu zaliczenia podatku VAT do wydatków kwalifikujących się do dofinansowania, Beneficjent składa oświadczenie o kwalifikowalności VAT. W ramach realizowanych inwestycji, uwzględniając prawo do odliczenia w oparciu o art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Instytut dokonał obniżenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.

Instytut złożył oświadczenie o niekwalifikowalności podatku od towarów i usług w powyższych projektach. Trwałość projektów wynosi 5 lat od dnia zakończenia ich realizacji. Od czasu rozpoczęcia realizacji Projektu, Instytut świadczy usługi z zakresu dostarczania wiązki protonów do przeprowadzania zabiegów napromieniania nowotworów gałki ocznej. Planowane było także, począwszy od 2016 roku, świadczenie usług z zakresu dostarczania wiązki protonów do przeprowadzania zabiegów napromieniania nowotworów zlokalizowanych poza narządem wzroku. Założenia te miały potwierdzenie w stanowisku Ministerstwa Zdrowia ze stycznia 2016 roku, zgodnie z którym do wyceny procedury przyjęto liczbę 200 pacjentów. Następnie ww. liczba pacjentów uległa modyfikacji, co wynika z zarządzenia Prezesa NFZ z dnia 17 czerwca 2016 roku zmieniającego zarządzenie w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju leczenia szpitalnego, w którym zawarto, iż terapii poddanych będzie 50-250 pacjentów. Zgodnie ze stanowiskiem krajowego konsultanta ds. radioterapii onkologicznej szacuje się, że rocznie poddanych terapii ma być ok. 100 pacjentów. Małopolski Oddział Wojewódzki NFZ w dniu 21 czerwca 2016 roku ogłosił postępowanie prowadzone w trybie rokowań (kod postępowania:) w zakresie: „terapia protonowa nowotworów zlokalizowanych poza narządem wzroku terapia protonowa nowotworów zlokalizowanych poza narządem wzroku - pakiet onkologiczny”. Na tę terapię MOW NFZ zamierza w 2016 roku przeznaczyć maksymalnie x zł (równowartość 13 terapii dla pacjentów dorosłych). MOW NFZ zawarł 13 lipca 2016 roku z Centrum Onkologii - Instytutem ... umowę w zakresie: „terapia protonowa nowotworów zlokalizowanych poza narządem wzroku terapia protonowa nowotworów zlokalizowanych poza narządem wzroku - pakiet onkologiczny”. Umowa ta daje możliwość przeprowadzenia maksymalnie 13 terapii dla pacjentów dorosłych z wykorzystaniem wiązki protonów. W trakcie negocjacji pomiędzy Centrum Onkologii i Instytutem dot. warunków udostępniania ww. wiązki Centrum Onkologii oświadczyło, że nie może dać gwarancji przeprowadzenia terapii u 13 pacjentów, może dać gwarancję przeprowadzenia terapii u jednego pacjenta (zgodnie z protokołem z negocjacji z dnia 12 sierpnia 2016 roku).

Obecna sytuacja nakazuje przyjąć, że w 2016 r., ww. terapii może zostać poddanych od jednego do kilku pacjentów – zweryfikowanie tego założenia nastąpi pod koniec 2016 roku, kiedy to okaże się, ilu faktycznie pacjentów zostało poddanych terapii, a w następnych latach począwszy od 2017 roku – jeżeli będzie prowadzona terapia w zakresie napromieniania nowotworów zlokalizowanych poza narządem wzroku – to będzie ona dotyczyła niewielkiej liczby pacjentów rocznie. Oznacza to, że opodatkowane podatkiem VAT przychody z usług na rzecz jednostek medycznych prowadzących radioterapię protonową finansowaną ze środków publicznych nie pokryją kosztów bieżącej działalności Centrum w ciągu najbliższych kilku lat.

W dniu 17 czerwca 2014 roku zostało wydane rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. W odniesieniu do motywu 49 preambuły rozporządzenia infrastruktura badawcza objęta została ograniczeniem prowadzenia działalności gospodarczej do 20% wydajności infrastruktury badawczej (capacity). W przypadku przekroczenia ww. 20% winien zostać zastosowany wskaźnik korekty otrzymanych środków i zwrot określonej kwoty. Przepis w praktyce ogranicza zatem możliwość przyjmowania „pacjentów komercyjnych”, których leczenie metodą radioterapii protonowej finansowane jest ze środków innych niż środki na publiczną opiekę zdrowotną. Instytut wiedzę o tym, że ww. zmiana przepisów dot. projektów POIG powziął na początku 2016 roku od nadzorującego wykonanie i realizację projektów POIG Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.

Od momentu oddania do użytkowania cyklotron wraz z niezbędną infrastrukturą budowlaną oraz stanowiskami G I i G II były wykorzystywane na rzecz przygotowania prowadzenia terapii protonowej (w tym testy w zakresie napromieniowania fantomów). Zgodnie z pierwotnym zamiarem Instytutu cyklotron oraz stanowiska G I i II miały być wykorzystywane wyłącznie w celu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Usługi miały polegać na udostępnianiu podmiotom leczniczym ww. infrastruktury w celu prowadzenia terapii (usługi opodatkowane stawką podstawową). Obecnie z wykorzystaniem urządzeń nabytych w ramach zakończonej inwestycji świadczone są usługi z zakresu dostarczania wiązki protonów do przeprowadzania zabiegów napromieniania nowotworów gałki ocznej oraz z zakresu dostarczania wiązki protonów do przeprowadzania zabiegów napromieniania nowotworów zlokalizowanych poza narządem wzroku. Instytut celem należytego spełnienia ww. świadczenia udostępnia podmiotom leczniczym w ramach świadczonych usług niezbędne pomieszczenia. Instytut nie świadczy usług z zakresu działalności leczniczej jako, że nie jest podmiotem wskazanym do prowadzenia takiej działalności w świetle ustawy o działalności leczniczej.

Wiązka protonowa z cyklotronu C-235 może być wykorzystywana do świadczenia usług również z zakresu: napromieniania materiału fizycznego i biologicznego, testów detektorów i dawkomierzy w polu protonowym, testów elektroniki napromieniania szybkimi wiązkami protonów, symulujących promieniowanie kosmiczne. Instytut wskazuje, że zarówno cyklotron, stanowiska G I i II oraz budynki, wyposażone są w odrębne liczniki pomiaru zużycia energii elektrycznej. Od dnia oddania do użytkowania do dnia 31 grudnia 2016 r. Centrum (tj. budynek w którym znajduje się cyklotron wraz ze stanowiskami Gantry) nie było i nie będzie wykorzystywane do działalności innej niż gospodarcza.

Instytut od stycznia 2017 roku zamierza wykorzystywać infrastrukturę wytworzoną w ramach projektu: „” do działalności polegającej na świadczeniu usług opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast infrastrukturę powstałą w ramach projektu: „” będzie wykorzystywał zarówno do działalności usługowej (w tym dostarczanie wiązki protonowej na stanowiska G i stanowisko terapii oka oraz sprzedaż wyników wynikających z działalności badawczo-naukowej), dającej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jak również do działalności statutowej - badawczo-naukowej (badania naukowe nieukierunkowane na świadczenie usług - wyniki prac badawczo-naukowych nie będą przedmiotem świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych), nie dającej prawa do odliczenia (dalej jako: „CCB-1”).

Instytut nie jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 371 z późn. zm.). Podstawą działalności Instytutu jest ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk. (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 572 z późn. zm.). Dla potrzeb ustalenia zakresu wykorzystania opisanej wyżej infrastruktury do działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2017 r. Instytut zamierza stosować sposób określenia proporcji ustalony w oparciu o niżej opisaną metodologię (dalej także „prewskaźnik szczególny”). Metodologia prewskaźnika szczególnego będzie oparta o średnioroczną liczbę godzin roboczych urządzenia i sprowadzać się będzie do ustalenia czasu pracy urządzenia (cyklotron), co wynikać będzie z miesięcznej karty czasu pracy urządzenia, która określać będzie zarówno dni jak również godziny wykorzystywania urządzenia celem prowadzenia badań naukowych czy też dostarczania wiązki protonowej celem świadczenia usług odpłatnie. Karta czasu pracy urządzenia będzie sporządzana przez pracownika odpowiedzialnego w tym zakresie i zatwierdzana przez jego przełożonego. Karta czasu pracy urządzeń będzie prowadzona nie tylko w celu ustalenia sposobu określenia proporcji, ale zasadniczo w celu pozyskania i rozliczenia środków na badania naukowe (wymogi związane z pozyskaniem i rozliczaniem grantów).

Cyklotron pracuje w trybie ciągłym (wytwarza wiązkę protonów). W czasie pracy w ciągu całej doby cyklotron wykorzystywany będzie na potrzeby trzech linii protonowych, dalej „linii”:

  1. Linia pierwsza (G I)
  2. Linia druga (II)
  3. Linia trzecia:
    1. Stanowisko terapii oka
    2. Hala eksperymentalna

Wiązka protonowa dostarczana jest do wszystkich trzech „linii”. Ponadto dla linii nr 3 rozdzielana jest (technicznie) pomiędzy stanowisko terapii oka i halę eksperymentalną. Dla linii 1, 2 oraz 3a wykorzystanie wiązki następuje wyłącznie dla celów usługowych (działalności gospodarczej). Natomiast dla linii 3b od dnia 1 stycznia 2017 roku wiązka protonowa wykorzystywana będzie dla prowadzenia działalności statutowej (niedającej prawa do odliczenia). W odniesieniu do linii trzeciej z przyczyn technicznych (napromieniowanie) nie jest możliwe jednoczesne wykorzystywanie tej linii (stanowiska terapii oka i hali eksperymentalnej) do świadczenia usług odpłatnych (terapia) i na cele statutowe (CCB-1). Na podstawie ilości godzin pracy urządzeń Instytut ustali łączny czas pracy urządzeń. Prewskaźnik zostanie obliczony jako wyrażony w % (zaokrąglony do najbliższej liczby całkowitej w górę) iloraz ilości godzin pracy urządzenia dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (godziny pracy linii pierwszej, drugiej i trzeciej a) i łącznej ilości godzin pracy urządzeń (godziny pracy linii pierwszej, drugiej, trzeciej a) i b).

Urządzenia znajdują się w odrębnym budynku, który wybudowano w ramach projektów. W budynku nie ma powierzchni, którą można by przypisać wyłącznie jednemu z rodzajów działalności (tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie działalności gospodarczej lub statutowej, nieodpłatnej). Opisany wyżej budynek i infrastruktura stanowi wyłącznie jedną z lokalizacji, w których prowadzona jest działalność Instytutu. Instytut posiada również inne budynki, w których prowadzi działalność statutową i gospodarczą. W roku 2017 i w latach następnych Instytut będzie prowadził działalność statutową i gospodarczą także w innych lokalizacjach, ale dla tych pozostałych lokalizacji nie będzie prowadzona ewidencja, pozwalająca na określenie zakresu wykorzystywania towarów i usług do działalności gospodarczej na opisanych wyżej zasadach z uwagi na brak możliwości prowadzenia takiej ewidencji. Działalność statutowa w tych obiektach będzie finansowana z otrzymanych przez Instytut środków.

W konsekwencji powyższego ze środków otrzymanych na prowadzenie działalności statutowej Instytut będzie finansował działalność wykonywaną:

  1. bez wykorzystania Cyklotronu i obiektu, w którym się znajduje,
  2. przy użyciu Cyklotronu i obiektu, w którym się znajduje.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż nabyte do dnia 31 grudnia 2015 r. urządzenia nie są objęte korektą wieloletnią, o której mowa w art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?
  2. Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż nabyte (wytworzone) do dnia 31 grudnia 2015 r. budynki nie są objęte korektą wieloletnią o której mowa w art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?
  3. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wskazane w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe, wówczas w jaki sposób należy przeprowadzić korektę w przypadku nabycia środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł w sytuacji wykorzystania infrastruktury od roku 2017 zarówno do działalności dającej prawo odliczenia, jak również do działalności nie dającej prawa odliczenia podatku od towarów i usług?
  4. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy wskazane w pytaniu nr 2 jest nieprawidłowe, wówczas w jaki sposób należy przeprowadzić korektę w przypadku nabycia/wytworzenia budynków w sytuacji wykorzystania infrastruktury od roku 2017 zarówno do działalności dającej prawo odliczenia, jak również do działalności nie dającej prawa odliczenia podatku od towarów i usług?
  5. Czy zasadnym jest przyjęcie przez Instytut prewskaźnika szczególnego zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym dla wskazanego obszaru działalności CCB-1 (działalność zarówno opodatkowana, jak również niedająca prawa do odliczenia) w oparciu o sposób określenia proporcji wynikający ze średniorocznej liczby godzin roboczych urządzeń i czy sposób ten można stosować dla odliczenia podatku od towarów i usług dla bieżącej działalności Centrum (w ramach CCB-1 i działalności gospodarczej) w roku 2017 i latach następnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy nabyte środki trwałe powyżej 15 000 zł nie są objęte korektą wieloletnią, o której mowa w art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność leżącą poza zakresem stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., istotne staje się – dla ustalenia wysokości odliczenia podatku naliczonego – dokonanie prawidłowej alokacji podatku, przede wszystkim ze względu fakt, iż tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, dają one prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przewiduje, że państwa członkowskie są uprawnione do tego, aby przyjąć przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – pomiędzy podatek związany z działalnością gospodarczą oraz podatek związany z inną aktywnością. NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10, ONSA WSA 2012, nr 1, poz. 3), stwierdził: „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. W praktyce do dnia 31 grudnia 2015 r., gdy podatnik, u którego występowały zakupy towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do działalności podlegającej opodatkowaniu oraz do czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu (tj. innych niż zwolnione z opodatkowania), odliczał podatek naliczony w całości bądź z zastosowaniem „zwykłej” proporcji sprzedaży.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. mechanizm odliczenia podatku naliczonego ma charakter dwustopniowy. W odniesieniu do tego rodzaju wydatków podatnicy są zobowiązani:

  1. w pierwszej kolejności ustalić prewspółczynnik, tj. określić, w jakiej części (w jakim procencie) dany wydatek będzie wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej (dla potrzeb wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu) – i na tej podstawie obliczyć kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
  2. a następnie – jeśli okaże się, że dany wydatek służy również wykonywaniu czynności zwolnionych z opodatkowania, tak obliczoną kwotę podatku naliczonego rozliczyć dodatkowo według proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Z przepisów przejściowych ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. - wprowadzającej m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2g – wynika, iż obowiązek dokonywania corocznych korekt podatku na zasadach określonych w powołanych powyżej przepisach dotyczy tylko i wyłącznie towarów i usług nabytych od 1 stycznia 2016 r.

Podatek od nabycia towarów i usług – innych niż budynki, budowle bądź nakłady modernizacyjne na nie – które zostały nabyte przed 1 stycznia 2016 r., nie podlegają przedmiotowej korekcie. W odniesieniu zaś do budynków, budowli bądź nakładów modernizacyjnych przepisy przejściowe nakazują kontynuowanie korekt podatku (do tej pory dokonywanych zgodnie z art. 90a ustawy) już na podstawie przepisów nowych, czyli art. 90c ustawy. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c tej ustawy. Jak wyżej wskazano, w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł (innymi niż nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania gruntów) – nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r. nie wystąpią jakiekolwiek skutki w zakresie korekty podatku naliczonego – dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – odliczonego z tytułu ich nabycia. Zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w ustawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. obowiązek korekty w przypadku wykorzystania towarów i usług zarówno do czynności związanych z działalnością gospodarczą, jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług nabytymi, znajduje zastosowanie dopiero w przypadku ich nabycia po dniu 31 grudnia 2015 r. Rozpoczęcie wykorzystywania towarów i usług nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. również do działalności innej niż gospodarcza nie spowoduje zatem obowiązku korygowania podatku naliczonego na podstawie art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W odniesieniu do pytania nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy nabyte/wytworzone budynki nie są objęte korektą wieloletnią, o której mowa w art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c tej ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym Instytut dokonywał odliczenia podatku naliczonego w całości, bowiem zgodnie z zamierzeniem nabywane towary i usługi miały być wykorzystywane wyłącznie w działalności komercyjnej. Wprowadzenie ograniczeń w sposobie wykorzystania nieruchomości i rozpoczęcie wykorzystywania ich także w działalności niekomercyjnej od dnia 1 stycznia 2017 r., nie spowoduje – zdaniem Wnioskodawcy – obowiązku korekty podatku naliczonego. W odniesieniu do wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości – w przedstawionym stanie faktycznym – wskazać należy na brak obowiązku korekty, bowiem zgodnie z zamiarem Instytutu, potwierdzonym okolicznościami dotychczasowego wykorzystania, miały być i były wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej. Skoro po przyjęciu do używania budynków i budowli (przed dniem 31 grudnia 2015 r.) faktycznie nie były one wykorzystywane do działalności innej niż gospodarcza, to rozpoczęcie wykorzystywania ich do działalności statutowej w roku 2017 nie spowoduje obowiązku korekty odliczonego uprzednio w całości podatku naliczonego. Art. 6 ustawy nowelizującej dotyczy bowiem tylko tych przypadków, do których zastosowanie miał art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. (tj. o mieszanym przeznaczeniu). Podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług przed dniem 1 stycznia 2016 r., dotyczący nakładów ponoszonych na wytworzenie budynku, nie podlega zatem korekcie, o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowił, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że wytworzenie nieruchomości to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Objęcie danego budynku obowiązkiem korekty określonej w art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., dodanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r., zależy od uprzedniego ustalenia, że nieruchomość (nakłady na jej wytworzenie) były objęte hipotezą art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wynika z uzasadnienia nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r., którą wprowadzono art. 86 ust. 7b oraz art. 90a tej ustawy (Sejm RP VI kadencji, Nr druku: 3620) „Przedłożony projekt zmiany ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, oraz ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874, z późn. zm.), został opracowany na podstawie założeń projektu ustawy przyjętych przez Radę Ministrów w dniu 9 listopada 2010 r. Odnosząc się szczegółowo do propozycji zmian w ustawie o podatku od towarów i usług zawartych w projekcie należy wskazać na najważniejsze kwestie:

  1. Zmiany wynikające z implementacji dyrektywy Rady 2009/162/UE:

w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników”. Jak wynika z powyższego, implementacja prawa UE dotyczyła zakresu wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej oraz na cele prywatne. Jak wyraźnie wynika z powyższego, przepis w ówczesnym brzmieniu dotyczył zatem jedynie jednoczesnego wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych jak i działalności gospodarczej.

Ponieważ infrastruktura objęta niniejszym wnioskiem:

  1. została nabyta z przeznaczeniem i była wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej Instytutu,
  2. do dnia 31 grudnia 2015 r. nie zmieniono sposobu wykorzystywania tej infrastruktury,

-do wydatków na wytworzenie nieruchomości nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W konsekwencji nie może mieć również w sprawie zastosowania obowiązek korekty podatku naliczonego, wynikający z art. 90a ustawy ani art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług przed dniem 1 stycznia 2016 r., dotyczący wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości przez Instytut, nie podlega korekcie, bowiem art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 n, art, 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r., nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dodany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. art. 90c, który stanowi w ust. 1, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z art. 13 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., powyższe regulacje wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Przepis ten przewiduje zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem pre-wskaźnika, a także jego późniejszej korekty. Zgodnie jednak z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Zgodnie z art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w obecnym brzmieniu w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Art. 90a ust. 2 stanowi zaś, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się. Art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. miał zastosowanie tylko do tych wydatków, których odliczenie odbywało się na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a te przepisy – jak wyżej wskazano – w przedstawionej sprawie nie miały zastosowania. Wprowadzenie zmian w sposobie wykorzystania nieruchomości i rozpoczęcie wykorzystywania ich także w działalności niekomercyjnej od dnia 1 stycznia 2017 r., nie spowoduje – zdaniem Wnioskodawcy – obowiązku korekty podatku naliczonego, z tytułu wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości opisanej w stanie faktycznym.

W odniesieniu do pytania nr 3 i 4:

Zdaniem Instytutu w przypadku towarów i usług stanowiących u Wnioskodawcy środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, a także budynków, budowli i nakładów na wytworzenie nieruchomości, korektę należy przeprowadzić następująco:

  1. po zakończeniu roku podatkowego (2017) Instytut określi, na podstawie danych zakończonego roku podatkowego prestrukturę ostateczną (sposób obliczenia prestruktury);
  2. przy zastosowaniu prestruktury (ostatecznej) Instytut określi ostatecznie, jaka część podatku od nabycia towarów i usług stanowi podatek naliczony w rozumieniu ustawy; należy przy tym zauważyć, że w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł – korekcie co roku podlega 1/5 kwoty podatku odliczonego; zaś w przypadku nieruchomości (budynku i nakładów na wytworzenie nieruchomości) 1/10 kwoty podatku odliczonego,
  3. różnica pomiędzy podatkiem naliczonym obliczonym przy nabywaniu towarów i usług w trakcie realizacji projektu, a podatkiem naliczonym obliczonym przy zastosowaniu prestruktury ostatecznej odpowiednio zwiększa bądź zmniejsza podatek naliczony w rozliczeniu za styczeń każdego roku podatkowego w okresie korekty.

W zaistniałym stanie pierwszej korekty Wnioskodawca dokona w styczniu 2018 roku odpowiednio w wysokości 1/5 kwoty odliczonego podatku od wytworzonych środków trwałych uwzględniając ustalony wskaźnik prestruktury (ostateczny) za rok 2017. Przy zastosowaniu tej nowej prestruktury (ostatecznej) Wnioskodawca określi ostatecznie, jaka część podatku od nabycia towarów i usług stanowi podatek naliczony w rozumieniu ustawy. W związku z powyższym w sytuacji urządzeń przyjętych do użytkowania w roku 2014, okres pozostały do skorygowania obejmuje 2 lata. Zgodnie z art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Ponieważ Instytut zmienia przeznaczenie towarów i usług nabytych z prawem do odliczenia podatku naliczonego w całości poprzez rozpoczęcie wykorzystywania w sposób mieszany, korekty należy dokonywać na podstawie odpowiednio stosowanego art. 91 ust. 3 i 7a.

Zgodnie z tymi przepisami korekty, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Art. 91 ust. 7 stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Oznacza to, że na skutek zmiany sposobu wykorzystywania towarów i usług poprzez włączenie ich do wykorzystywania również do celów działalności innej niż gospodarcza, Instytut będzie obowiązany do odpowiedniego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń każdego kolejnego roku w okresie korekty w odniesieniu odpowiednio do 1/5 lub 1/10 podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i usług.

Instytut nie będzie zobowiązany do skorygowania odliczonego w całości podatku naliczonego jednorazowo w chwili rozpoczęcia wykorzystywania również do działalności innej niż gospodarcza (wyrok TSUE w sprawie C–500/13 Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów). Przyjmując, że Instytut będzie obowiązany dokonać korekty, korekta może zostać wykonana przy użyciu prewskaźnika godzinowego (prewskaźnik szczególny).

W odniesieniu do pytania nr 5:

Zdaniem Instytutu przepisy ustawy podatku od towarów i usług nie wymagają stosowania jednego sposobu określenia proporcji. W związku z czym mimo odliczania podatku od towarów i usług dla działalności „mieszanej” na podstawie „sposobu ustalenia proporcji” w oparciu o obrót i przychody Instytutu (prewskaźnik ogólny), zasadne jest odrębne obliczenie „sposobu określenia proporcji” dla obszaru działalności Instytutu CCB-1 (prewskaźnik szczególny). Mając zatem na uwadze, że zakres odliczenia podatku od towarów i usług powinien jak najbardziej odpowiadać wykorzystaniu danych wydatków do działalności gospodarczej, w związku z powyższym dla odliczenia podatku od nabywanych towarów i usług dla obszaru działalności CCB-1 zasadnym będzie zastosowanie odrębnego klucza opartego o średnioroczną liczbę godzin roboczych pracy urządzeń. Do Instytutu nie ma zastosowania rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to wskazuje jednak wyraźnie na możliwość stosowania wielu prewskaźników w ramach jednej osoby prawnej (podatnika). Co więcej taki sposób określenia prewskaźnika Minister Finansów uznał za najbardziej odpowiedni dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi ust. 2b sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z powyższego wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W rezultacie to specyfika działalności i nabywanych dla niej towarów decyduje w jaki sposób podatnik dokonuje ustalenia zakresu wykorzystania towarów i usług do działalności gospodarczej.

Z art. 86 ust. 2b wynika także warunek, aby przyjęty sposób był obiektywny. Jednocześnie – jak można wywnioskować z treści ust. 2c – podatnik może przy określeniu zasad kształtowania prewskaźnika korzystać z takich podstaw jego obliczenia, jak liczba etatów (osób) lub godzin pracy. Ustalenie tych wielkości nie następuje na podstawie zewnętrznych danych, ale na podstawie danych tworzonych przez podatnika (ewidencje czasu pracy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2c przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazanie przez ustawodawcę przykładowych metod wyliczenia prewskażnika w oparciu liczbę godzin pracy, dowodzi, że taki sposób może spełniać wymóg obiektywnego odzwierciedlenia zakresu wykorzystania danych towarów i usług do działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (którą wprowadzono obowiązek stosowania prewskażnika) wskazano, że „Podatnicy przy ustalaniu sposobu określenia proporcji będą mogli wykorzystać dane wskazane w ust. 2c ustawy o VAT lub też wykorzystać inne dane, o ile będą one odpowiadać bardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć” (druk sejmowy nr 3077, VII kadencja).

W broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/

1402295/Broszura+informacyjna+Zasady+odliczania+podatku+VAT.pdf) Minister Finansów stwierdził, że „Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jednak, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

  • zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
  • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

Dalej podano, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego i obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

W świetle powyższego Instytut może:

  1. stosować kilka prewskaźników jeśli będzie to bardziej odpowiadać specyfice dokonywanych nabyć i prowadzonej działalności,
  2. określić inny model sposobu określenia proporcji, który może być oparty na przykładowych metodach lub innych wiarygodnych danych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Instytutu opisana wyżej metodologia wyliczenia prewskaźnika (sposobu określenia proporcji) będzie spełniała warunki określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy.

Metodologia wyliczenia prewskaźnika szczególnego oparta o średnioroczną liczbę godzin roboczych sprowadzać się będzie do ustalenia czasu pracy urządzenia (cyklotron Proteus C-235), co wynikać będzie z miesięcznej karty czasu pracy urządzenia, która określać będzie zarówno dni jak również godziny wykorzystywania urządzenia celem prowadzenia badań naukowych czy też dostarczania wiązki protonowej celem świadczenia usług. Karta czasu pracy urządzenia będzie sporządzana przez pracownika odpowiedzialnego w tym zakresie i zatwierdzana przez jego przełożonego. Instytut w roku 2017 będzie prowadził kartę czasu pracy urządzeń w celu pozyskania i rozliczenia środków na badania naukowe. W czasie pracy w ciągu całej doby cyklotron wykorzystywany będzie na potrzeby trzech linii protonowych, „linii”:

  1. Linia pierwsza (G I)
  2. Linia druga (G II)
  3. Linia trzecia:
    1. Stanowisko terapii oka
    2. Hala eksperymentalna

Wiązka protonowa dostarczana jest do wszystkich trzech „linii”. Ponadto dla linii nr 3 rozdzielana jest pomiędzy stanowisko terapii oka i halę eksperymentalną. Dla linii 1, 2 oraz 3a wykorzystanie wiązki następuje dla celów usługowych. Natomiast dla linii 3b od 1 stycznia 2017 roku wiązka protonowa wykorzystywana będzie dla prowadzenia działalności statutowej (niedającej prawa do odliczenia). Na podstawie ilości godzin pracy urządzeń Instytut ustali łączny czas pracy urządzenia. Prewskaźnik zostanie obliczony jako w wyrażony w % (zaokrąglony do najbliższej liczby całkowitej w górę) iloraz ilości godzin pracy urządzenia dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (godziny pracy linii pierwszej, drugiej, trzeciej a) i b).

Powyższa metodologia wzorowana jest na metodologii w oparciu o kartę czasu pracy zastosowaną w programie ramowym Horyzont 2020 na lata 2014-2020. Komisja Europejska decyzją z dnia 10 grudnia 2013r. (Commission Decision of 10.12.2013 authorising the use of reimbursement on the basis of unit costs for actions involving trans-nationalaccess un der the Research Infrastructures Part of the Horizon 2020 Framework Programme) wprowadziła tzw. unit cost (koszt jednostkowy) jako metodę rozliczania kosztów dostępu do infrastruktury badawczej w projektach finansowanych z programu Horyzont 2020. Koszt jednostkowy bazuje na kosztach rzeczywistych utrzymania infrastruktury w danym roku obrotowym, które następnie dzielone są przez liczbę godzin (tzw. quantity of access) dostępu do danej infrastruktury badawczej. Wprowadzona w ten sposób ewidencja wykorzystania infrastruktury powinna być w sposób ujednolicony wprowadzona do wszystkich projektów realizowanych przez daną instytucję i rozliczana w ten sam sposób. Oznacza to, że jednostka naukowa, która chce wykorzystywać infrastrukturę badawczą w programach międzynarodowych powinna wprowadzić ujednolicony system czasowy ewidencji wykorzystania infrastruktury badawczej oraz odrębna ewidencję księgową dla danej infrastruktury. Obie wartości (koszty i ewidencja czasu) powinny być prowadzone w sposób umożliwiający audyt zewnętrzny.

Skoro taka metodologia jest uważana za wiarygodną dla potrzeb kontroli projektów badawczych przez KE, uznać należy, że jest ona równie wiarygodna dla celów podatku od towarów i usług.

Proponowana metoda wyliczenia sposobu określenia proporcji będzie lepiej odzwierciedlać zakres wykorzystania do działalności gospodarczej towarów i usług nabywanych przez Instytut w ramach CCB-1. Zdaniem Instytutu do towarów i usług nabywanych od dnia 1 stycznia 2017 r. w związku z rozpoczęciem wykorzystywania urządzeń i budynków do działalności nieodpłatnej (statutowej) nie powinien mieć zastosowania prewskaźnik określony według metody obrotowo przychodowej (zgodnie z uzyskaną przez Instytut interpretacją prewskaźnik ogólny).

Jak wynika z powyższych rozważań, podatnik powinien stosować tyle prewskaźników, aby w jak najlepszym stopniu odzwierciedlić zakres wykorzystania towarów i usług do działalności gospodarczej. Jak wynika z tej interpretacji „na potrzeby obliczenia prewspółczynnika, Wnioskodawca w liczniku prewspółczynnika powinien uwzględnić kwoty uzyskane w poprzednim roku podatkowym z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione), odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione), eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Natomiast w mianowniku prewspółczynnika Wnioskodawca powinien uwzględnić wyżej wymienione kwoty oraz kwotę dotacji, subwencji, dopłat i innych należności o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności innej niż działalność gospodarcza, do wysokości poniesionych przez Wnioskodawcę w 2015 roku kosztów”.

Tak obliczony prewskaźnik ogólny – z uwagi na metodę kalkulacji – jest ustalany w oparciu o przychody Instytutu (dotacje, granty), które są przeznaczone także na realizację takich projektów, przy których infrastruktura objęta niniejszym wnioskiem w ogóle nie będzie wykorzystywana. Zważywszy, że cyklotron i poszczególne stanowiska Gantry mieszczą się w wyodrębnionym budynku, niecelowym jest rozliczanie podatku naliczonego związanego z bieżącym ich utrzymaniem i eksploatacją w oparciu o prewskaźnik ogólny. Na ogólny prewskaźnik wpływać będą bowiem również dotacje i środki, które będą wykorzystywane na prowadzenie badań poza infrastrukturą objętą wnioskiem. Dojdzie w takim przypadku do zafałszowania zakresu wykorzystania towarów do działalności gospodarczej (zawyżenia lub zaniżenia w stosunku do rzeczywistego wykorzystania towarów).

W zależności od przyszłego wykorzystania cyklotronu i stanowisk Gantry może dochodzić do sytuacji, w której mimo przeznaczenia tej infrastruktury również do działalności badawczej, w przeważającej części urządzenia i budynek będą służyć nadal działalności odpłatnej. Z uwagi jednak na prowadzenie przez Instytut innej działalności badawczej (finansowanej z grantów i dotacji), prawo do odliczenia podatku naliczonego zostanie sztucznie ograniczone, mimo że przedmiotowa infrastruktura wcale lub w niewielkim stopniu będzie wykorzystywana do działalności nieodpłatnej.

Jak podano w opisie zdarzenia przyszłego, budynek w którym znajduje się Cyklotron i stanowiska Gantry stanowi wyłącznie jedną z lokalizacji, w których prowadzona jest działalność Instytutu. Instytut posiada również inne budynki, w których prowadzi działalność statutową i gospodarczą. W roku 2017 i w latach następnych Instytut będzie prowadził działalność statutową i gospodarczą także w innych lokalizacjach, ale dla tych pozostałych lokalizacji nie będzie prowadzona ewidencja, pozwalająca na określenie zakresu wykorzystywania towarów i usług do działalności gospodarczej na opisanych wyżej zasadach z uwagi na brak możliwości prowadzenia takiej ewidencji. Działalność statutowa w tych obiektach będzie finansowana z otrzymanych przez Instytut środków. W konsekwencji powyższego ze środków otrzymanych na prowadzenie działalności statutowej Instytut będzie finansował działalność wykonywaną:

  1. bez wykorzystania Cyklotronu i obiektu, w którym się znajduje,
  2. przy użyciu Cyklotronu i obiektu, w którym się znajduje.

Mając na względzie konieczność ustalenia w sposób najbardziej obiektywny zakresu wykorzystania danych towarów i usług do działalności gospodarczej, na zakres odliczenia wydatków związanych z budową i eksploatacją infrastruktury objętej wnioskiem nie mogą wpływać środki (wliczane do mianownika prewskaźnika ogólnego), którymi finansowane są projekty badawcze realizowane bez wykorzystania Cyklotronu i budynku, w którym jest zlokalizowany. Bardziej precyzyjny w tym zakresie będzie prewksaźnik szczególny, obliczony zgodnie z metodologią przedstawioną we wniosku.

Z powyższych względów Instytut może:

  1. do nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio z utrzymaniem i eksploatacją urządzeń (cyklotronu, stanowisk G budynku), których nie można powiązać wyłącznie z działalnością opodatkowaną – stosować prewspółczynnik szczególny,
  2. do nabycia towarów i usług pozostałych, których nie da się przypisać wyłącznie działalności statutowej (nieodpłatnej) – stosować prewspółczynnik ogólny (określony zgodnie z Interpretacją).

Instytut podkreśla również, że w uzasadnieniu nowelizacji wyraźnie wskazano również, że podatnicy, dla których w ustawie ani rozporządzeniu nie określono wyraźnie metodologii liczenia prewskaźnika mogą taką metodologię poddać interpretacji indywidualnej „Ww. podmioty nie działają w reżimie podobnym do jednostek samorządu terytorialnego, działają bowiem w oparciu o swobodę prowadzenia działalności, z uwzględnieniem szczególnych regulacji z uwagi na formę prowadzonej działalności. W takim przypadku jedynie podatnicy, biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej przez siebie działalności, mogą wskazać najbardziej reprezentatywną dla nich metodę obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Przy wyborze tej metody będą mogli wykorzystać wskazane w ustawie przykładowe dane oraz skonsultować ją w drodze interpretacji indywidualnej w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa”. Wobec powyższego stanowisko Instytutu należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • stosowania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90c ustawy – jest nieprawidłowe
  • sposobu określania proporcji – jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą temu podatkowi, czyli nienależącą do zakresu stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE (przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07). W polskich przepisach powyższe ma odzwierciedlenie głównie w art. 86 ust. 1, w powiązaniu z art. 86 ust. 7b ustawy.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a odliczenia dokonał podatnik podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu: w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniały regulacje zawarte w art. 86a, art. 88, art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

  1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
  2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., do art. 86 ust. 2 ustawy dodane zostały ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą): ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane
    oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (art. 86 ust. 2c ustawy):

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonano również zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Stosownie natomiast do treści art. 90c ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.:

  1. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
  2. W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
  3. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Instytut prowadzi badania podstawowe i stosowane w dziedzinie fizyki. Instytut nie jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 371 z późn. zm.). Podstawą działalności Instytutu jest ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk. (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 572 z późn. zm.).

Instytut w dniu 27 maja 2009 roku zawarł z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, umowę o dofinansowanie projektu: „”. Projekt realizowany był do roku 2014. W wyniku realizowanej inwestycji Instytut nabył towary i usługi zakwalifikowane do środków trwałych. Przyjęte do ewidencji majątku Instytutu w grudniu 2014 roku środki trwałe obejmują zarówno środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł oraz środki trwałe między innymi cyklotron, stanowisko terapii protonowej, budynek, których poszczególna wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

W dniu 28 grudnia 2010 roku Instytut zawarł z Ministerstwem Nauki Szkolnictwa Wyższego umowę o dofinansowanie projektu: „”. Projekt realizowany był do 31 grudnia 2015 roku. W ramach realizacji umowy zainstalowano ramię obrotowe g (2 sztuki) wyprowadzające skanującą wiązkę szybkich protonów pod dowolnym kątem jako uzupełnienie nowoczesnego cyklotronu. W wyniku realizowanej inwestycji Instytut nabył towary i usługi zakwalifikowane do środków trwałych. Przyjęte do ewidencji majątku Instytutu w grudniu 2015 roku środki trwałe obejmują zarówno środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł oraz środki trwałe między innymi dwa stanowiska G I i G II, czyli obrotowe ramię, które stanowi zestaw umieszczonych na sztywnej, obracanej konstrukcji stalowej magnesów odchylających wiązkę terapeutyczną, system unieruchamiania pacjenta, system dozymetrii, tomograf komputerowy oraz budynek, których poszczególna wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

W ramach realizowanych inwestycji, uwzględniając prawo do odliczenia w oparciu o art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Instytut dokonał obniżenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.

Od momentu oddania do użytkowania cyklotron wraz z niezbędną infrastrukturą budowlaną oraz stanowiskami G I i G II były wykorzystywane na rzecz przygotowania prowadzenia terapii protonowej (w tym testy w zakresie napromieniowania fantomów). Zgodnie z pierwotnym zamiarem Instytutu cyklotron oraz stanowiska G I i II miały być wykorzystywane wyłącznie w celu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Usługi miały polegać na udostępnianiu podmiotom leczniczym ww. infrastruktury w celu prowadzenia terapii (usługi opodatkowane stawką podstawową). Obecnie z wykorzystaniem urządzeń nabytych w ramach zakończonej inwestycji świadczone są usługi z zakresu dostarczania wiązki protonów do przeprowadzania zabiegów napromieniania nowotworów gałki ocznej oraz z zakresu dostarczania wiązki protonów do przeprowadzania zabiegów napromieniania nowotworów zlokalizowanych poza narządem wzroku.

Instytut wskazuje, że zarówno cyklotron, stanowiska G I i II oraz budynki, wyposażone są w odrębne liczniki pomiaru zużycia energii elektrycznej. Od dnia oddania do użytkowania do dnia 31 grudnia 2016 r. Centrum (tj. budynek w którym znajduje się cyklotron wraz ze stanowiskami G) nie było i nie będzie wykorzystywane do działalności innej niż gospodarcza.

Instytut od stycznia 2017 roku zamierza wykorzystywać infrastrukturę wytworzoną w ramach projektu: „” do działalności polegającej na świadczeniu usług opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast infrastrukturę powstałą w ramach projektu: „” będzie wykorzystywał zarówno do działalności usługowej (w tym dostarczanie wiązki protonowej na stanowiska G i stanowisko terapii oka oraz sprzedaż wyników wynikających z działalności badawczo-naukowej), dającej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jak również do działalności statutowej – badawczo-naukowej (badania naukowe nieukierunkowane na świadczenie usług – wyniki prac badawczo-naukowych nie będą przedmiotem świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych), nie dającej prawa do odliczenia.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwość, czy nabyte do dnia 31 grudnia 2015 r. urządzenia są objęte korektą wieloletnią, o której mowa w art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jak wynika z opisu sprawy urządzenia zakupione w ramach projektu: „”. (tj. przyjęte do ewidencji majątku Instytutu w grudniu 2014 roku środki trwałe środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł oraz środki trwałe i budynek, których poszczególna wartość początkowa przekracza 15.000 zł oraz budynek), od momentu oddania do użytkowania były wykorzystywane wyłącznie w celu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Od stycznia 2017 nastąpi zmiana sposobu wykorzystania powstałej infrastruktury, tj. wykorzystywanie zarówno do działalności usługowej, dającej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jak również do działalności statutowej – badawczo-naukowej, nie dającej prawa do odliczenia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących stosowania w opisanej sytuacji w odniesieniu do urządzeń nabytych do dnia 31 grudnia 2016 r. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90c ustawy – mając na uwadze ww. art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej – należy wskazać, że obowiązek dokonywania corocznych korekt podatku na zasadach określonych w art. 90c dotyczy tylko i wyłącznie towarów i usług (także środków trwałych, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat), nabytych od 1 stycznia 2016r.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozpoczęcie wykorzystywania towarów i usług (tj. urządzeń obejmujących środki trwałe o wartości poniżej i powyżej 15 000 zł) nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. również do działalności innej niż gospodarcza nie spowoduje obowiązku korygowania podatku naliczonego na podstawie art. 90c ustawy.

Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca nie będzie miał w ogóle obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Faktyczna zmiana sposobu wykorzystywania środków trwałych powinna skutkować zmianą odliczenia podatku naliczonego, odpowiadającą swoim zakresem zmianie sposobu wykorzystywania, co wynika wprost z zasady neutralności podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, w odniesieniu do zakupów środków trwałych o wartości poniżej oraz o wartości powyżej 15 000 zł nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. nie znajdą zasady korekty określone w art. 90c ustawy, nie mniej biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że do wydatków objętych zakresem pytania 1, (tj. urządzeń obejmujących środki trwałe o wartości poniżej i powyżej 15 000 zł) poniesionych do 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2016 r. będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na zasadach przewidzianych do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu przepisów art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy art. 90 i art. 91 ustawy dotyczą przypadków korygowania podatku do odliczenia, a w zasadzie oznaczania części podlegającej odliczeniu – dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności nieopodatkowanych. Przepisy ustawy wprowadzają również obowiązek dokonywania korekty względem tego podatku, który w całości związany był z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, zaś później miały miejsce takie zdarzenia, które zmieniły związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, np. podatek naliczony przy nabyciu towaru mającego służyć pierwotnie czynnościom opodatkowanym, który to towar później w całości został zużyty przy wykonywaniu czynności zwolnionych (zob. także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2008 r., I SA/Ol 221/08, LEX nr 465767).

Wyjaśnienia wymaga również kwestia, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jak wskazał pełnomocnik Wnioskodawcy argumentując własne stanowisko – nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Jednakże nie oznacza to, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższych ustaleń, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że:

  • w odniesieniu do nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. urządzeń obejmujących środki trwałe o wartości poniżej 15 000 zł, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty. Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 91 ust. 7c korekty nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania upłynęło 12 miesięcy.
  • w odniesieniu do nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. urządzeń obejmujących środki trwałe o wartości powyżej 15 000 zł, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego (2017) Wnioskodawca winien określić, na podstawie danych zakończonego roku podatkowego wartość podatku naliczonego do odliczenia związanego z użytkowaniem środków trwałych objętych 5 letnim okresem korekty. Pierwszej korekty Wnioskodawca dokona w styczniu 2018 roku odpowiednio w wysokości 1/5 kwoty odliczonego podatku od wytworzonych środków trwałych uwzględniając ustalony wskaźnik proporcji za rok 2017 odzwierciedlający faktyczne wykorzystanie tych środków trwałych do czynności opodatkowanych. W sytuacji urządzeń przyjętych do użytkowania w roku 2014, okres pozostały do skorygowania obejmuje 2 lata.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest obowiązek stosowania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90c w odniesieniu do nabytych (wytworzonych) do dnia 31 grudnia 2016 r. budynków.

Dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14), wprowadzono regulację art. 168a Dyrektywy, zgodnie z którą w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 dyrektywy 2006/112/WE, wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Każda zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, zgodnie z tym przepisem dyrektywy, powoduje konieczność skorygowania podatku naliczonego. Zgodnie z preambułą do ww. Dyrektywy, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Implementacją ww. zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., jest art. 90a ustawy.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy VAT, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Konieczność dokonania korekty w trybie art. 90a powstanie, gdy w okresie jej trwania zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości w odniesieniu do celów prywatnych bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Regulacja art. 90a ustawy służy wyłącznie do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować. Natomiast w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona, przepis ten nie będzie miał zastosowania. W tym ostatnim przypadku zastosowanie będą miały przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy) (por. A. Bartosiewicz Komentarz do art. 90(a) ustawy o podatku od towarów i usług LEX 2013).

Konieczność dokonania korekty w trybie art. 90a ustawy powstanie wówczas, gdy w okresie jej trwania zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości w odniesieniu do celów prywatnych bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością.

Podkreślenia wymaga, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%.

Taki pogląd został również zaprezentowany w literaturze, gdzie stwierdzono, że art. 90a ma także zastosowanie jeżeli, nieruchomość wykorzystywana dotychczas wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza będzie wykorzystywana również albo wyłącznie do celów działalności gospodarczej (tak Tomasz Krywan, Komentarz do VAT, UNIMEX 2014, str.817).

Zatem w przypadku nieruchomości, które po przyjęciu ich do używania (przed dniem 1 grudnia 2015 r. nie były wykorzystane do czynności innych niż działalność gospodarcza – rozpoczęcie ich wykorzystania do działalności statutowej (niedającej prawa do odliczenia) w 2017 r. – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – zgodnie z regulacją zawartą w art. 90a ustawy o VAT spowoduje obowiązek korekty odliczonego uprzednio w całości podatku naliczonego.

Konsekwentnie, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. i Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania w trybie art. 90c ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., podatku naliczonego z tytułu nakładów na wytworzenie budynków odliczonego przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Podsumowując powyższe ustalenia należy stwierdzić, że – na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej – w przypadku nakładów poniesionych do 31 grudnia 2015 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, wykorzystywanej przez niego do celów działalności gospodarczej, a następnie do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie należy dokonywać na zasadach określonych w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

W przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c, przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do nabytych (wytworzonych) do dnia 31 grudnia 2015 r. przed dniem 1 stycznia 2016 r. budynków, podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nieruchomości podatnik dokonuje korekty w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że po zakończeniu roku podatkowego (2017) Wnioskodawca winien określić, na podstawie danych zakończonego roku podatkowego wartość podatku naliczonego do odliczenia związanego z użytkowaniem budynku (powstałego w ramach projektu „”), 10 letnim okresem korekty. Pierwszej korekty Wnioskodawca dokona w styczniu 2018 roku w wysokości 1/10 kwoty odliczonego podatku od nabycia (wytworzenia) tego budynku uwzględniając ustalony wskaźnik proporcji za rok 2017 odzwierciedlający faktyczne wykorzystanie tego budynku do czynności opodatkowanych. W sytuacji ww. budynku oddanego do użytkowania w roku 2014, okres pozostały do skorygowania obejmuje 7 lat.

Analogicznie jak w przypadku środków trwałych, wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy w sytuacji zakupów dokonanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, regulacje dotyczące „sposobu określania proporcji”, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe – zostały wprowadzone do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.

Jak wskazano wyżej, sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy czym kwestię tą należy badać w każdym przypadku indywidualnie. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomiczne. Podkreślenia wymaga, ze ustalony przez podatnika zakres wstępnego odliczenia podatku naliczonego będzie podlegał dalszej modyfikacji.

Jednocześnie z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

  • zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
  • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zatem wybór sposobu, według którego Wnioskodawca będzie dokonywał proporcjonalnego odliczenia w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – należy do Wnioskodawcy.

Opisana przez Wnioskodawcę metodologia prewskaźnika szczególnego będzie oparta o średnioroczną liczbę godzin roboczych urządzenia i sprowadzać się będzie do ustalenia czasu pracy urządzenia (cyklotron), co wynikać będzie z miesięcznej karty czasu pracy urządzenia, która określać będzie zarówno dni jak również godziny wykorzystywania urządzenia celem prowadzenia badań naukowych czy też dostarczania wiązki protonowej celem świadczenia usług odpłatnie. Karta czasu pracy urządzenia będzie sporządzana przez pracownika odpowiedzialnego w tym zakresie i zatwierdzana przez jego przełożonego. Karta czasu pracy urządzeń będzie prowadzona nie tylko w celu ustalenia sposobu określenia proporcji, ale zasadniczo w celu pozyskania i rozliczenia środków na badania naukowe (wymogi związane z pozyskaniem i rozliczaniem grantów). Na podstawie ilości godzin pracy urządzeń Instytut ustali łączny czas pracy urządzeń.

Odnosząc się do proponowanej przez Wnioskodawcę metody ustalania „prewskaźnika”, należy wskazać, że w przepisie art. 86 ust 2c – ustawodawca wskazał, że podatnik może przy określeniu zasad ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a korzystać w szczególności m.in. z takich danych, jak średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Dowodzi to, że sposób określenia proporcji na podstawie opisanych w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy może spełniać wymóg obiektywnego odzwierciedlenia zakresu wykorzystania danych towarów i usług do działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie „prewskaźnik” zostanie obliczony jako wyrażony w % (zaokrąglony do najbliższej liczby całkowitej w górę) iloraz ilości godzin pracy urządzenia dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (godziny pracy linii pierwszej, drugiej i trzeciej a) i łącznej ilości godzin pracy urządzeń (godziny pracy linii pierwszej, drugiej, trzeciej a) i b). Wnioskodawca przy ustalaniu „sposobu określania proporcji” zamierza więc wykorzystać dane proponowane przez ustawodawcę. Jednocześnie, w ocenie Instytutu opisana wyżej metodologia wyliczenia prewskaźnika (sposobu określenia proporcji) będzie spełniała warunki określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy.

Opis sprawy wskazuje również, że Instytut w odniesieniu do prowadzonej działalności stosuje „prewskaźnik ogólny” ustalony w oparciu o obrót i przychody Instytutu, natomiast dla potrzeb ustalenia zakresu wykorzystania opisanej wyżej infrastruktury do działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2017 r. Instytut zamierza stosować sposób określenia proporcji ustalony w oparciu o opisany „prewskaźnik szczególny”.

Jak wskazano w opisie sprawy opisany budynek i infrastruktura stanowi wyłącznie jedną z lokalizacji, w których prowadzona jest działalność Instytutu. Instytut posiada również inne budynki, w których prowadzi działalność statutową i gospodarczą. W roku 2017 i w latach następnych Instytut będzie prowadził działalność statutową i gospodarczą także w innych lokalizacjach, ale dla tych pozostałych lokalizacji nie będzie prowadzona ewidencja, pozwalająca na określenie zakresu wykorzystywania towarów i usług do działalności gospodarczej na opisanych zasadach z uwagi na brak możliwości prowadzenia takiej ewidencji. Należy więc zauważyć, że w opisanej sytuacji, gdy proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia sposobu określenia proporcji będzie lepiej odzwierciedlać zakres wykorzystania do działalności gospodarczej towarów i usług nabywanych przez Instytut w ramach CCB-1, ekonomicznie uzasadnione jest zastosowanie dwóch różnych sposobów ustalania proporcji dla dwóch „sektorów” prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

W świetle cytowanych przepisów, możliwe będzie przyjęcie przez Instytut „prewskaźnika szczególnego” zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym dla wskazanego obszaru działalności CCB-1 (działalność zarówno opodatkowana, jak również niedająca prawa do odliczenia) w oparciu o sposób określenia proporcji wynikający ze średniorocznej liczby godzin roboczych urządzeń i stosowanie tego sposobu dla odliczenia podatku od towarów i usług dla bieżącej działalności Centrum (w ramach CCB-1 i działalności gospodarczej) w roku 2017 i latach następnych.

Jednocześnie przyjmując, że sposób ten właściwie odzwierciedli odliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, przy użyciu prewskaźnika godzinowego (prewskaźnik szczególny) również może być dokonana korekta, o której mowa w odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1 i nr 2.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1-4 ocenione całościowo należało uznać za nieprawidłowe, gdyż organ nie podzielił argumentacji Wnioskodawcy w pełnym zakresie we wszystkich podanych przez Wnioskodawcę kwestiach. Natomiast stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 5, jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególność, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii stosowania przez Instytut „prewspółczynnika ogólnego” do nabycia towarów i usług pozostałych, których nie da się przypisać wyłącznie działalności statutowej (nieodpłatnej).

Podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to oceny poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.