0112-KDIL4.4012.330.2018.2.NK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wskazanie, czy Gmina w odniesieniu do realizowanej inwestycji ma prawo uznać, że nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione w ramach ww. projektu wydatki z uwagi na treść art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Gmina w odniesieniu do realizowanej inwestycji ma prawo uznać, że nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione w ramach ww. projektu wydatki z uwagi na treść art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Gmina w odniesieniu do realizowanej inwestycji ma prawo uznać, że nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione w ramach ww. projektu wydatki z uwagi na treść art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) realizuje projekt objęty dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, w ramach osi priorytetowej IV Efektywność energetyczna, OZE i gospodarka niskoemisyjna, działanie 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej poddziałanie 4.3.1. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – ZIT.

Projekt obejmuje kompleksową modernizację energetyczną budynku użyteczności publicznej Szkoły Publicznej w Z na terenie Gminy, w której zakres wchodzi:

  1. Ocieplenie ścian zewnętrznych budynku i stropodachów:
    • ocieplenie ścian zewnętrznych piwnic na gruncie styrodurem,
    • ocieplenie ścian zewnętrznych nadziemia styropianem.
  2. Wymiana stolarki zewnętrznej (okna i drzwi zewnętrzne):
    • ocieplenie stropodachu segmentu A o pow. 341,85 m2 granulatem z wełny szklanej/mineralnej,
    • ocieplenie stropodachu segmentu B o pow. 257,43 m2 styropapą,
    • ocieplenie stropodachu sali gimnastycznej o pow. 272,12 m2 styropapą.
  3. Modernizacja instalacji centralnego ogrzewania:
    • wymiana grzejników,
    • montaż przy grzejnikowych zaworów termostatycznych.
  4. Wymiana oświetlenia wewnętrznego ze źródłem światła żarowego i świetlówkowego na oprawy typu LED.
  5. Montaż instalacji odgromowej (odtworzenie).

W ramach termomodernizacji zostaną wymienione grzejniki z montażem przy grzejnikowych zaworów termostatycznych. Istniejąca instalacja wodociągowa wykonana jest z rur stalowych ocynkowanych oraz z rur PE, nieizolowanych, brak jest cyrkulacji ciepłej wody. Brak cyrkulacji wody ciepłej powoduje długi czas oczekiwania na wypływ ciepłej wody z punktów czerpalnych oraz związane z tym duże straty wody. Ciepła woda użytkowa przygotowywana jest poprzez zasobniki z grzałką elektryczną. Budynek nie posiada wentylacji mechanicznej (wyposażony jest w wentylację grawitacyjną) ani odnawialnych źródeł energii. Skutkiem tego jest konieczność angażowania znacznej ilości paliwa w procesie ogrzewania budynku, a tym samym ponoszenia wysokich kosztów z tym związanych. Powyższa sytuacja sprawia, że budynek posiada niską efektywność energetyczną oraz wysoką emisyjność i energochłonność. Powoduje to również znaczącą emisję dwutlenku węgla oraz pyłów zawieszonych.

Odpowiedzią na ww. problemy jest realizacja niniejszego projektu, którego celem bezpośrednim jest poprawa efektywności energetycznej budynku Szkoły Podstawowej w Z, w szczególności zmniejszenie ilości emisji zanieczyszczeń (pyłów i gazów cieplarnianych), zmniejszenie zużycia energii cieplnej oraz elektrycznej, a co za tym idzie obniżenie kosztów.

Projekt przyczyni się do rozwiązania problemu kluczowego, za jaki uznano niski poziom efektywności energetycznej oraz wysoką emisyjność i energochłonność budynku. Kluczowe korzyści wynikające z realizacji projektu obejmują przede wszystkim zmniejszenia zapotrzebowania na energię cieplną w budynku Szkoły Podstawowej, co przełoży się na obniżenie kosztów jego utrzymania, a także znaczącą poprawę komfortu. Istotnym efektem będą korzyści środowiskowe uzyskane dzięki obniżonym poziomom emisji zanieczyszczeń.

Niższe zużycie energii grzewczej prowadzi do znacznego zmniejszenia emisji szkodliwych substancji, w tym dwutlenku węgla, wzmagającego efekt cieplarniany. Dodatkowo wymiana oświetlenia wewnętrznego na energooszczędne LED przyczyni się do ograniczenia zużycia energii elektrycznej. Oprawy LED to najbardziej energooszczędne i ekonomiczne w eksploatacji źródła światła – ich sprawność wynosi 80-95%. W odróżnieniu od innych źródeł światła, produkcja diod LED nie wymaga używania rtęci i innych metali niebezpiecznych dla środowiska naturalnego. Podjęcie działań z zakresu termomodernizacji ścian, stropodachów, okien i drzwi pozwoli na zmniejszenie strat ciepła występujących wskutek przenikania przez te elementy konstrukcyjne.

Nabywcą towarów i usług dotyczących ww. przedsięwzięcia inwestycyjnego jest Gmina.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), realizując ww. projekt, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Wnioskodawca – poprzez własną jednostkę budżetową (Szkołę Podstawową w Z) prowadzi w przedmiotowym budynku bardzo ograniczoną działalność związaną z wynajmem pomieszczeń sklepiku szkolnego i kuchni szkolnej w budynku Szkoły.

W związku z tym stosuje do odliczenia podatku naliczonego związanego z wynajmowanymi pomieszczeniami prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o VAT wynoszący poniżej 2% (dokładnie: 0,04%) oraz wskaźnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT wynoszący poniżej 2% (dokładnie: 0,03%). Kwota odliczonego podatku naliczonego to ok. 1,50 zł w skali miesiąca. Jednocześnie Szkoła świadczy publiczne, nieodpłatne usługi edukacyjne (działalność szkół publicznych finansowana jest ze środków jednostek samorządu terytorialnego oraz Skarbu Państwa).

Nabyte przez Wnioskodawcę w ramach projektu towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nabyte przez Gminę w ramach ww. projektu towary i usługi będą wykorzystywane tylko w bardzo ograniczonej części do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT), a w większości, tj. w ponad 99% będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających temu podatkowi. Inaczej mówiąc Gmina będzie wykorzystywać przedmiotową inwestycję głównie do sprzedaży zwolnionej lub/i niepodlegającej VAT. Generalnie ujmując Gmina – z uwagi treść normy prawnej art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT – ma prawo uznać, że proporcja ta, wymieniona w ww. przepisach, wynosi 0%, i Wnioskodawca nie będzie, w takim przypadku, miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabywanych w ramach projektu towarów i usług. W przypadku natomiast braku podstaw do zastosowania przez Wnioskodawcę treści przepisów art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT – Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 90 ust. 3 i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ale w bardzo ograniczonym zakresie z uwagi na incydentalną sprzedaż opodatkowaną. Stąd wniosek Gminy o indywidualną interpretację, która jest potrzebna dla celów kwalifikowalności VAT w realizowanym projekcie.

Ponadto w piśmie z dnia 26 lipca 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

  1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
  2. Zainteresowany ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych, nie jest/nie będzie w stanie w całości przypisać ww. wydatki do działalności gospodarczej.
  3. Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji tego projektu do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.
  4. Proporcja obliczona zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, o której mowa w opisie sprawy, jest/będzie wyliczona na podstawie danych jednostki budżetowej, tj. Szkoły Podstawowej w Z.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w odniesieniu do realizowanej inwestycji ma prawo uznać, że nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione w ramach ww. projektu wydatki z uwagi na treść art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której nowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca przywołał treść – stanowiącego odpowiednik art. 86 ustawy – art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. sprawie C-137/02, pkt 24).

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy o VAT: „Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT: „W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

  1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu. wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
  2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%”.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść przywołanych przepisów stwierdzić należy, że o ile został spełniony warunek, o którym mowa w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nabywane w ramach projektu towary i usługi służyły i posłużą sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to jednak w przypadku spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT – Gmina ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, jak stanowi art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji tego zadania, z uwagi na treść normy prawnej zawartej w przepisach art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

  1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
  2. jednostkę budżetową,
  3. zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

  • urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
  • samorządowej jednostki budżetowej,
  • samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

  1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
  2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

  1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
  2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

  1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
  2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przyjmuje się proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

  • edukacji publicznej (pkt 8),
  • utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina realizuje projekt objęty dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, w ramach osi priorytetowej IV Efektywność energetyczna, OZE i gospodarka niskoemisyjna, działanie 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej poddziałanie 4.3.1. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – ZIT. Projekt obejmuje kompleksową modernizację energetyczną budynku użyteczności publicznej Szkoły Publicznej w Z na terenie Gminy, w której zakres wchodzi:

  1. Ocieplenie ścian zewnętrznych budynku i stropodachów:
    • ocieplenie ścian zewnętrznych piwnic na gruncie styrodurem,
    • ocieplenie ścian zewnętrznych nadziemia styropianem.
  2. Wymiana stolarki zewnętrznej (okna i drzwi zewnętrzne):
    • ocieplenie stropodachu segmentu A o pow. 341,85 m2 granulatem z wełny szklanej/mineralnej,
    • ocieplenie stropodachu segmentu B o pow. 257,43 m2 styropapą,
    • ocieplenie stropodachu sali gimnastycznej o pow. 272,12 m2 styropapą.
  3. Modernizacja instalacji centralnego ogrzewania:
    • wymiana grzejników,
    • montaż przy grzejnikowych zaworów termostatycznych.
  4. Wymiana oświetlenia wewnętrznego ze źródłem światła żarowego i świetlówkowego na oprawy typu LED.
  5. Montaż instalacji odgromowej (odtworzenie).

W ramach termomodernizacji zostaną wymienione grzejniki z montażem przy grzejnikowych zaworów termostatycznych. Istniejąca instalacja wodociągowa wykonana jest z rur stalowych ocynkowanych oraz z rur PE, nieizolowanych, brak jest cyrkulacji ciepłej wody. Brak cyrkulacji wody ciepłej powoduje długi czas oczekiwania na wypływ ciepłej wody z punktów czerpalnych oraz związane z tym duże straty wody. Ciepła woda użytkowa przygotowywana jest poprzez zasobniki z grzałką elektryczną. Budynek nie posiada wentylacji mechanicznej (wyposażony jest w wentylację grawitacyjną) ani odnawialnych źródeł energii. Skutkiem tego jest konieczność angażowania znacznej ilości paliwa w procesie ogrzewania budynku, a tym samym ponoszenia wysokich kosztów z tym związanych. Powyższa sytuacja sprawia, że budynek posiada niską efektywność energetyczną oraz wysoką emisyjność i energochłonność. Powoduje to również znaczącą emisję dwutlenku węgla oraz pyłów zawieszonych. Odpowiedzią na ww. problemy jest realizacja niniejszego projektu, którego celem bezpośrednim jest poprawa efektywności energetycznej budynku Szkoły Podstawowej w Z, w szczególności zmniejszenie ilości emisji zanieczyszczeń (pyłów i gazów cieplarnianych), zmniejszenie zużycia energii cieplnej oraz elektrycznej, a co za tym idzie obniżenie kosztów. Projekt przyczyni się do rozwiązania problemu kluczowego, za jaki uznano niski poziom efektywności energetycznej oraz wysoką emisyjność i energochłonność budynku. Kluczowe korzyści wynikające z realizacji projektu obejmują przede wszystkim zmniejszenia zapotrzebowania na energię cieplną w budynku Szkoły Podstawowej, co przełoży się na obniżenie kosztów jego utrzymania, a także znaczącą poprawę komfortu. Istotnym efektem będą korzyści środowiskowe uzyskane dzięki obniżonym poziomom emisji zanieczyszczeń. Niższe zużycie energii grzewczej prowadzi do znacznego zmniejszenia emisji szkodliwych substancji, w tym dwutlenku węgla, wzmagającego efekt cieplarniany. Dodatkowo wymiana oświetlenia wewnętrznego na energooszczędne LED przyczyni się do ograniczenia zużycia energii elektrycznej. Oprawy LED to najbardziej energooszczędne i ekonomiczne w eksploatacji źródła światła – ich sprawność wynosi 80-95%. W odróżnieniu od innych źródeł światła, produkcja diod LED nie wymaga używania rtęci i innych metali niebezpiecznych dla środowiska naturalnego. Podjęcie działań z zakresu termomodernizacji ścian, stropodachów, okien i drzwi pozwoli na zmniejszenie strat ciepła występujących wskutek przenikania przez te elementy konstrukcyjne. Nabywcą towarów i usług dotyczących ww. przedsięwzięcia inwestycyjnego jest Gmina. Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, realizując ww. projekt, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Wnioskodawca – poprzez własną jednostkę budżetową (Szkołę Podstawową w Z) prowadzi w przedmiotowym budynku bardzo ograniczoną działalność związaną z wynajmem pomieszczeń sklepiku szkolnego i kuchni szkolnej w budynku Szkoły. W związku z tym stosuje do odliczenia podatku naliczonego związanego z wynajmowanymi pomieszczeniami prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o VAT wynoszący poniżej 2% (dokładnie: 0,04%) oraz wskaźnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT wynoszący poniżej 2% (dokładnie: 0,03%). Kwota odliczonego podatku naliczonego to ok. 1,50 zł w skali miesiąca. Jednocześnie Szkoła świadczy publiczne, nieodpłatne usługi edukacyjne (działalność szkół publicznych finansowana jest ze środków jednostek samorządu terytorialnego oraz Skarbu Państwa). Nabyte przez Wnioskodawcę w ramach projektu towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nabyte przez Gminę X w ramach ww. projektu towary i usługi będą wykorzystywane tylko w bardzo ograniczonej części do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności podatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT), a w większości, tj. w ponad 99% będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających temu podatkowi. Inaczej mówiąc Gmina będzie wykorzystywać przedmiotową inwestycję głównie do sprzedaży zwolnionej lub/i niepodlegającej VAT. Generalnie ujmując Gmina – z uwagi treść normy prawnej art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT – ma prawo uznać, że proporcja ta, wymieniona w ww. przepisach, wynosi 0%, i Wnioskodawca nie będzie, w takim przypadku, miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabywanych w ramach projektu towarów i usług. W przypadku natomiast braku podstaw do zastosowania przez Wnioskodawcę treści przepisów art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT – Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 90 ust. 3 i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ale w bardzo ograniczonym zakresie z uwagi na incydentalną sprzedaż opodatkowaną.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych, nie jest/nie będzie w stanie w całości przypisać ww. wydatki do działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji tego projektu do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa. Proporcja obliczona zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, o której mowa w opisie sprawy, jest/będzie wyliczona na podstawie danych jednostki budżetowej, tj. Szkoły Podstawowej w Z.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Gmina w odniesieniu do realizowanej inwestycji ma prawo uznać, że nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione w ramach ww. projektu wydatki z uwagi na treść art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że Wnioskodawca, w ramach realizacji opisanej inwestycji nabywa i będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W budynku Szkoły wystąpią trzy rodzaje działalności: zwolniona od podatku i niepodlegająca opodatkowaniu, jak i opodatkowana – wynajem pomieszczeń sklepiku szkolnego i kuchni szkolnej w budynku Szkoły. Przy czym – jak wskazał Zainteresowany – nabyte przez Gminę w ramach ww. projektu towary i usługi będą wykorzystywane tylko w bardzo ograniczonej części do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności podatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT), a w większości, tj. w ponad 99% będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją inwestycji powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h. W dalszej kolejności podatnik od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku ma obowiązek zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Gminę będzie wykorzystywany przez jednostkę organizacyjną (Szkołę), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) oraz wskaźnika proporcji z art. 90 ustawy, właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej inwestycję, tj. Szkoły Podstawowej.

W konsekwencji Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, na podstawie danych jednostki wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Szkoły Podstawowej.

Wnioskodawca podał, że stosuje do odliczenia podatku naliczonego związanego z wynajmowanymi pomieszczeniami prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o VAT wynoszący poniżej 2% (dokładnie: 0,04%) oraz wskaźnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT wynoszący poniżej 2% (dokładnie: 0,03%). Kwota odliczonego podatku naliczonego to ok. 1,50 zł w skali miesiąca.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji podatnik ma bowiem prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Jak wynika z rozpatrywanej sprawy, wyliczona dla jednostki budżetowej Gminy uczestniczącej w ww. projekcie zarówno proporcja, jak i prewspółczynnik nie przekraczają 2%, na skutek czego Wnioskodawca uznał na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcje te wyniosą 0%. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem.

Podsumowując należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia i art. 90 ust. 3 ustawy – co do zasady – Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji inwestycji, w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności jednostki budżetowej, której dotyczy ww. projekt i wyliczone dla niej zarówno proporcja, jak i prewspółczynnik nie przekraczają 2%, to Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, może przyjąć, że proporcja wynosi 0% i nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.