0115-KDIT1-1.4012.779.2018.1.MN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie otrzymanej od Gminy rekompensaty związanej z publicznym transportem zbiorowym oraz prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaniem powierzonego zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.) uzupełnionym w dniu 3 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej od Gminy rekompensaty oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaniem powierzonego zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej od Gminy rekompensaty oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaniem powierzonego zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest jednoosobową spółką Gminy. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przedmiotem działania Spółki są zarówno zadania własne powierzone przez Gminę, jak i inne formy działalności gospodarczej określone w statucie Spółki. Przedmiotem Spółki jest w przeważającej części wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 2017.827 z późn. zm.), jak również zadań własnych gminy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2018.994 z późn. zm.), służącym bieżącemu i nieprzerwanemu zaspakajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy, w tym dotyczących lokalnego transportu zbiorowego w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. Zasady współpracy w zakresie obowiązku wykonywania zadania własnego gminy przez Spółkę określono szczegółowo w umowie o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, która została zawarta w dniu (...). Umowa ta została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą i jest konsekwencją powierzenia Spółce zadania o charakterze użyteczności publicznej z zakresu zadań własnych Gminy. Zgodnie z postanowieniami umowy przedmiotem jest świadczenie przez Wnioskodawcę, a więc Spółkę usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie Gminy poprzez dokonywanie przewozów pasażerskich. Realizacja usług transportowych odbywa się przy pomocy środków transportu, które stanowią własność Spółki. Ponadto, zgodnie z treścią postanowień, Spółka z tytułu wykonywania świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego ma prawo do rekompensaty - m.in. w formie miesięcznej zaliczki na poczet rocznego rozliczenia działalności w zakresie świadczenia usług przewozowej. Roczna wysokość rekompensaty podlega weryfikacji i nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, która obliczana jest jako suma kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego pomniejszona o wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na wyodrębnionym rachunku przewidzianym dla usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, pomniejszona o przychody taryfowe i inne przychody wygenerowane podczas wykonywania usług przewozowych, powiększona o „rozsądny zysk” rozumiany jako stopa zwrotu z kapitału, która wynosi 6% w ujęciu realnym w całym okresie trwania umowy. W umowie przewidziana jest definicja rekompensaty, przez którą rozumie się środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w okresie realizacji określonego przez Gminę wymogu świadczenia usług w zakresie pasażerskiego lokalnego transportu zbiorowego. W przypadku powstania nadwyżki w związku z wypłatą zaliczek na poczet rocznego rozliczenia działalności w zakresie świadczenia usługi przewozowej, kwota przekraczająca wartość faktycznie wykonanej usługi w danym miesiącu z uwzględnieniem rekompensaty podlega zwrotowi. Ustalona rekompensata wypłacana Spółce za dany rok kalendarzowy następować będzie w formie miesięcznych zaliczek, na podstawie noty księgowej zaliczkowej. Miesięczna zaliczka będzie przekazana z dołu na konto Spółki w dwunastu równych ratach na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę noty księgowej. Zapłata zbyt wysokiej rekompensaty w danym roku stanowić będzie nadwyżkę, która zostanie udokumentowana notą księgową korygującą, która będzie podlegała kompensacie z kwotą należności wynikającą z bieżących płatności na rzecz Spółki. Natomiast zapłata zbyt niskiej rekompensaty w danym roku, będzie stanowić niedobór, który zostanie udokumentowany notą księgową korygującą, która będzie płatna w terminie 14 dni od jej doręczenia na rzecz Spółki. W umowie określono cenę jednego wozokilometra (przejazd autobusem odcinka o długości 1 km) oraz ilość kilometrów przyjętej do rozliczenia usług określonych w umowie na rok kalendarzowy. Ponadto wskazać należy, że umowa doprecyzowuje sposób świadczenia przez spółkę darmowego lokalnego transportu, tj. liczbę niezbędnych do przejechania kilometrów, obszar świadczenia usług przewozu, rozkłady jazdy w zakresie częstotliwości kursowania pojazdów, sposób rozliczania przychodów wygenerowanych przez Spółkę innych niż otrzymana rekompensata (w tym m.in. z działalności reklamowej). Transport lokalny zbiorowy dla wszystkich mieszkańców Gminy jest darmowy na podstawie uchwały Rady Miejskiej. Spółka nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży biletów na przejazdy komunikacją miejską. Rekompensata uwzględnia koszty związane ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, m.in. koszty amortyzacji, wynagrodzeń oraz pochodnych, materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczeń, obsługi technicznej, koszty napraw i remontów pojazdów, podatków i opłat, kosztów związanych z utrzymaniem i korzystaniem z niezbędnej infrastruktury technicznej, koszty wyposażenia (modernizacji) pojazdów.

Spółka prowadzi także działalność gospodarczą poboczną (usługi dzierżawy powierzchni reklamowej w autobusach, przewozy okazjonalne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Wnioskodawca powinien opodatkować podatkiem od towarów i usług otrzymaną od Gminy rekompensatę?
  2. Czy zasadnym jest w opisanym stanie przyszłym w świetle przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT odliczanie w pełnej wysokości podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonaniu powierzonego zadania w zakresie transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z ww. działalnością w pełnym zakresie, czy też Spółka powinna ze względu na otrzymywaną rekompensatę stosować w niniejszym przypadku jeden ze sposobów określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

    1. Czynności polegające na wykonywaniu zadań własnych gminy przez Spółkę, powierzonych w drodze uchwały Rady Miejskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem otrzymywana od Gminy rekompensata stanowi „swoisty” rodzaj wynagrodzenia dla Spółki, co skutkuje tym, że otrzymana rekompensata stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone usługi, a tym samym stanowi obrót podlegający podatkowi od towarów i usług. W konsekwencji należy uznać, że Spółka zobowiązana jest do naliczenia podatku VAT i udokumentowania tego fakturą VAT.
      Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm ), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
      W ocenie Spółki, istotnym jest w niniejszym przypadku fakt, że na gruncie ww. ustawy czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli dana czynność jest wykonywana za wynagrodzeniem, to ma ona charakter odpłatny. Bez znaczenia natomiast pozostaje, czy otrzymywane wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia usług poniesione przez Spółkę oraz czy kreuje zysk. Innymi słowy bez znaczenia dla uzyskania statusu podatnika VAT jest rezultat prowadzonej działalności. W konsekwencji uznać więc należy, że opodatkowanie podatkiem VAT podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, jeśli realizowane są one przez podatników, a stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy - zgodnie z definicją są nimi osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikami podatku od towarów i usług nie są organy władzy publicznej, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 przedmiotowej ustawy, jednakże Spółka jest spółką prawa handlowego i znajduje się poza strukturą Gminy, a więc ma odrębną od Gminy zdolność prawnopodatkową. W ocenie Wnioskodawcy - zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią Spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT. Podsumowując więc rekompensata stanowi dotację lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowi ona bowiem środki finansowe na pokrycie kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów powstających w związku z realizacją zadania powierzonego, a więc jest wynagrodzeniem za wykonanie usług, o których mowa w umowie łączącej strony, a zleconych przez Gminę.
    2. Spółka będzie uprawniona, zgodnie z treścią przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, do odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonaniu powierzonego zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarówno podstawową, jak i poboczną. Zdaniem Spółki, podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z działalnością komunikacji miejskiej, winien być odliczony w pełnej wysokości. W konsekwencji uznać należy, iż Spółka nie będzie miała obowiązku obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie będzie miała obowiązku stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, albowiem nabywane towary i usługi służą (w tym rekompensata) do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej (komunikacja miejska).
      Podsumowując więc w ocenie Spółki, jeśli nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

    1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
    2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
    3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

    Zatem, zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy.

    Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

    Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

    Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

    • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

    Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

    W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

    Taka konstrukcja definicji pojęcia „świadczenie usług” jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

    Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest nie tylko konieczność ujęcia danej czynności w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale również to, aby czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

    Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

    Zaznaczyć przy tym należy, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

    Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

    Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te czynności w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu według właściwych reguł.

    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

    W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

    1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
    2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

    Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

    Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

    W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

    W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

    W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

    W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

    Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

    Tego rodzaju dotacje stanowiące subsydia do konkretnych dostaw usług, umożliwiające nabycie ich ostatecznemu odbiorcy bez odpłatności z jego strony występują w przypadku Wnioskodawcy. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy usługami Wnioskodawcy a otrzymywaną rekompensatą (rekompensaty są korelatem usług i wypłacane są w związku z ich świadczeniem). Wpływ na cenę jest oczywisty: ostateczny odbiorca (pasażer komunikacji miejskiej) nie musi płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej rekompensatą.

    Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu wykonywania zadań w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę (przejazdy bezpłatne). Uzyskanie tej rekompensaty pozwala Wnioskodawcy na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego bez pobierania od pasażerów jakiegokolwiek wynagrodzenia. Zatem uzyskana rekompensata będzie w całości stanowiła dla Wnioskodawcy wynagrodzenie (zapłatę) z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej.

    Zatem otrzymywana od Gminy rekompensata z tytułu świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie Gminy poprzez dokonywanie przewozów pasażerskich, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w przedstawionych okolicznościach przysługuje prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości, bez konieczności zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

    1. nabycia towarów i usług,
    2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

    1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

    Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza, zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

    Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

    Celem wprowadzanych od dnia 1 stycznia 2016 r. zmian w zakresie proporcji odliczania podatku przez podatników prowadzących działalność mieszaną (tj. działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego), jest dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) poprzez określenie proporcji w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, tj. w szczególności do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

    W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług danego podmiotu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

    Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

    Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy– uznaje się również:

    1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
    2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

    Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

    • w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
    • w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

    Z opisu sprawy wynika, że transport lokalny zbiorowy dla wszystkich mieszkańców Gminy jest darmowy na podstawie Rady Miejskiej. Spółka nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży biletów na przejazdy komunikacją miejską. Rekompensata uwzględnia koszty związane ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, m.in. koszty amortyzacji, wynagrodzeń oraz pochodnych, materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczeń, obsługi technicznej, koszty napraw i remontów pojazdów, podatków i opłat, kosztów związanych z utrzymaniem i korzystaniem z niezbędnej infrastruktury technicznej, koszty wyposażenia (modernizacji) pojazdów.

    Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca świadczy usługi przewozowe na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, która została zawarta w dniu (...) pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie świadczy nieodpłatnych czynności na rzecz pasażerów, stanowiących odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności, ponieważ Wnioskodawca otrzymuje za nie wynagrodzenie od Gminy. Należy zatem uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi przewozowe świadczone są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, iż Wnioskodawca nabywa towary i usługi związane z transportem zbiorowym do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza, jak również, że Wnioskodawca wykonuje czynności zwolnione od podatku.

    Tym samym, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca przy realizacji prawa do odliczenia podatku związanego z wydatkami służącymi wykonaniu powierzonego zadania w zakresie transportu zbiorowego nie jest zobowiązany do obliczania kwoty podatku, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z transportem zbiorowym, z zastosowaniem art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

    Wobec powyższego, Spółka jest uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług przewozowych, przy założeniu, że nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

    Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

    Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

    1. z zastosowaniem art. 119a;
    2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

    Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.