0111-KDIB3-3.4012.69.2018.2.MAZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2018 r. (data wpływu – 12 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 30 marca 2018 r. (data wpływu – 4 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z 4 maja 2018 r. (data wpływu – 4 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z realizacją projektu pn. ... – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z realizacją projektu pn. ... . Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 marca 2018 r. (data wpływu – 4 kwietnia 2018 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 23 marca 2018 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.69.2018.1.MAZ oraz pismem z 4 maja 2018 r. (data wpływu – 4 maja 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Gmina ... (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, numer NIP ... . Gmina jest osobą prawną - jednostką samorządu terytorialnego. Wnioskodawca, dążąc do poprawy jakości powietrza, jest od 2015 r. w takcie realizacji programu pn. ... (dalej jako: „Projekt”), realizowanego w ramach instrumentu wdrażanego przez Komisję Europejską - tzw. Programu LIFE.

Projekt jest realizowany przez Wnioskodawcę w partnerstwie z ... innymi partnerami, w przeważającej większości gminami z województwa ... . W ramach Projektu podejmowane będą działania na rzecz poprawy jakości powietrza w ..., stanowiące element implementacji „Programu ochrony jakości powietrza” (dalej jako: „Program”), przyjętego uchwałą Sejmiku Województwa ... nr ... (ostatnia aktualizacja - uchwała Sejmiku Województwa ... nr ... z dnia ...). Projekt jest realizowany wspólnie przez partnerów (beneficjentów) i koordynowany przez województwo ... (beneficjent koordynujący) jako lidera Projektu. Umowa partnerska, zawarta pomiędzy liderem a partnerami, szczegółowo wskazuje jaki zakres prac ma do wykonania w ramach Projektu każdy z partnerów.

Zadania Wnioskodawcy w Projekcie, jak również partnerów będących gminami, są związane z realizacją Programu.

Wnioskodawca w zakresie realizacji Programu powinien prowadzić następujące zadania:

  1. realizacja uchwały Sejmiku Województwa ograniczającej użytkowanie instalacji i stosowanie paliw stałych na terenie ...;
  2. opracowanie w ramach możliwości finansowych gminy programu pomocy socjalnej dla mieszkańców, którzy ze względów materialnych nie będą w stanie przeprowadzić wymiany urządzeń grzewczych lub ponosić kosztów ogrzewania lokalu żadnym ze sposobów dopuszczonych w uchwale;
  3. realizacja programów ograniczania niskiej emisji lub planów gospodarki niskoemisyjnej poprzez stworzenie systemu zachęt finansowych do wymiany systemów grzewczych;
  4. likwidacja ogrzewania na paliwa stałe w obiektach użyteczności publicznej;
  5. koordynacja realizacji działań naprawczych określonych w Programie, wykonywanych przez poszczególne jednostki gminy oraz mieszkańców;
  6. działania promocyjne i edukacyjne (ulotki, imprezy, akcje szkolne, audycje);
  7. kontrola gospodarstw domowych, zgodnie z aktualnymi przepisami o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz art. 379 ustawy POŚ;
  8. kontrole przestrzegania zakazu spalania odpadów w urządzeniach grzewczych i na otwartych przestrzeniach na podstawie art. 379 ustawy POŚ;
  9. przekazywanie informacji i ostrzeżeń związanych z sytuacjami zagrożenia zanieczyszczeniem powietrza;
  10. udział w informowaniu społeczeństwa o stanie zanieczyszczenia powietrza oraz sytuacjach alarmowych;
  11. realizacja działań ujętych w planie działań krótkoterminowych w zależności od ogłoszonego alarmu;
  12. przedkładanie marszałkowi województwa sprawozdań z realizacji działań ujętych w niniejszym Programie.

Do zadań Wnioskodawcy wynikających z Programu, a realizowanych w ramach Projektu, należało przeprowadzanie działań wiążących się z następującymi wydatkami:

  1. kosztami osobowymi pracowników gmin, tzw. ekodoradców,
  2. kosztami delegacji osób realizujących zadania projektu,
  3. zakupem sprzętu komputerowego na potrzeby projektu,
  4. zleceniem przygotowania i wydruku materiałów edukacyjnych (ulotek, broszur, plakatów, roll-up),
  5. zakupem usług, materiałów promocyjnych i cateringu wykorzystywanych w ramach organizowanych wydarzeń w zakresie ochrony powietrza.

Instytucją, która nadzoruje realizację Projektu w Programie LIFE jest Komisja Europejska. Przepływ środków jest następujący: województwo otrzymuje środki z Komisji Europejskiej, a następnie przekazuje ich część, we właściwej wysokości, wynikającej z wniosku aplikacyjnego i harmonogramu realizacji Projektu, pozostałym partnerom.

Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę, związane z realizacją powyższego Projektu, nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny lub czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dofinansowanie ze środków UE otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację Projektu nie stanowi zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca ponosił wydatki jedynie w związku z działaniami w Projekcie i nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych, dotyczących świadczenia przez Gminę odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał towarów lub usług nabytych w ramach Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku z 30 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że Projekt jest realizowany przez lidera, tj. Urząd Marszałkowski ... oraz ... partnerów poprzez następujące działania:

  1. uruchomienie sieci ekodoradców w gminach w ..., których wynagrodzenie jest współfinansowane przez UE, a którzy będą wspierać wdrażanie programu ochrony powietrza, będą pozyskiwać środki zewnętrzne na działania ograniczające emisję zanieczyszczeń oraz mobilizować mieszkańców do włączenia się w te działania;
  2. udzielanie bezpłatnego doradztwa przez ekodoradców dla mieszkańców ... w zakresie najbardziej efektywnych sposobów ograniczenia emisji i źródeł finansowania, w tym zapobieganie ubóstwu energetycznemu poprzez działania służące oszczędności kosztów energii;
  3. uruchomienie centrum kompetencji na poziomie regionalnym, realizującego szkolenia i bazę wiedzy dla wszystkich samorządów lokalnych, aby wspomóc gminy w realizacji prowadzonych działań;
  4. wzmocnienie doradztwa i obsługi administracyjnej dla mieszkańców ... w zakresie likwidacji starych pieców i kotłów na paliwa stałe, w tym uruchomienie punktów informacyjnych, w których udzielana będzie pomoc osobom zainteresowanym ubieganiem się o dofinansowanie przedsięwzięć oszczędzających energię,
  5. uruchomienie narzędzi do modelowania w wysokiej rozdzielczości rozkładu zanieczyszczeń w ...,
  6. uruchomienie międzyregionalnej bazy źródeł emisji dla ..., Czech i Słowacji wraz z modelowaniem jakości powietrza.

Gmina otrzymuje środki finansowane w ramach projektu tylko na działania związane z ekodoradcą, w zakresie wskazanym w pkt 1 i 2.

Ekodoradca zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Gminie realizował i realizuje następujące zadania:

  1. nadzoruje wdrażanie przyjętej w gminie strategii gospodarki niskoemisyjnej poprzez inicjowanie działań i inwestycji służących ograniczeniu emisji zanieczyszczeń powietrza oraz gazów cieplarnianych (jednakże działania te nie dotyczą bezpośrednio lub pośrednio obszarów, w których Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej, np. ekodoradca nie realizuje działań związanych z termomodernizacją budynków gminnych, które są wynajmowane);
  2. uczestniczy w procesie pozyskiwania zewnętrznego wsparcia finansowego dla Gminy na realizację zidentyfikowanych potrzeb w zakresie inwestycji i działań ograniczających emisję zanieczyszczeń, podnoszących efektywność energetyczną i budujących świadomość społeczną (w szczególności poprzez finansowanie zadań gminnych w zakresie edukacji ekologicznej), czy [w pozyskiwaniu] środków dla Gminy na pomoc w udzielaniu dotacji dla mieszkańców na podstawie art. 403 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (działania, które nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT - Gmina nie występuje w tych działaniach jako podatnik VAT);
  3. pozyskuje zewnętrzne wsparcie finansowe na realizację programów pomocowych dla mieszkańców, służących ograniczaniu emisji zanieczyszczeń, pomoc dla mieszkańców w skorzystaniu z tych programów, w tym w prawidłowym wypełnieniu wniosku o dotację na podstawie art. 403 ustawy Prawo ochrony środowiska;
  4. udziela bezpłatnych porad mieszkańcom w zakresie wymiany źródła centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej (optymalizacja doboru rodzaju i mocy źródła ciepła) oraz modernizacji energetycznej budynku (z możliwością wykorzystania badania kamerą termowizyjną);
  5. prowadzi bezpłatną edukację mieszkańców, organizuje spotkania (np. w szkołach, podczas spotkań sołeckich oraz rad dzielnic miasta ...) w zakresie oszczędności zużycia energii oraz ekologicznych i zdrowotnych korzyści z wymiany źródeł ciepła;
  6. współpracuje z władzami gminy stanowiąc wsparcie burmistrza w prowadzeniu skutecznej polityki poprawy jakości powietrza - dostarczanie wsparcia decydentom, informowanie i angażowanie władz gminy;
  7. współpracuje z lokalnymi mediami, telewizją, księżmi, lokalnymi grupami działania, organizacjami pozarządowymi, Ochotniczą Strażą Pożarną, policją, lekarzami, firmami energetycznymi, w zakresie realizacji bezpłatnych akcji edukacyjnych i informacyjnych dotyczących zanieczyszczenia powietrza,
  8. rozlicza wydatki związane z otrzymaniem dofinansowania na realizację Projektu ze środków UE;
  9. przygotowuje raporty, zestawienia, sprawozdania dla Zespołu Zarządzającego Urzędu Marszałkowskiego Województwa ...;
  10. zbiera informacje w celach inwentaryzacyjnych źródeł emisji w gminie, celem wzrostu efektywności wymiany starych kotłów węglowych z dotacji udzielanych przez Gminę;
  11. współpracuje i komunikuje się z innymi podmiotami zajmującymi się ochrona powietrza (np. z innymi organami administracji publicznej, z powołanymi w WFOŚiGW w ... ekspertami ds. energetyki, etc.), celem wzrostu efektywności podejmowanych działań dotyczących likwidacji niskiej emisji z budynków mieszkańców gminy;
  12. uczestniczył w studiach podyplomowych organizowanych i finansowanych przez ... ze środków Projektu, przypisanych do lidera projektu;
  13. stale podnosi kwalifikacje poprzez udział w bezpłatnych warsztatach, seminariach, konferencjach.

Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadania partnerów w Projekcie są zadaniami z katalogu otwartego, w związku z tym [zadania] ekodoradcy oraz zakupy związane z Projektem nie muszą dotyczyć wszystkich, lecz jedynie części zadań, które powinien partner realizować. Część zadań, takich jak np. kontrole gospodarstw domowych w zakresie przestrzegania zakazu spalania odpadów, jest realizowanych ze środków poza Projektem.

Lider Projektu oraz każdy z partnerów, w tym Gmina, dokonują zakupów indywidualnie w zakresie dotyczącym jego części realizacji Projektu.

Gmina jest wskazana jako nabywca w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją Projektu, tylko w odniesieniu do zadań bezpośrednio realizowanych przez Gminę.

Gmina, w związku z działaniami w ramach Projektu, dokonywała i dokonuje następujących zakupów udokumentowanych fakturami VAT:

  • zakup sprzętu komputerowego niezbędnego do pracy dla ekodoradcy (komputer z osprzętem, telefon, drukarka);
  • zakup materiałów promocyjnych (przygotowanie projektu, a następnie wydruk): ulotek, plakatów, banera reklamowego, dotyczących zakazu spalania odpadów, wprowadzenia uchwały antysmogowej dla ..., możliwości otrzymania z budżetu Gminy wsparcia wymiany kotłów; materiały te nie dotyczą czynności realizowanych przez Gminę w zakresie sprzedaży opodatkowanej;
  • zakup gadżetów w postaci kredek, długopisów ekologicznych;
  • zakup tablic analogowych informujących o poziomie zanieczyszczenia powietrza na terenie gminy, które umieszczane są bezpłatnie i udostępniane placówkom edukacyjnym, placówkom zdrowia, urzędom, instytucjom kultury;
  • zakup projektów grafik komunikacyjnych, informujących o poziomie zanieczyszczenia powietrza, umieszczanych na stronie informacyjnej Gminy oraz kanałach informacyjnych Gminy, np. Facebook.

Wszystkie produkty zakupione w ramach projektu na podstawie faktury VAT są bezpłatnie udostępniane, przekazywane mieszkańcom.

Gmina, w tym ekodoradca, w ramach Projektu LIFE nie świadczy usług na rzecz mieszkańców, polegających na wymianie urządzeń grzewczych. Gmina udziela dotacji mieszkańcom, na podstawie art. 403 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, w postaci refundacji poniesionych przez nich wydatków, na podstawie przedstawionych faktur VAT, w których podmiotem dokonującym zakupów – nabywcą, jest mieszkaniec. W związku z tym udzielanie dotacji ma charakter jedynie „dystrybucji” środków.

Mieszkańcy (zgodnie z podjętą uchwałą Nr ... Rady Miejskiej w ... z dnia ... roku w sprawie przyjęcia Regulaminu określającego zasady udzielania osobom fizycznym dotacji celowej na realizację zadań w ramach planu gospodarki niskoemisyjnej wraz z niezbędnymi elementami uzupełniającymi dla Gminy ... na lata 2015-2020, polegających na zmianie systemu ogrzewania poprzez wymianę niskowydajnych i nieekologicznych palenisk i kotłów węglowych na niskoemisyjne, proekologiczne w budynkach mieszkalnych zlokalizowanych na terenie Gminy ...; dalej jako: „uchwała rady miejskiej”) nie wnosili/nie będą wnosili na rzecz Gminy wpłat z tytułu wymiany urządzeń grzewczych lub z tytułu innych działań podejmowanych w związku z realizacją Projektu.

Gmina nie dokonywała i nie będzie dokonywała zakupów towarów i usług związanych z wymianą urządzeń grzewczych. Zakupów związanych z wymianą urządzeń grzewczych dokonują i będą dokonywali wyłącznie mieszkańcy (zgodnie z zapisami uchwały rady miejskiej).

Gmina zawiera umowy dotacji, udzielanych na podstawie art. 403 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska oraz uchwały rady miejskiej.

W celu udzielenia dotacji na podstawie art. 403 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska oraz uchwały rady miejskiej, Burmistrz Miasta i Gminy w ... zawiera z wnioskodawcą umowę, określającą: warunki udzielenia, wysokość i termin wypłaty dotacji na realizację inwestycji, na którą udzielana jest dotacja, opis zakresu rzeczowego inwestycji, termin wykorzystania dotacji, termin i sposób rozliczenia dotacji, zasady kontroli inwestycji w okresie 5 lat od daty wypłaty dotacji, w tym okres trwałości inwestycji, zobowiązanie inwestora do poddania się kontroli, oraz obowiązek zapłaty kar umownych (w zakresie zwrotu kwoty dotacji), w przypadku naruszenia obowiązku prowadzenia eksploatacji zabudowanych nowych źródeł ciepła zgodnie z ich przeznaczeniem i wytycznymi określonymi w instrukcjach obsługi, przez okres trwałości inwestycji. Umowa stanowi podstawę do rozpoczęcia inwestycji i gwarantuje zabezpieczenie środków finansowych na udzielenie dotacji.

Umowa dotacji, zawierana zgodnie z zapisami uchwały rady miejskiej, nie zawiera postanowień dotyczących zobowiązań właścicieli budynków mieszkalnych (mieszkańców) do dokonywania wpłat na pokrycie kosztów związanych z wymianą urządzeń grzewczych oraz z działaniami promocyjnymi i edukacyjnymi.

Gmina w ramach Projektu nie dokonywała i nie będzie dokonywać wymiany urządzeń grzewczych w obiektach użyteczności publicznej z uwagi na fakt, że wszystkie budynki posiadają już niskoemisyjne ogrzewanie.

W uzupełnieniu wniosku z 4 maja 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że Projekt w gminie jest projektem edukacyjno-informacyjnym i realizowane działania w Projekcie ograniczają się tylko do działań edukacyjnych i informacyjnych. Działania w postaci dofinansowania do wymiany kotłów na nowe niskoemisyjne źródła ciepła na podstawie art. 403 ustawy Prawo ochrony środowiska, są realizowane ze środków własnych Gminy oraz dofinansowania ze środków zewnętrznych (WFOŚiGW w ..., Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... 2014-2020) w ramach innych projektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w świetle obowiązujących przepisów, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. ...?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu pn. ..., nie będzie Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze. Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

  1. jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
  2. odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - o ile umowy te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r., [sygn. akt] III SA/Wa 3303/16, w zakresie włączenia do kręgu podatników VAT organów władzy publicznej działających na podstawie umów cywilnoprawnych - nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o przypadki, gdy wykonywać one będą na podstawie tej umowy działalność gospodarczą. Taką działalnością nie jest z całą pewnością działalność, której celem nie jest cel zarobkowy, lecz realizacja zadań ustawowych.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 9.02.2010 r. (I SA/Po 1015/09, LEX nr 559520): „Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

Problem działania organów samorządu terytorialnego w charakterze organów władzy publicznej, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, był już przedmiotem rozważań w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, wyrok z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11), gdzie zaprezentowano jednolite stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zadania te są sprecyzowane m.in. w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 217, ze zm.). W art. 84 POŚ wskazano, że w celu doprowadzenia do przestrzegania standardów jakości środowiska w przypadkach wskazanych ustawą lub przepisami szczególnymi, w drodze aktu prawa miejscowego, tworzone są programy. Zgodnie z art. 91 ust. 3 POŚ, sejmik województwa, w terminie 18 miesięcy od dnia otrzymania wyników oceny poziomów substancji w powietrzu i klasyfikacji stref, o których mowa w art. 89 ust. 1, określa, w drodze uchwały, program ochrony powietrza. Program ochrony powietrza, jako program powstały na skutek wykonania dyspozycji zawartej w akcie ustawowym, określa obowiązki różnych podmiotów w zakresie działań związanych w ochroną powietrza, w tym obowiązki samorządu województwa, powiatów i gmin.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją opisanego we wniosku Projektu nie są spełnione. Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego Projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Nie zaistniał żaden bezpośredni lub pośredni związek dokonanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu zakupów z jakimikolwiek wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca nabyte towary i usługi w ramach realizacji Projektu wykorzystywał w zakresie realizowanych przez siebie zadań publicznych, nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których został Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego powołany. Zatem Wnioskodawca nabywał towary i usługi związane z realizacją Projektu nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy.

Tym samym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, jak również fakt, że Wnioskodawca nabywał towary i usługi związane z realizacją Projektu nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy, Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Tak samo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2015 r., znak: IBPP1/4512-180/15/MS, wydanej na wniosek Gminy Miejskiej ..., odnoszącej się również do realizacji projektu ..., realizowanego w ramach instrumentu wdrażanego przez Komisję Europejską - tzw. Programu LIFE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników; natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2017 r., poz. 1875, ze zm.; dalej jako: „ustawa o samorządzie gminnym”), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, dążąc do poprawy jakości powietrza, jest od 2015 r. w trakcie realizacji projektu pn. ... . W ramach Projektu będą realizowane wyłącznie działania edukacyjno-informacyjne, przy wykorzystaniu ekodoradcy, świadczącego usługi bezpłatnie. Gmina nie będzie świadczyła na rzecz mieszkańców usług polegających na wymianie urządzeń grzewczych, a mieszkańcy nie wnosili/nie będą wnosili na rzecz Gminy wpłat z tym związanych. Zakupu urządzeń grzewczych dokonują wyłącznie mieszkańcy. Wnioskodawca zawiera umowy dotacji i udziela mieszkańcom dofinansowania do wymiany kotłów na nowe niskoemisyjne źródła ciepła, a odbywa się to ze środków własnych Gminy oraz źródeł zewnętrznych, w ramach innych projektów. Gmina w ramach Projektu nie dokonywała i nie będzie dokonywała wymiany urządzeń grzewczych w obiektach użyteczności publicznej, ponieważ obiekty te posiadają już niskoemisyjne ogrzewanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Podnieść należy, że zasadniczym przedmiotem działalności Gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego, w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Jak zostało wcześniej wskazane, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również m.in. ochrona środowiska i przyrody, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca nabyte w ramach realizacji Projektu towary i usługi, związane z działaniami informacyjno-promocyjno-edukacyjnymi, wykorzystuje w zakresie realizowanych przez siebie zadań publicznych, nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), do realizacji których został Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego, powołany.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że towary i usługi nabyte przez Gminę, związane z realizacją powyższego Projektu, nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny. W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca ponosił wydatki jedynie w związku z działaniami określonymi w Projekcie i nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych, dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Mieszkańcy nie wnosili i nie będą wnosili na rzecz Gminy wpłat z tytułu wymiany urządzeń grzewczych lub z tytułu innych działań podejmowanych w związku z realizacją Projektu. Dofinansowanie ze środków UE otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację Projektu nie stanowi zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług. W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.