1462-IPPP3.4512.967.2016.1.RM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 29 grudnia 2016 r.:

Sprzedający jest wyłącznym użytkownikiem wieczystym do dnia 2 sierpnia 2094 roku nieruchomości , stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 57 i 58, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (dalej określanej jako: „Nieruchomość”) oraz wyłącznym właścicielem wzniesionych na niej budynków i innych urządzeń.

Na Nieruchomości posadowione są stanowiące własność Sprzedającego budynki i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm.), tj.:

  1. budynek hotelowy - nowa część, data oddania do użytkowania: 8 stycznia 2003 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  2. budynek hotelowy - stara część, data oddania do użytkowania: 19 czerwca 1998 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  3. piec chlebowy - data oddania do użytkowania: 30 czerwca 2010 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  4. budynek biurowy - data oddania do użytkowania: 26 stycznia 2000 roku jednakże protokół odbioru końcowego robót budowlano-montażowych został zawarty w 1985 r.; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  5. budynek magazynowy - data oddania do użytkowania: 15 grudnia 1990 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  6. budynek warsztatowy - data oddania do użytkowania: 3 grudnia 1987 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  7. 6 budynków typu Śniadowo - data oddania do użytkowania: 15 grudnia 1990 roku; ponieważ obiekty zostały wybudowane przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące ich wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszych obiektów;
  8. domek letniskowy - data oddania do użytkowania: 31 grudnia 1987 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  9. budynek BSO (bar szybkiej obsługi) - data oddania do użytkowania: 1 stycznia 1988 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  10. oświetlenie zewnętrzne - data oddania do użytkowania: 7 stycznia 2003 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  11. przyłącze wodociągowe - data oddania do użytkowania: 7 stycznia 2003 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej
  12. węzły cieplne - data oddania do użytkowania: 7 stycznia 2003 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  13. drogi dojazdowe - data oddania do użytkowania: 7 stycznia 2003 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  14. drogi i parkingi - data oddania do użytkowania: 1 stycznia 1985 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  15. parking wewnętrzny - data oddania do użytkowania: 30 czerwca 1995 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  16. parking z zadaszeniem - data oddania do użytkowania: 31 grudnia 1997 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  17. zjazd droga - data oddania do użytkowania: 31 grudnia 2013 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  18. sieci centralnego ogrzewania (dalej: „CO”) i ciepłej wody (dalej: „CW”) - data oddania do użytkowania: 13 grudnia 1987 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający poniósł nakłady na ulepszenie tego obiektu kolejno 28 lutego 2011 roku, 10 marca 2011 roku oraz 27 kwietnia 2011 roku, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu; po dokonaniu ulepszeń obiekt nie był przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z związku z poniesionymi nakładami; po dokonaniu powyższych ulepszeń obiekt był wykorzystywany przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat;
  19. sieć centralnego ogrzewania, węzeł cieplny - data oddania do użytkowania: 30 grudnia 1987 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  20. sieć wodno-kanalizacyjna - data oddania do użytkowania: 1 stycznia 1985 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  21. przyłącze elektryczne - oświetlenie - data oddania do użytkowania: 31 grudnia 1987 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  22. przyłącze telefoniczne - data oddania do użytkowania: 31 grudnia 1987 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  23. doświetlenie obiektu - data oddania do użytkowania: 31 grudnia 2008 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  24. stacja Trafo w budynku warsztatowym - data oddania do użytkowania: 7 stycznia 2003 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu
  25. węzeł cieplny w BSO - data oddania do użytkowania: 1 stycznia 1988 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu.

Wskazane powyżej budynki i budowle określane będą dalej również łącznie jako: „Infrastruktura”.

Wszystkie powyżej wymienione obiekty zostały wybudowane przez Sprzedającego i były wykorzystywane w jego działalności gospodarczej. Ponadto obiekty nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Ponadto, Sprzedający jest właścicielem rzeczy ruchomych znajdujących się na terenie Nieruchomości i potrzebnych do korzystania z Nieruchomości i Infrastruktury zgodnie z ich przeznaczeniem, w tym w szczególności wyposażenia budynków hotelowych (dalej: „Przynależności”). Przynależności nie były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz nieodpłatne przekazanie istniejących na ten moment na gruncie budynków i urządzeń, sporządzonej przez notariusz w dniu 2 sierpnia 1995 r. za numerem Repertorium . Nabycie użytkowania wieczystego gruntów oraz przekazanie własności budynków i innych urządzeń na gruncie na rzecz Sprzedającego nastąpiło w związku z przepisami art. 2c ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. z 1990 r., Nr 79, poz. 464). Istniejące na moment ww. przekazania własności budynki i urządzenia zostały wybudowane przez Sprzedającego.

Sprzedający planuje zawarcie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Infrastruktury i prawa własności Przynależności (dalej: „Transakcja”), na mocy której przeniesie powyższe prawa na rzecz podmiotu niepowiązanego – Kupującego.

W ramach Transakcji Sprzedający przeniesie za zgodą Skarbu Państwa - Zarządu Mienia Skarbu Państwa na Kupującego także prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy, na mocy której Sprzedający używa dwie sąsiadujące z Nieruchomością działki o numerach 19/2 i 19/3 o łącznej powierzchni 1170 m2, z przeznaczeniem na drogę dojścia i dojazdu do Nieruchomości.

Na moment Transakcji zarówno Sprzedający jak i Kupujący będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

Nieruchomość, Infrastruktura oraz Przynależności są wykorzystywane obecnie przez Sprzedającego m.in. do prowadzenia działalności usługowo-hotelarskiej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zainteresowani nadmieniają że prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, prawo własności Infrastruktury oraz prawo własności Przynależności stanowiły główny, ale nie jedyny składnik majątku Sprzedającego wyodrębnionego w ramach oddziału o nazwie „Spółdzielnia Oddział”, przy czym Sprzedający zakończył już proces likwidacji powyższego oddziału, w tym doprowadził do zakończenia wszelkich stosunków pracy, które pozostają w związku z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności na Nieruchomości.

Sprzedający jest właścicielem również innych składników majątku niż prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, prawo własności Infrastruktury oraz prawo własności Przynależności. Po dokonaniu Transakcji, Sprzedający będzie kontynuował działalność gospodarczą z wykorzystaniem tych pozostałych składników majątkowych.

W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Kupujący wstąpi w miejsce Sprzedającego z mocy prawa w stosunki najmu dotyczące używania części Nieruchomości oraz Infrastruktury, przy czym znaczna część obecnie istniejących stosunków najmu zostanie rozwiązana przez Sprzedającego przed dokonaniem Transakcji. Dodatkowo Sprzedający przeniesie na Kupującego, w ramach ustalonej ceny, majątkowe prawa autorskie oraz zależne prawa autorskie do utworów związanych z Nieruchomością oraz prawa wynikające z zabezpieczeń wykonania obowiązków najemców.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Sprzedający nie przeniesie na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących obsługi i ubezpieczenia Nieruchomości. W szczególności Sprzedający nie przeniesie na Kupującego praw i obowiązków z umów dostawy mediów (woda, energia, ogrzewanie, itp.), usług sprzątania i wywozu nieczystości czy serwisowania urządzeń technicznych. Powyższe umowy, podobnie jak umowa ubezpieczenia Nieruchomości zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, a Kupujący zawrze nowe umowy we własnym imieniu na uzgodnionych przez siebie warunkach. Jednocześnie w okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów (w szczególności dotyczących dostawy mediów) może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego.

Dodatkowo na Kupującego nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego dotyczące m.in.: usług księgowych, prawnych czy umowy ubezpieczenia działalności Sprzedającego. Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia wierzytelności Sprzedającego (w tym w szczególności ewentualnych należności z tytułu czynszu za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych, czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Sprzedającego (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z umowami najmu, w które Kupujący wstąpi jako wynajmujący z mocy prawa).

Przedmiot planowanej Transakcji, tj. Nieruchomość wraz z Infrastrukturą Przynależnościami i pozostałymi składnikami Transakcji, na moment dokonywania Transakcji nie będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym. W szczególności, nie będzie stanowić oddziału, zakładu oraz nie będą dla niego prowadzone odrębne księgi.

Sprzedający i Kupujący zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w stosunku do części Infrastruktury Nieruchomości, dla których od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia dokonania Transakcji upłynie co najmniej 2 lata i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do tej części dostawy. Przed dniem Transakcji Sprzedający i Kupujący złożą właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji (w części podlegającej zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 ill ustawy o VAT.

Zarówno Sprzedający, jak i Spółka będą na moment sprzedaży Nieruchomości zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT. Wnioskodawca i Sprzedający są podmiotami niepowiązanymi.

Kupujący po przeprowadzeniu Transakcji zamierza prowadzić na Nieruchomości działalność gospodarczą usługowo-hotelarską w tym nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości na cele inne niż prowadzona działalność gospodarczą, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jak również nie zamierza równocześnie wykorzystywać Nieruchomości do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, w wymiarze ograniczającym prawo do odliczenia VAT naliczonego na jej nabyciu.

W ocenie Zainteresowanych, cena kupna-sprzedaży składników majątkowych w ramach Transakcji, w części w której ich dostawa podlegałaby obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT, powinna odpowiadać ich wartości rynkowej na dzień zawarcia umowy sprzedaży bez potrącenia długów i ciężarów, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, zważywszy że transakcja zostanie zawarta między podmiotami niepowiązanymi a w ramach Transakcji nie będą przenoszone żadne długi czy ciężary.

Zainteresowani pragną nadmienić, że Kupujący uzyskał w zakresie Transakcji przedstawionej powyżej interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego z dnia 2 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.690.2016.2.RM - w zakresie VAT) oraz z dnia 5 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB2.4514.452.2016.2.JG1 - w zakresie PCC).

Dodatkowym elementem opisu zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku w odniesieniu do opisu przedstawionego przez Kupującego we wniosku o wydanie ww. interpretacji jest okoliczność, że w okresie około roku od Transakcji, Kupujący dla potrzeb prowadzenia działalności hotelarskiej, na nabytej Nieruchomości będzie w ramach umowy outsourcingu ze spółką powiązaną ze Sprzedającym korzystał z części pracowników tej spółki, którzy wcześniej pracowali w oddziale (do którego alokowana była Nieruchomość, Infrastruktura, Przynależności i pozostałe składniki Transakcji) przed dokonaną już jego likwidacją przez Sprzedającego; spółka ta świadczy analogiczne usługi także dla innych podmiotów. Zdaniem Zainteresowanych okoliczność ta nie powinna wpłynąć na kwalifikację podatkową Transakcji, niemniej uwzględniają ją w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku wspólnego o interpretację indywidualną z ostrożności procesowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. W jakim zakresie Transakcja w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (tj. z uwzględnieniem zamierzonej przez Zainteresowanych rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) będzie opodatkowana VAT?
  2. Czy w zakresie, w jakim w ramach planowanej Transakcji dostawa budowli oraz budynków i ich części znajdujących się na Nieruchomości podlegać będzie częściowo zwolnieniu z VAT a część opodatkowaniu VAT, wartość gruntu, która zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT powinna wchodzić w skład podstawy opodatkowania dostawy opodatkowanej może zostać określona jako część ustalonej przez Kupującego i Sprzedającego ceny netto z tytułu nabycia Nieruchomości (gruntów) proporcjonalna do udziału wartości budynków i budowli i ich części wchodzących w skład podstawy opodatkowania dostawy opodatkowanej w całkowitej wartości budowli i budynków wchodzącej w skład podstawy opodatkowania Transakcji?
  3. Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury zakupu z tytułu Transakcji lub prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych planowana Transakcja:

  1. w zakresie sprzedaży sieci CO i CW oddanych do użytkowania u Sprzedającego 13 grudnia 1987 roku (pkt nr 18 listy budynków i budowli w opisie zdarzenia przyszłego) będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT;
  2. w zakresie sprzedaży pozostałych obiektów (budynków i budowli) Infrastruktury będzie wchodziła w zakresie hipotezy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu VAT w związku z rezygnacją z przedmiotowego zwolnienia z VAT przez Zainteresowanych;
  3. w wartości dostaw zwolnionej z VAT (pkt a) oraz opodatkowanej VAT (pkt b), na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, powinny zostać uwzględnione odpowiednie części wartość gruntu Nieruchomości, na którym posadowione są wyżej wymienione obiekty (kwestia rodzaju odpowiedniej do zastosowania metody podziału wartości gruntu /klucza alokacji stanowi przedmiot pytania nr 2);
  4. w zakresie sprzedaży Przynależności będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, w szczególności nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie, w jakim w ramach planowanej Transakcji dostawa budowli oraz budynków i ich części znajdujących się na Nieruchomości podlegać będzie częściowo zwolnieniu z VAT a częściowo opodatkowaniu VAT, wartość gruntu, która zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT powinna wchodzić w skład podstawy opodatkowania dostawy opodatkowanej może zostać określona jako część ustalonego przez Kupującego i Sprzedającego wynagrodzenia z tytułu nabycia Nieruchomości (gruntów) proporcjonalna do udziału wartości budynków i budowli i ich części wchodzących w skład podstawy opodatkowania dostawy opodatkowanej w całkowitej wartości budowli i budynków na Nieruchomości wchodzącej w skład podstawy opodatkowania Transakcji.

W szczególności, zdaniem Zainteresowanych, wartość gruntu Nieruchomości podlegająca uwzględnieniu w podstawie opodatkowania dostawy budynków i budowli opodatkowanej VAT powinna zostać określona następująco:

A = B x C/D

gdzie:

A - wartość gruntu Nieruchomości podlegająca uwzględnieniu w podstawie opodatkowania dostawy budynków i budowli opodatkowanej VAT,

B - łączna cena netto gruntów Nieruchomości,

C- cena netto ustalona przez Sprzedającego i Kupującego za budynki i budowle, których dostawa opodatkowana jest VAT,

D - łączna cena netto budynków i budowli położonych na Nieruchomości nabywanych w ramach Transakcji.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT zgodnie ze stanowiskiem Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1, Kupującemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu z tytułu Transakcji lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Odpowiednio, zdaniem Zainteresowanych, Kupującemu będzie przysługiwało wyżej wymienione prawo w odniesieniu do nabycia w ramach planowanej Transakcji:

  • obiektów (budynków i budowli) Infrastruktury innych niż sieci CO i CW oddanych do użytkowania u Sprzedającego w dniu 13 grudnia 1987 roku (pkt nr 18 listy budynków i budowli w opisie zdarzenia przyszłego), w tym alokowanej odpowiedniej części wartości gruntu Nieruchomości, na którym posadowione są przedmiotowe obiekty,
  • Przynależności.

Uzasadnienie Ad. 1-3

Objęcie transakcji przepisami ustawy o VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy i w jakim zakresie planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT u Sprzedającego oraz czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu Transakcji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Aby ustalić, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczna jest analiza czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: KC).

Zgodnie z art.551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że Sprzedający nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, Sprzedający nie planuje przeniesienia na Spółkę podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, w szczególności Sprzedający nie przeniesie na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących obsługi i ubezpieczenia Nieruchomości wraz Infrastrukturą i Przynależnościami, praw i obowiązków z umów dostawy mediów (woda, energia, ogrzewanie, itp.), usług sprzątania i wywozu nieczystości czy serwisowania urządzeń technicznych. Powyższe umowy, podobnie jak umowa ubezpieczenia Nieruchomości wraz Infrastrukturą i Przynależnościami zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, a Kupujący zawrze nowe umowy we własnym imieniu na uzgodnionych przez siebie warunkach. Jednocześnie w okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów (w szczególności dotyczących dostawy mediów) może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości wraz Infrastrukturą i Przynależnościami do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego. W opinii Zainteresowanych, nie wpływa to jednak na ocenę stanu faktycznego, bowiem prawa i obowiązki wynikające z tych umów nie będą stanowiły przedmiotu zbycia w ramach opisanej Transakcji, a Kupujący nie stanie się stroną tych umów. Dodatkowo na Kupującego nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego dotyczące m.in.: usług księgowych, prawnych czy umowy ubezpieczenia działalności Sprzedającego. Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia wierzytelności Sprzedającego (w tym w szczególności ewentualnych należności z tytułu czynszu za wynajem Nieruchomości wraz Infrastrukturą i Przynależnościami powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych, czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Sprzedającego (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z umowami najmu, w które Kupujący wstąpi jako wynajmujący z mocy prawa).

Przedmiotem Transakcji, w ocenie Spółki, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana Transakcja będzie dotyczyć wyłącznie Nieruchomości, Infrastruktury i Przynależności, jak również praw i obowiązków z umowy dzierżawy działek sąsiednich, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. praw i obowiązków z umów serwisowych związanych z Nieruchomością). Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Spółkę wyłącznie na skutek regulacji prawnych, niejako wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. Należy także podkreślić, że tylko niektóre umowy najmu zostaną przeniesione na Kupującego. To samo, o ile strony umowy nie postanowią inaczej, dotyczy również rzeczy ruchomych związanych z Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. Przynależności. Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast m.in. księgi rachunkowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku) - która co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe.

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem może być bowiem budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych umów serwisowych czy wierzytelności Sprzedającego. Część umów najmu również nie zostanie przeniesiona na Kupującego.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, planowana sprzedaż Nieruchomości wraz Infrastrukturą i Przynależnościami, jak również pozostałymi składnikami Transakcji, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W celu stwierdzenia, czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (wchodziła w zakres opodatkowania VAT) należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Zainteresowanych, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

  • wyodrębniony organizacyjnie,
  • wyodrębniony finansowo,
  • samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość, wraz Infrastrukturą i Przynależnościami, którą Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego - na moment zbycia - nie będzie wydzielona organizacyjnie.

W opinii Zainteresowanych, na ocenę zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wpływa ten fakt, że Nieruchomość, Infrastruktura, Przynależności oraz pozostałe składniki Transakcji były jednymi ze składników majątku oddziału Sprzedającego. Należy zaznaczyć, że oddział Sprzedającego został już zlikwidowany, a wszelkie stosunki pracy, które pozostają w związku z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności na Nieruchomości uległy rozwiązaniu. Część majątku pozostałego po likwidacji oddziału pozostanie u Sprzedającego (m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów dostawy mediów oraz serwisowe, a także rachunki bankowe i środki pieniężne). Przedmiotem Transakcji będą zatem jedynie niektóre składniki majątku pozostałe po likwidacji oddziału.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, na moment Transakcji Sprzedający nie będzie prowadził osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, Infrastruktury, Przynależności oraz pozostałych składników Transakcji.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Sprzedającego jak: środki na rachunku bankowym (inne niż kaucje najemców), prawa z umów dot. funkcjonowania Nieruchomości, których Sprzedający jest stroną tj. umowy serwisowe i o dostawę mediów, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Spółki będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób ciągły i zorganizowany. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji, na moment zawierania Transakcji, nie będzie wykazywać odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie będzie stanowić zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą na moment Transakcji stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Sprzedającego. Ponadto, dopiero zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi poprzedzone nabyciem Nieruchomości od Sprzedającego pozwoli Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem omawianych aktywów w zaplanowany przez Kupującego sposób.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, planowana sprzedaż Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlegać będzie przepisom ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

  1. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 czerwca 2015 roku sygn. IBPP3/4512-200/15/EJ, w której organ wyjaśnił, że: „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. (...) Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
  2. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 20 maja 2015 roku sygn. IPPP1/4512-389/15-3/RK, w której organ wyjaśnił, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
  3. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. o sygn. IPPP2/443-515/14-2/KOM, gdzie na tle analogicznego stanu faktycznego potwierdzone zostało, że „do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa Zbywcy, a wynika to z tego, że transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. W rozpatrywanym przypadku, przedmiotem planowanego nabycia będzie wyłącznie prawo własności działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości wraz z naniesieniami, a ponadto na Nabywcę zostanie przeniesiona decyzja o warunkach zabudowy i pozwolenie na budowę. Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Słuszność powyższej tezy Wnioskodawcy potwierdza to, że wybrane składniki majątkowe, będące przedmiotem analizowanej transakcji, nie są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy.
  4. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. o sygn. IPPP3/443-576/14-2/ISZ, zgodnie z którą na tle analogicznego stanu faktycznego „Wnioskodawca, jak wskazuje we wniosku, jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa elementy infrastruktury towarzyszącej Parkowi, jednakże w żadnym wypadku nie można uznać, że ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo. Poza tym Spółka nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: środki na rachunku bankowym, prawa z umów, których Spółka jest stroną (tj. umowy o zarządzanie, umowy serwisowe i o dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Tym samym, zbywane składniki majątku (Nieruchomość) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1299/11-2/KT oraz w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPP1/443-742/13-2/PR.

Podsumowując - zdaniem Zainteresowanych - planowana Transakcja stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT transakcji.

Opodatkowanie VAT sprzedaży obiektów Infrastruktury (budynków i budowli) w ramach Transakcji

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

  1. dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
  2. łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Jednakże, w każdym przypadku zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem, zauważyć należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, a także nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle powyższych przepisów, w celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, które mają być przedmiotem planowanej transakcji nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. NSA uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS UE J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C 326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności - może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Analiza cyt. przepisów ustawy o VAT, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma bowiem charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nowa część budynku hotelowego została oddana do używania w dniu 8 stycznia 2003 roku, stara część budynku hotelowego została oddana do używania w dniu 19 czerwca 1998 roku, piec chlebowy oddano do używania w dniu 30 czerwca 2010 roku, budynek biurowy oddano do użytkowania w dniu 26 stycznia 2000 roku, budynek magazynowy oddano do użytkowania w dniu 15 grudnia 1990 roku, budynek warsztatowy oddano do użytkowania w dniu 3 grudnia 1987 roku, budynki typu Śniadowo FI- F6 oddano do używania dnia 15 grudnia 1990 roku, domek letniskowy G2 oddano do używania w dniu 31 grudnia 1987 roku, budynek BSO oddano do użytkowania w dniu 1 stycznia 1988 roku, oświetlenie zewnętrzne, przyłącze wodociągowe, węzły cieplne oraz drogi dojazdowe oddano do użytkowania dnia 7 stycznia 2003 roku, drogi i parkingi oddano do użytkowania w dniu 1 stycznia 1985 r., parking wewnętrzny oddano do użytkowania w dniu 30 czerwca 1995 roku, parking z zadaszeniem oddano do użytkowania w dniu 31 grudnia 1997 roku, zjazd drogę oddano do użytkowania dnia 31 grudnia 2013 roku, sieć centralnego ogrzewania, węzła cieplnego oddano do użytkowania w dniu 30 grudnia 1987 roku, sieć wodno-kanalizacyjna oddano do użytkowania w dniu 1 stycznia 1985 roku, przyłącze elektryczne - oświetlenie oddano do użytkowania 31 grudnia 1987 roku, przyłącze telefoniczne - data oddania do użytkowania 31 grudnia 1987 roku, doświetlenie obiektu - data oddania do użytkowania 31 grudnia 2008 roku, stacja Trafo w budynku warsztatowym - data oddania do użytkowania 7 stycznia 2003 roku natomiast węzeł cieplny w BSO został oddany do używania w dniu 1 stycznia 1988 roku. Ww. obiekty były wybudowane przez Sprzedającego i wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Co istotne, Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. obiektów, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do ww. obiektów doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy w momencie oddania przedmiotowych budynków i budowli do użytkowania przez Sprzedającego i wykorzystywania w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Planowana dostawa tych obiektów nastąpi więc po pierwszym zasiedleniu i jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży wskazanych budynków i budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym w odniesieniu do dostawy wymienionych powyżej: budynku hotelowego zarówno starej jak i nowej części, pieca chlebowego, budynku biurowego, budynku magazynowego, budynku warsztatowego, budynków typu Śniadowo , domku letniskowego , budynku BSO, oświetlenia zewnętrznego, dróg dojazdowych, dróg i parkingów oddanych do użytkowania w dniu 1 stycznia 1985 r., parkingu wewnętrznego, parkingu z zadaszeniem, zjazdu drogi, przyłącza wodociągowego, węzłów cieplnych, sieci centralnego ogrzewania, węzła cieplnego, sieci wodno-kanalizacyjnej, przyłącza elektrycznego - oświetlenia, przyłącza telefonicznego, doświetlenia obiektu, stacji Trafo w budynku warsztatowym oraz węzła cieplnego w BSO spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji zbycie części gruntu, na którym posadowione są ww. naniesienia, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 11 ustawy o VAT Zainteresowani/strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej budynków i budowli, tj. budynku hotelowego (stara i nowa część), budynku biurowego, budynku warsztatowego, budynku magazynowego, budynku BSO, pieca chlebowego, budynków typu Śniadowo FI-F6, domku letniskowego G2, oświetlenia zewnętrznego, przyłącza wodociągowego, węzłów cieplnych, parkingu wewnętrznego, parkingu z zadaszeniem, zjazdu drogi, sieci centralnego ogrzewania, węzła cieplnego, sieci wodno­kanalizacyjnej, przyłącza elektrycznego - oświetlenia, przyłącza telefonicznego, doświetlenia obiektu, stacji Trafo w budynku warsztatowym, węzła cieplnego w BSO, dróg dojazdowych, dróg i parkingów. W sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia z podatku, planowana transakcja w odniesieniu do ww. obiektów będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (aktualnie 23%). Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie wówczas objęte zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle (odpowiedniej części wartości całego gruntu Nieruchomości alokowanej do ich dostawy).

Ponadto na przedmiotowych działkach gruntu Nieruchomości znajdują się sieci centralnego ogrzewania (CO) i ciepłej wody (CW) - pkt 18 listy obiektów Infrastruktury w opisie zdarzenia przyszłego. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że obiekty te oddano do użytkowania w dniu 13 grudnia 1987 roku, tj. przed wejściem w życie ustawy o VAT. Sprzedający poniósł nakłady na ulepszenie tego obiektu kolejno 28 lutego 2011 roku, 10 marca 2011 roku oraz 27 kwietnia 2011 roku, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W związku z poniesionymi nakładami Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Po dokonaniu ulepszeń obiekty nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, były natomiast wykorzystywane przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

Jak wskazano powyżej w przypadku poniesienia nakładów na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części, dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy konieczne jest wydanie budynku, budowli lub ich części do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W analizowanej sprawie, po dokonanych ulepszeniach w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej ww. obiekty nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych osobom trzecim. Zatem w odniesieniu do ww. obiektów, które po dokonanych ulepszeniach zostały przez Sprzedającego przyjęte do używania we własnej działalności gospodarczej nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym należy stwierdzić, że dostawa ww. obiektów będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji do transakcji zbycia sieci centralnego ogrzewania (CO) i ciepłej wody (CW), które po dokonanych ulepszeniach, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej nie były przedmiotem najmu, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy sieci centralnego ogrzewania (CO) i ciepłej wody (CW) zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dla zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy spełnione powinny być łącznie obie przesłanki zawarte w tym przepisie. Przy czym, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

W analizowanej sprawie przy budowie sieci centralnego ogrzewania (CO) i ciepłej wody (CW) Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki poniesione w 2011 r. na ulepszenie ww. naniesień przekroczyły 30% wartości początkowej i z tytułu przedmiotowych nakładów inwestycyjnych, Wnioskodawcy, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, sieci CO i CW, po dokonanych ulepszeniach, Sprzedający wykorzystywał na cele związane z własną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT przez okres ponad 5 lat. W konsekwencji, do planowanej sprzedaży sieci centralnego ogrzewania i ciepłej wody wchodzącej w skład zbywanej Nieruchomości, znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt l0a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w stosunku do wskazanych naniesień Sprzedającemu nie posługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i po dokonanych ulepszeniach, zarówno sieć centralnego ogrzewania jak również sieć ciepłej wody były wykorzystywane przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

W związku z tym, że dostawa sieci CO i CW będących przedmiotem planowanej Transakcji, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku korzysta również część gruntu, na którym są one posadowione (odpowiednia część wartości całego gruntu Nieruchomości alokowana do ich dostawy).

Zatem w przedmiotowym przypadku, wśród wymienionych przez Zainteresowanych budynków i budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, wchodzących w skład Nieruchomości jedynie dostawa sieci centralnego ogrzewania i ciepłej wody korzysta z obligatoryjnego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o podatku od towarów i usług natomiast dostawa pozostałych budynków i budowli w ramach Infrastruktury wchodzi w zakres dyspozycji zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Zainteresowani będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania w odniesieniu do części planowanej dostawy. Wówczas w analizowanej sprawie wystąpi sytuacja, że w ramach jednej transakcji nastąpi dostawa towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie dostawa towarów zwolniona z opodatkowania tym podatkiem. W takim przypadku, z uwagi na dyspozycję art. 29a ust. 8 ustawy o VAT konieczne będzie zastosowanie odpowiedniej metody/klucza podziału łącznej wartości gruntów Nieruchomości pomiędzy wartość dostawy zwolnionej z VAT i opodatkowanej VAT.

Opodatkowanie VAT sprzedaży Przynależności w ramach Transakcji.

Dostawa Przynależności, w postaci rzeczy ruchomych znajdujących się na terenie Nieruchomości potrzebnych do korzystania z Nieruchomości i Infrastruktury zgodnie z ich przeznaczeniem, w tym w szczególności wyposażenia budynków hotelowych mimo, iż stanowić będzie element jednej umowy powinna być traktowana jako odrębna od dostawy Nieruchomości i Infrastruktury dostawa towarów.

Zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednakże w analizowanej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania, z uwagi fakt, że Sprzedający nie wykorzystywał Przynależności wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, lecz są one wykorzystywane m.in. w prowadzonej przez Sprzedającego działalności hotelarskiej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem zgodnie z powyższym dostawa Przynależności podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla danych towarów.

Podsumowanie.

Jak Zainteresowani zaznaczyli powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Sprzedający, jak i Kupujący będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi zarejestrowanymi w Polsce podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT ww. części Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odpowiednio, w przypadku, gdy Sprzedający i Spółka złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, planowana Transakcja:

  • w zakresie sprzedaży sieci CO i CW oddanych do użytkowania u Sprzedającego 13 grudnia 1987 roku (pkt nr 18 listy budynków i budowli w opisie zdarzenia przyszłego) będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT;
  • w zakresie sprzedaży pozostałych obiektów (budynków i budowli) Infrastruktury będzie wchodziła w zakres hipotezy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu VAT w związku z rezygnacją z przedmiotowego zwolnienia z VAT przez Zainteresowanych;
  • w wartości dostaw zwolnionej z VAT (pkt a) oraz opodatkowanej VAT (pkt b), na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, powinny zostać uwzględnione odpowiednie części wartość gruntu Nieruchomości, na którym posadowione są wyżej wymienione obiekty (kwestia rodzaju odpowiedniej do zastosowania metody podziału wartości gruntu/klucza alokacji stanowi przedmiot pytania nr 2).
  • w zakresie sprzedaży Przynależności będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, w szczególności nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Alokacja wartości gruntu do wartości dostawy opodatkowanej i zwolnionej z VAT.

Sposób opodatkowania dostawy gruntów, na których znajdują się budynki i budowle określa art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec tego do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku VAT jak dla dostawy znajdujących się na nim budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Natomiast jeśli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zwolnienie dotyczy dostawy gruntu, na którym obiekty te są posadowione. W świetle wskazanego przepisu oraz z uwagi na fakt, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest w szczególności Nieruchomość (grunty) wraz z budynkami i budowlami, których sprzedaż w części może podlegać opodatkowaniu VAT, jak i w części może korzystać ze zwolnienia od podatku, należy przypisać odpowiednio części gruntu do posadowionych budynków i budowli.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem w tej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków, budowli przypisać do nich odpowiednio udział w gruncie i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. przypisać powierzchnię gruntu do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i na tej podstawie przypisać odpowiednią część wartości gruntu do danego budynku lub budowli. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest zdaniem Wnioskodawcy właściwa, o ile będzie prowadzić do racjonalnych rezultatów i odzwierciedla stan faktyczny (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP1/4512-355/15/ES).

Jednocześnie, w rozpatrywanym stanie faktycznym, zdaniem Zainteresowanych, w związku z tym, że cześć przedmiotowych obiektów pomiędzy którymi ma nastąpić alokacja wartości gruntów Nieruchomości stanowią budowle, których charakterystycznym parametrem nie jest powierzchnia (sieci CO i CW) zastosowanie klucza powierzchniowego do alokacji nie byłoby adekwatne. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowej sytuacji do alokacji wartości gruntu do, odpowiednio, zwolnionych i opodatkowanych budowli oraz budynków i ich części, powinien znaleźć zastosowanie klucz wartościowy.

Mianowicie, zdaniem Zainteresowanych, w zakresie, w jakim w ramach planowanej Transakcji dostawa budowli oraz budynków i ich części znajdujących się na Nieruchomości podlegać będzie częściowo zwolnieniu z VAT a część opodatkowaniu VAT, wartość gruntu, która zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT powinna wchodzić w skład podstawy opodatkowania dostawy opodatkowanej może zostać określona jako część ustalonego przez Kupującego i Sprzedającego wynagrodzenia z tytułu nabycia Nieruchomości (gruntów) proporcjonalna do udziału wartości budynków i budowli i ich części wchodzących w skład podstawy opodatkowania dostawy opodatkowanej w całkowitej wartości budowli i budynków na Nieruchomości wchodzącej w skład podstawy opodatkowania Transakcji.

W szczególności, zdaniem Zainteresowanych, wartość gruntu Nieruchomości podlegająca uwzględnieniu w podstawie opodatkowania dostawy budynków i budowli opodatkowanej VAT powinna zostać określona następująco:

A = B x C/D

gdzie:

A - wartość gruntu Nieruchomości podlegająca uwzględnieniu w podstawie opodatkowania dostawy budynków i budowli opodatkowanej VAT,

B - łączna cena netto gruntów Nieruchomości,

C - cena netto ustalona przez Sprzedającego i Kupującego za budynki i budowle, których dostawa opodatkowana jest VAT,

D - łączna cena netto budynków i budowli położonych na Nieruchomości nabywanych w ramach Transakcji.

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony lub do zwrotu różnicy.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy Transakcji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość, Infrastruktura, Przynależności i pozostałe składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji, których nabycie będzie opodatkowane VAT, będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym, zgodnie z ust. l0b pkt 1 tego artykułu, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na dzień dokonania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Infrastruktury, Przynależności i pozostałych składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji Kupujący będzie prowadzić działalność usługowo-hotelarską. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT. Od początku istnienia spółki Kupującego, Wnioskodawca wykorzystywał nabyte przez siebie towary i usługi wyłącznie do celów prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej (ew. do celów, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 i 5 ustawy o VAT) i warunek ten będzie spełniony również na moment planowanej Transakcji. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, na moment otrzymania przez Kupującego faktury z tytułu zakupu Nieruchomości, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie ograniczał Kupującemu możliwości rozpoznania kwoty VAT z tej faktury jako podatku naliczonego.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż w zakresie w jakim Nieruchomość, Infrastruktura, Przynależności oraz inne składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem od Sprzedającego lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  • oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6) ;
  • zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności znajdującej się na nim Infrastruktury oraz Przynależności. W ramach Transakcji Sprzedający przeniesie na Kupującego, za zgodą Skarbu Państwa - Zarządu Mienia Skarbu Państwa, także prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy, na mocy której Sprzedający używa dwie sąsiadujące z Nieruchomością działki o numerach 19/2 i 19/3 o łącznej powierzchni 1170 m2, z przeznaczeniem na drogę dojścia i dojazdu do Nieruchomości.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności Infrastruktury i Przynależności stanowiły główny, ale nie jedyny składnik majątku Sprzedającego, wyodrębnionego w ramach oddziału o nazwie „Spółdzielnia Oddział”. Sprzedający zakończył proces likwidacji powyższego oddziału, w tym doprowadził do zakończenia wszelkich stosunków pracy, które pozostają w związku z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności na Nieruchomości.

Oprócz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, prawa własności Infrastruktury oraz prawa własności Przynależności Sprzedający posiada inne składniki majątku i po dokonaniu Transakcji, będzie kontynuował działalność gospodarczą z wykorzystaniem tych pozostałych składników majątkowych.

W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca wstąpi w miejsce Sprzedającego z mocy prawa w stosunki najmu dotyczące używania części Nieruchomości oraz Infrastruktury, przy czym znaczna część obecnie istniejących stosunków najmu zostanie rozwiązana przez Sprzedającego przed dokonaniem Transakcji.

Ponadto, w ramach ustalonej ceny, Sprzedający przeniesie na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie oraz zależne prawa autorskie do utworów związanych z Nieruchomością oraz prawa wynikające z zabezpieczeń wykonania obowiązków najemców. Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Sprzedający nie przeniesie na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących obsługi i ubezpieczenia Nieruchomości. W szczególności Sprzedający nie przeniesie na Wnioskodawcę praw i obowiązków z umów dostawy mediów (woda, energia, ogrzewanie, itp.), usług sprzątania i wywozu nieczystości czy serwisowania urządzeń technicznych. Powyższe umowy, podobnie jak umowa ubezpieczenia Nieruchomości zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, a Wnioskodawca zawrze nowe umowy we własnym imieniu, na uzgodnionych przez siebie warunkach. Jednocześnie w okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów (w szczególności dotyczących dostawy mediów) może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego. Wnioskodawca wskazał również, że w okresie około roku od Transakcji, dla potrzeb prowadzenia działalności hotelarskiej, na nabytej Nieruchomości, w ramach umowy outsourcingu ze spółką powiązaną ze Sprzedającym, będzie korzystał z części pracowników tej spółki, którzy wcześniej pracowali w oddziale (do którego alokowana była Nieruchomość, Infrastruktura, Przynależności i pozostałe składniki Transakcji) przed dokonaną już jego likwidacją przez Sprzedającego - spółka ta świadczy analogiczne usługi także dla innych podmiotów.

Ponadto, w ramach planowanej Transakcji na Wnioskodawcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego dotyczące m.in.: usług księgowych, prawnych czy umowy ubezpieczenia działalności Sprzedającego. Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia wierzytelności Sprzedającego (w tym w szczególności ewentualnych należności z tytułu czynszu za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych, czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Sprzedającego (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z umowami najmu, w które Kupujący wstąpi jako wynajmujący z mocy prawa).

Przedmiot planowanej Transakcji, tj. Nieruchomość wraz z Infrastrukturą, Przynależnościami i pozostałymi składnikami Transakcji, na moment dokonywania Transakcji nie będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym. W szczególności, nie będzie stanowić oddziału, zakładu oraz nie będą dla niego prowadzone odrębne księgi.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 55² Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Transakcja, o której mowa w niniejszym wniosku nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza prawem użytkowania wieczystego gruntu, prawem własności Infrastruktury i Przynależności, prawami dot. umów najmu (które nie zostaną rozwiązane do dnia planowanej transakcji), prawami i obowiązkami wynikającymi z umowy dzierżawy działek o numerach 19/2 i 19/3, majątkowymi prawami autorskimi oraz zależnymi prawami autorskimi do utworów związanych z Nieruchomością oraz prawami wynikającymi z zabezpieczeń wykonania obowiązków najemców, w analizowanej sprawie nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących obsługi Nieruchomości (dot. dostawy mediów, usług sprzątania i wywozu nieczystości, serwisowania urządzeń technicznych, ubezpieczenia). Przedmiotem analizowanej transakcji nie będą również umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym dotyczące usług księgowych, prawnych czy umowy ubezpieczenia działalności Sprzedającego. Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia wierzytelności Sprzedającego (w tym w szczególności ewentualnych należności z tytułu czynszu za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych, czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Sprzedającego (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z umowami najmu, w które Kupujący wstąpi jako wynajmujący z mocy prawa). Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi rachunkowe, ani inne dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Tym samym zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Ponadto, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przedmiot Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiot planowanej transakcji na moment dokonywania transakcji nie będzie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. W szczególności nie będzie stanowić oddziału ani zakładu. W stosunku do przedmiotu planowanej Transakcji nie są prowadzone osobne księgi rachunkowe. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że skoro przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze, to nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem, skoro przedmiot planowanej transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w konsekwencji jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego dwóch zabudowanych działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 57 i 58 oraz prawo własności znajdujących się na nich budynków i budowli (Infrastruktura). Ponadto, Sprzedający jest właścicielem rzeczy ruchomych znajdujących się na terenie Nieruchomości i potrzebnych do korzystania z Nieruchomości i Infrastruktury zgodnie z ich przeznaczeniem, w tym w szczególności wyposażenia budynków hotelowych (Przynależności). Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz nieodpłatne przekazanie istniejących na ten moment na gruncie budynków i urządzeń, sporządzonej przez notariusz w dniu 2 sierpnia 1995 r. Nabycie użytkowania wieczystego gruntów oraz przekazanie własności budynków i innych urządzeń na gruncie na rzecz Sprzedającego nastąpiło w związku z przepisami art. 2c ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. z 1990 r., Nr 79, poz. 464).

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem planowanej transakcji są następujące budynki i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.):

  1. budynek hotelowy - nowa część, data oddania do użytkowania: 8 stycznia 2003 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  2. budynek hotelowy - stara część, data oddania do użytkowania: 19 czerwca 1998 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  3. piec chlebowy - data oddania do użytkowania: 30 czerwca 2010 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  4. budynek biurowy - data oddania do użytkowania: 26 stycznia 2000 roku jednakże protokół odbioru końcowego robót budowlano-montażowych został zawarty w 1985 r.; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  5. budynek magazynowy - data oddania do użytkowania: 15 grudnia 1990 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  6. budynek warsztatowy - data oddania do użytkowania: 3 grudnia 1987 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  7. 6 budynków typu Śniadowo - data oddania do użytkowania: 15 grudnia 1990 roku; ponieważ obiekty zostały wybudowane przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące ich wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszych obiektów;
  8. domek letniskowy - data oddania do użytkowania: 31 grudnia 1987 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  9. budynek BSO (bar szybkiej obsługi) - data oddania do użytkowania: 1 stycznia 1988 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  10. oświetlenie zewnętrzne - data oddania do użytkowania: 7 stycznia 2003 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  11. przyłącze wodociągowe - data oddania do użytkowania: 7 stycznia 2003 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  12. węzły cieplne - data oddania do użytkowania: 7 stycznia 2003 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej
  13. drogi dojazdowe - data oddania do użytkowania: 7 stycznia 2003 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  14. drogi i parkingi - data oddania do użytkowania: 1 stycznia 1985 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  15. parking wewnętrzny - data oddania do użytkowania: 30 czerwca 1995 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  16. parking z zadaszeniem - data oddania do użytkowania: 31 grudnia 1997 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  17. zjazd droga - data oddania do użytkowania: 31 grudnia 2013 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  18. sieci centralnego ogrzewania (dalej: „CO”) i ciepłej wody (dalej: „CW”) - data oddania do użytkowania: 13 grudnia 1987 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający poniósł nakłady na ulepszenie tego obiektu kolejno 28 lutego 2011 roku, 10 marca 2011 roku oraz 27 kwietnia 2011 roku, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu; po dokonaniu ulepszeń obiekt nie był przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z związku z poniesionymi nakładami; po dokonaniu powyższych ulepszeń obiekt był wykorzystywany przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat;
  19. sieć centralnego ogrzewania, węzeł cieplny - data oddania do użytkowania: 30 grudnia 1987 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  20. sieć wodno-kanalizacyjna - data oddania do użytkowania: 1 stycznia 1985 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  21. przyłącze elektryczne - oświetlenie - data oddania do użytkowania: 31 grudnia 1987 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  22. przyłącze telefoniczne - data oddania do użytkowania: 31 grudnia 1987 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  23. doświetlenie obiektu - data oddania do użytkowania: 31 grudnia 2008 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu;
  24. stacja Trafo w budynku warsztatowym - data oddania do użytkowania: 7 stycznia 2003 roku; Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem niniejszego obiektu; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu
  25. węzeł cieplny w BSO - data oddania do użytkowania: 1 stycznia 1988 roku; ponieważ obiekt został wybudowany przed 5 lipca 1993 r. (wprowadzeniem systemu VAT w Polsce) wydatki Sprzedającego dotyczące jego wybudowania nie były opodatkowane VAT; Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie tego obiektu, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej niniejszego obiektu

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, które mają być przedmiotem planowanej transakcji nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, na który powołał się również Wnioskodawca. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nowa część budynku hotelowego została oddana do używania w dniu 8 stycznia 2003 roku, stara część budynku hotelowego została oddana do używania w dniu 19 czerwca 1998 roku, piec chlebowy oddano do używania w dniu 30 czerwca 2010 roku, budynek biurowy oddano do użytkowania w dniu 26 stycznia 2000 roku, budynek magazynowy oddano do użytkowania w dniu 15 grudnia 1990 roku, budynek warsztatowy oddano do użytkowania w dniu 3 grudnia 1987 roku, budynki typu Śniadowo oddano do używania dnia 15 grudnia 1990 roku, domek letniskowy oddano do używania w dniu 31 grudnia 1987 roku, budynek BSO oddano do użytkowania w dniu 1 stycznia 1988 roku, oświetlenie zewnętrzne, przyłącze wodociągowe, węzły cieplne oraz drogi dojazdowe oddano do użytkowania dnia 7 stycznia 2003 roku, drogi i parkingi oddano do użytkowania w dniu 1 stycznia 1985 r., parking wewnętrzny oddano do użytkowania w dniu 30 czerwca 1995 roku, parking z zadaszeniem oddano do użytkowania w dniu 31 grudnia 1997 roku, zjazd droga oddano do użytkowania dnia 31 grudnia 2013 roku, sieć centralnego ogrzewania, węzła cieplnego oddano do użytkowania w dniu 30 grudnia 1987 roku, sieć wodno-kanalizacyjna oddano do użytkowania w dniu 1 stycznia 1985 roku, przyłącze elektryczne - oświetlenie oddano do użytkowania 31 grudnia 1987 roku, przyłącze telefoniczne - data oddania do użytkowania 31 grudnia 1987 roku, doświetlenie obiektu - data oddania do użytkowania 31 grudnia 2008 roku, stacja Trafo w budynku warsztatowym - data oddania do użytkowania 7 stycznia 2003 roku natomiast węzeł cieplny w BSO został oddany do używania w dniu 1 stycznia 1988 roku. Ww. obiekty były wybudowane przez Sprzedającego i wykorzystywane w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. obiektów, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa ww. obiektów będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że wskazane powyżej budynki/budowle były po wybudowaniu wykorzystywane przez Sprzedającego w prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. obiektów, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Zatem planowana dostawa tych obiektów nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży wskazanych powyżej budynków i budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym w odniesieniu do dostawy: budynku hotelowego zarówno starej jak i nowej części, pieca chlebowego, budynku biurowego, budynku magazynowego, budynku warsztatowego, budynków typu Śniadowo , domku letniskowego , budynku BSO, oświetlenia zewnętrznego, dróg dojazdowych, dróg i parkingów oddanych do użytkowania w dniu 1 stycznia 1985 r., parkingu wewnętrznego, parkingu z zadaszeniem, zjazdu drogi, przyłącza wodociągowego, węzłów cieplnych, sieci centralnego ogrzewania, węzła cieplnego, sieci wodno-kanalizacyjnej, przyłącza elektrycznego - oświetlenia, przyłącza telefonicznego, doświetlenia obiektu, stacji Trafo w budynku warsztatowym oraz węzła cieplnego w BSO spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zbycie części gruntu, na którym posadowione są ww. naniesienia, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatkui wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej budynków i budowli, tj. budynku hotelowego (stara i nowa część), budynku biurowego, budynku warsztatowego, budynku magazynowego, budynku BSO, pieca chlebowego, budynków typu Śniadowo , domku letniskowego , oświetlenia zewnętrznego, przyłącza wodociągowego, węzłów cieplnych, parkingu wewnętrznego, parkingu z zadaszeniem, zjazdu drogi, sieci centralnego ogrzewania, węzła cieplnego, sieci wodno-kanalizacyjnej, przyłącza elektrycznego – oświetlenia, przyłącza telefonicznego, doświetlenia obiektu, stacji Trafo w budynku warsztatowym, węzła cieplnego w BSO, dróg dojazdowych, dróg i parkingów. W sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia z podatku, planowana transakcja w odniesieniu do ww. obiektów będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie wówczas objęte zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle.

Przedmiotem planowanej transakcji będą również sieci centralnego ogrzewania (CO) i ciepłej wody (CW).

Wnioskodawca wskazał, że obiekty te oddano do użytkowania przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w dniu 13 grudnia 1987 roku. W 2011 roku Sprzedający poniósł nakłady na ulepszenie ww. obiektów (28 lutego 2011 roku, 10 marca 2011 roku oraz 27 kwietnia 2011 roku), które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W związku z poniesionymi nakładami Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Po dokonaniu ww. ulepszeń przedmiotowe obiekty nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, były natomiast wykorzystywane przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

Jak wskazano powyżej w przypadku poniesienia nakładów na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części, dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy konieczne jest wydanie budynku, budowli lub ich części do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W analizowanej sprawie, po dokonanych ulepszeniach w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej ww. obiekty nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych osobom trzecim. Zatem w odniesieniu do ww. obiektów, które po dokonanych ulepszeniach zostały przez Sprzedającego przyjęte do używania we własnej działalności gospodarczej nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa ww. obiektów będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji do transakcji zbycia sieci centralnego ogrzewania (CO) i ciepłej wody (CW), które po dokonanych ulepszeniach, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym należy zbadać, czy w odniesieniu do dostawy sieci centralnego ogrzewania (CO) i ciepłej wody (CW) spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy muszą być spełnione łącznie obie przesłanki określone tym przepisem. Przy czym, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

W analizowanej sprawie w związku z budową sieci centralnego ogrzewania (CO) i ciepłej wody (CW) Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie w 2011 roku Sprzedający poniósł nakłady na ulepszenie ww. naniesień, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ww. nakładami. Jednakże jak wynika z wniosku - sieci centralnego ogrzewania i ciepłej wody, po dokonanych ulepszeniach, Sprzedający wykorzystywał na cele związane z własną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT przez okres ponad 5 lat. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do planowanej dostawy sieci centralnego ogrzewania i ciepłej wody, znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w stosunku do wskazanych naniesień Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a po dokonanych ulepszeniach, zarówno sieć centralnego ogrzewania jak również sieć ciepłej wody były wykorzystywane przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

W związku z tym, że dostawa sieci centralnego ogrzewania i ciepłej wody będących przedmiotem planowanej transakcji, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku korzysta również część gruntu, na którym są one posadowione.

Zatem należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której dostawa budynków/budowli korzysta w części ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy a w części korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przy czym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opodatkowania w odniesieniu do części planowanej dostawy. Wówczas w ramach jednej transakcji nastąpi dostawa towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie dostawa towarów zwolniona z opodatkowania tym podatkiem.

Jednocześnie należy zauważyć, że dostawa Przynależności, w postaci rzeczy ruchomych znajdujących się na terenie Nieruchomości potrzebnych do korzystania z Nieruchomości i Infrastruktury zgodnie z ich przeznaczeniem, w tym w szczególności wyposażenia budynków hotelowych mimo, iż stanowić będzie element jednej umowy powinna być traktowana jako odrębna od dostawy Nieruchomości i Infrastruktury dostawa towarów.

Zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednakże w analizowanej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania, z uwagi fakt, że Przynależności nie były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. W konsekwencji dostawa Przynależności podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danych towarów.

Odnośnie zastosowania odpowiedniego klucza alokacji należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości, która w części podlega opodatkowaniu a w części zwolnieniu z podatku VAT. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwą stawkę lub zwolnienie z podatku, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane i zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Sprzedającego metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sprzedający taką metodę zastosował.

W tym miejscu należy zauważyć, że ocena prawidłowości postępowania Sprzedającego w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie ma kompetencji do wskazywania odpowiedniego klucza alokacji.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu planowanej transakcji należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca na moment sprzedaży Nieruchomości będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Infrastruktury oraz Przynależności będących przedmiotem planowanej transakcji Wnioskodawca będzie prowadzić działalność usługowo-hotelarską, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie jak wskazano wyżej planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem spełniona jest przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, określona w art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że dostawa sieci centralnego ogrzewania (CO) i ciepłej wody (CW) oraz część gruntu, na którym są one zlokalizowane, podlegać będzie obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stwierdzić należy, że w stosunku do transakcji zbycia sieci centralnego ogrzewania (CO) i ciepłej wody (CW) oraz części gruntu, na którym są one posadowione znajdzie zastosowanie wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego, przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jak wykazano w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do dostawy pozostałych budynków i budowli stanowiących przedmiot planowanej dostawy oraz części gruntu na których są one zlokalizowane, znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem w sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w stosunku do dostawy: budynku hotelowego (starej i nowej części), budynku biurowego, budynku warsztatowego, budynku magazynowego, budynku BSO, pieca chlebowego, budynku typu Śniadowo , domku letniskowego , oświetlenia zewnętrznego, przyłącza wodociągowego, węzłów cieplnych, dróg dojazdowych, dróg i parkingów, parkingu wewnętrznego, parkingu z zadaszeniem, zjazdu drogi, sieci centralnego ogrzewania, węzła cieplnego, sieci wodno-kanalizacyjnej, przyłącza elektrycznego-oświetlenia, przyłącza telefonicznego, doświetlenia obiektu, stacji Trafo w budynku warsztatowym, węzła cieplnego w BSO oraz części gruntu, na którym są one zlokalizowane, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tej części Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Ponadto przedmiotem planowanej transakcji są Przynależności, które jak wynika z niniejszej interpretacji będą podlegały opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku dla danego towaru. W konsekwencji, również z tytułu nabycia przedmiotowych Przynależności Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.