0114-KDIP4.4012.338.2018.1.BS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach projektu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach projektu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Powiat realizuje projekt pn. Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej Powiatu – etap II. Projekt ten realizowany jest z wykorzystaniem dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014 - 2020. Realizacja inwestycji wpłynie na poprawę efektywności energetycznej i zmniejszenie zanieczyszczeń powietrza. Redukcja rocznego zapotrzebowania na energię zużywaną na potrzeby ogrzewania oraz podgrzewania wody użytkowej będzie większa o 25%. Realizacja projektu odbywa się w ramach zadań własnych.

W ramach projektu planowana jest termomodernizacja następujących budynków:

  1. Budynek Centrum Edukacji;
  2. Budynek Zespołu Szkół;
  3. Budynek Główny Domu Pomocy Społecznej;
  4. Budynek H. na terenie Domu Pomocy Społecznej;
  5. Budynek Internatu na terenie Domu Pomocy Społecznej.

Szczegółowy zakres projektu obejmuje termomodernizacje:

Budynku Centrum Edukacji w zakresie:

  • ocieplenia dachu z ewentualną wymianą pokrycia dachowego budynku,
  • ocieplenia ścian zewnętrznych budynku i cokołu budynku,
  • wymiana rynien i rur spustowych budynku,
  • wymiany instalacji odgromowej,
  • wymiany starych drzwi zewnętrznych – zestawienie stolarki budynku,
  • wymiany okien – zestawienie stolarki budynku,
  • remont schodów i pochylni,
  • remont dachu i kominów,
  • wykonania izolacji stropodachu z płyt styropianowych,
  • remontu istniejących kominów murowanych – przemurowanie kominów, naprawa czapek kominowych wraz z robotami malarskimi,
  • wymiany obróbek blacharskich.

Budynku Zespołu Szkół:

  • wykonania nowego dwuwarstwowego pokrycia z papy termozgrzewalnej,
  • wymiany instalacji odgromowej,
  • ocieplenia ścian budynków płytami styropianowymi wraz z przygotowaniem podłoża i ręcznym wykonaniem wyprawy elewacyjnej cienkowarstwowej,
  • uzupełnienia tynków zewnętrznych zwykłych,
  • przygotowania powierzchni i malowanie farbami elewacyjnymi starych tynków – gzymsy, montaż gzymsu,
  • przebudowy instalacji centralnego ogrzewania,
  • wykonania węzła cieplnego.

Budynku Głównego Domu Pomocy Społecznej:

  • wykonania docieplenia ścian zewnętrznych, ścian fundamentowych wraz z murkami oporowymi w miejscach wejść i wjazdu do pomieszczeń piwnicznych,
  • wykonania docieplenia budynku na poziomie stropu nad II piętrem na poziomie poddasza,
  • wykonanie malowania pokrycia dachowego wraz z uprzednim jego oczyszczeniem,
  • wymiany stolarki drzwiowej i okiennej zewnętrznej,
  • wymiany istniejących obróbek blacharskich murków ogniowych wystających ponad połać dachu przystosowując je do nowych szerokości przegród,
  • wymiany parapetów zewnętrznych z dostosowaniem do nowej grubości ściany zewnętrznej,
  • remontu studni doświetlających pomieszczenia piwniczne,
  • wymiana stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej,
  • wykonania izolacji poziomej i pionowej części budynku,
  • montażu instalacji solarnej.

Budynku H. na terenie Domu Pomocy Społecznej:

  • wykonania docieplenia ścian zewnętrznych, ścian fundamentowych wraz z murkami oporowymi w miejscach wejść i wjazdu do pomieszczeń piwnicznych,
  • wykonania docieplenia budynku na poziomie stropu nad I piętrem na poziomie poddasza, docieplenie stropu piwnicy,
  • wymiany istniejących obróbek blacharskich murków ogniowych wystających ponad połać dachu przystosowując je do nowych szerokości przegród,
  • wymiany parapetów zewnętrznych z dostosowaniem do nowej grubości ściany zewnętrznej,
  • remontu studni doświetlających pomieszczenia piwniczne.

Budynku Internatu na terenie Domu Pomocy Społecznej:

  • remontu instalacji c.o.,
  • docieplenia wraz z kolorystyką elewacji budynku ścian zewnętrznych i ścian fundamentowych,
  • izolacji pionowej i poziomej ścian fundamentowych części budynku głównego,
  • osuszenia oraz usunięcia przyczyn i skutków korozji biologicznej ścian piwnicznych części budynku głównego,
  • izolacji cieplnej pokrycia dachowego,
  • zmiany dachu ze stropodachu na dach dwuspadowy z ociepleniem stropu,
  • wymiana istniejących obróbek blacharskich,
  • nadbudowy dachu.

Wyżej wymienione inwestycje będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie powiatowym, do realizacji których powiat został powołany. Budynki będące przedmiotem opisanej inwestycji są własnością powiatu, oddane w trwały zarząd jednostkom organizacyjnym powiatu.

Charakterystyka budynków będących przedmiotem wniosku:

  1. Budynek Centrum Edukacji:

W budynku będącym przedmiotem opisanej inwestycji znajdują się pomieszczenia, które są wykorzystywane do różnych rodzajów działalności tj.:

  1. świadczenia usług najmu na podstawie umów cywilnoprawnych – czynności opodatkowane,
  2. usługi stołówkowe i gastronomiczne – czynności opodatkowane i zwolnione,
  3. usługi noclegowe (Schronisko) – czynności opodatkowane i zwolnione,
  4. wynajem pomieszczeń własnym jednostkom organizacyjnym powiatu (świadczenia wewnętrzne) – niepodlegające VAT.

Proporcja sprzedaży opodatkowanej w łącznej sprzedaży wynosi 49%, a wyliczony prewskaźnik z art. 86 ustawy o VAT wynosi 9%.

  1. Budynek Zespołu Szkół:

W budynku będącym przedmiotem opisanej inwestycji znajdują się pomieszczenia, które są wykorzystywane do różnych rodzajów działalności tj.:

  1. świadczenia usług najmu na podstawie umów cywilnoprawnych – czynności opodatkowane,
  2. wynajem lokali mieszkalnych – czynności zwolnione.

Proporcja sprzedaży opodatkowanej w łącznej sprzedaży wynosi 76%, a wyliczony prewskaźnik z art. 86 ustawy o VAT wynosi mniej niż 2%.

  1. Budynek Główny Domu Pomocy Społecznej:

W budynku prowadzona jest działalność z zakresu usług pomocy społecznej z zakwaterowaniem w ramach statutowych działań od których pobierane są opłaty za pobyt mieszkańców DPS na podstawie ustawy o pomocy społecznej oraz w oparciu o decyzje administracyjne Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie i ośrodków pomocy społecznej. Świadczone usługi są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 22 ustawy o VAT.

Według wytycznych instytucji zarządzającej, tj. Urzędu Marszałkowskiego Województwa dotyczących dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 – podatek od towarów i usług naliczony od wydatków poniesionych na inwestycje, może zostać uznany za kwalifikowalny, jeśli beneficjent nie ma prawnej możliwości jego odzyskania.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. w wyniku centralizacji Powiat rozlicza się z tytułu podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych przez Powiat w ramach projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Powiatowi będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Centrum Edukacji Zawodowej i Ustawicznej?
  2. Czy Powiatowi będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków ZS i Domu Pomocy Społecznej określonych w pkt 2-5 wniosku?y Powiat w ramach projektu ma prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony od zakupu usług związanych z termomodernizacją budynku wskazanego w punkcie 1 niniejszego wniosku, to czy prawidłowym będzie zastosowanie współczynnika proporcji, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy właściwy dla jednostki organizacyjnej powiatu do faktur dokumentujących te wydatki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponieważ nabywane towary i usługi dotyczące realizowanej inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku oraz nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powiat będzie obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Ustalona proporcja sprzedaży opodatkowanej w łącznej sprzedaży dla tej jednostki organizacyjnej wynosi 49%.

Jak wskazano powyżej, proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy ustalono jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcja została określona procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku 2017.

Zdaniem Powiatu, wszystkie ww. przesłanki w odniesieniu do inwestycji wymienionej w punkcie 1 zostały spełnione, a tym samym Powiat będzie miał możliwość częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Ad. 2.

Powiatowi, nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację inwestycji w budynkach wykazanych w punkcie 2-5. Wydatki poniesione przez Powiat w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających podatkowi VAT. Wynajem powierzchni dotyczy jedynie niewielkiej części powierzchni budynków będących przedmiotem trwałego zarządu jednostek. Osiągane przychody z tytułu umów najmu są nieznaczne dla budżetu Powiatu.

Ad. 3.

Powiat ma prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za termomodernizację budynku Centrum Edukacji przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy ustalonej dla tej jednostki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to okoliczność, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

  1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
  2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 10b przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

  1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
  2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in.: edukacji publicznej, pomocy społecznej, wspierania osób niepełnosprawnych, utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 1, 3, 5 oraz 19 art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym),

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pn. Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej Powiatu – etap II.

W ramach projektu planowana jest termomodernizacja następujących budynków:

  1. Budynek Centrum Edukacji;
  2. Budynek Zespołu Szkół;
  3. Budynek Główny Domu Pomocy Społecznej;
  4. Budynek H. na terenie Domu Pomocy Społecznej;
  5. Budynek Internatu na terenie Domu Pomocy Społecznej.

Wyżej wymienione inwestycje będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie powiatowym, do realizacji których powiat został powołany. Budynki będące przedmiotem opisanej inwestycji są własnością powiatu, oddane w trwały zarząd jednostkom organizacyjnym powiatu.

  • W Budynku Centrum Edukacji znajdują się pomieszczenia, które są wykorzystywane do różnych rodzajów działalności tj.:
    1. świadczenia usług najmu na podstawie umów cywilnoprawnych – czynności opodatkowane,
    2. usługi stołówkowe i gastronomiczne – czynności opodatkowane i zwolnione,
    3. usługi noclegowe (Schronisko) – czynności opodatkowane i zwolnione,
    4. wynajem pomieszczeń własnym jednostkom organizacyjnym powiatu (świadczenia wewnętrzne) – niepodlegające VAT.
    Proporcja sprzedaży opodatkowanej w łącznej sprzedaży wynosi 49%, a wyliczony prewskaźnik z art. 86 ustawy o VAT wynosi 9%.
  • W Budynku Zespołu Szkół znajdują się pomieszczenia, które są wykorzystywane do różnych rodzajów działalności tj.:
    1. świadczenia usług najmu na podstawie umów cywilnoprawnych – czynności opodatkowane,
    2. wynajem lokali mieszkalnych – czynności zwolnione.
    Proporcja sprzedaży opodatkowanej w łącznej sprzedaży wynosi 76%, a wyliczony prewskaźnik z art. 86 ustawy o VAT wynosi mniej niż 2%.
  1. W Budynku Głównym Domu Pomocy Społecznej prowadzona jest działalność z zakresu usług pomocy społecznej z zakwaterowaniem w ramach statutowych działań od których pobierane są opłaty za pobyt mieszkańców DPS na podstawie ustawy o pomocy społecznej oraz w oparciu o decyzje administracyjne Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie i ośrodków pomocy społecznej. Świadczone usługi są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 22 ustawy o VAT.

Ponadto z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że budynki wymienione w pkt 2-5 są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających podatkowi VAT. Wynajem powierzchni dotyczy jedynie niewielkiej części powierzchni budynków będących przedmiotem trwałego zarządu jednostek – osiągane przychody są nieznaczne dla budżetu Powiatu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych przez Powiat w ramach projektu.

Podkreślić jeszcze raz należy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych oraz zwolnionych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

W dalszym etapie – w związku z faktem, że nabywane towary i usługi wykorzystywane są również do czynności zwolnionych od podatku – winien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie przeprowadzenia termomodernizacji Budynku Centrum Edukacji Zawodowej (wymienionego w pkt 1) są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych oraz zwolnionych) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu). Wnioskodawcy przysługuje zatem prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji Budynku Centrum Edukacji Zawodowej w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., odrębnie dla tej jednostki (wykorzystującej przedmiotową inwestycję), a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, dla tej jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i nr 3 uznano za prawidłowe.

Natomiast, jak wynika z okoliczności sprawy w budynkach wymienionych w pkt 2-5 Wnioskodawca prowadzi w przeważającej części działalność zwolnioną od podatku i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynajem powierzchni dotyczy jedynie niewielkiej części powierzchni budynków będących przedmiotem trwałego zarządu jednostek – osiągane przychody są nieznaczne dla budżetu Powiatu. Zatem w odniesieniu do realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji tych budynków, należy stwierdzić, że skoro budynki te nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub też są wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, jednakże wartość wskaźników proporcji obliczonych wg wzoru zawartego w rozporządzeniu dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Powiatu, które wykorzystują poszczególne budynki nie przekracza 2%, to w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy w związku z art. 90 ust. 10 ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z realizowanym projektem dotyczących tych budynków. W odniesieniu bowiem do budynków wykorzystywanych wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu brak jest związku z czynnościami opodatkowanymi, natomiast w odniesieniu do budynków przekazanych jednostkom organizacyjnym Powiatu w trwały zarząd, u których wartość wskaźników proporcji obliczonych wg wzoru zawartego w rozporządzeniu nie przekracza 2%, Wnioskodawca ma prawo uznać, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków zgodnie z art. 86 ust. 2g w związku z art. 90 ust. 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie podnoszone w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Przyjęto je jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.