0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę 15 odcinków sieci wodociągowej będącej przedmiotem aportu na rzecz Spółki oraz opodatkowania czynności wniesienia aportem 15 odcinków sieci wodociągowej do Spółki.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 9 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) i pismem z 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę 14 odcinków sieci wodociągowej będącej przedmiotem aportu na rzecz Spółki oraz zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem 14 odcinków sieci wodociągowej do Spółki – jest prawidłowe,
  • braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę odcinka sieci wodociągowej na terenie Strefy Aktywności – jest nieprawidłowe,
  • opodatkowania czynności wniesienia aportem odcinka sieci wodociągowej na terenie Strefy Aktywności do Spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę 15 odcinków sieci wodociągowej będącej przedmiotem aportu na rzecz Spółki oraz opodatkowania czynności wniesienia aportem 15 odcinków sieci wodociągowej do Spółki. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.1.KO oraz pismem z 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.2.KO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasta jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina chcąc zapewnić odpowiednie standardy zaopatrzenia mieszkańców w wodę zrealizowała w latach 2010 - 2015 inwestycje polegające na budowie 15 odcinków sieci wodociągowej na terenie miasta. Gmina nie wykonywała samodzielnie robót budowlanych związanych z powstaniem tych odcinków sieci. Realizowali je wyłonieni przez Gminę w ramach przeprowadzonego przetargu wykonawcy, z którymi Gmina zawierała umowy o roboty budowlane. Wykonawcy wystawiali faktury z wykazanym podatkiem VAT wskazując jako nabywcę Gminę.

Wybudowane odcinki sieci przekazane były umową użyczenia z dnia 21 czerwca 2017 r., zawartą na czas nieoznaczony, do bezpłatnego używania spółce Gminy Miasta - Sp. z o.o., w którym Gmina ma 100% udziałów. Spółka ta zobowiązana została do używania przedmiotu umowy zgodnie z jego właściwością i przeznaczeniem, zapewnienia dostaw wody, wydawania warunków przyłączenia do sieci, jego bieżącej konserwacji, remontów oraz usuwania awarii.

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia 29 marca 2018 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółka z o o. Gmina zobowiązała się podwyższyć kapitał zakładowy spółki o kwotę 2 327 000 zł, ustanawiając w tym celu 4 654 nowych udziałów i pokrywając je wkładami niepieniężnymi (aportami) o ogólnej wartości 2 327 395,56 zł netto na które składają się odcinki sieci wodociągowej pozostające dotychczas w użyczeniu na rzecz Spółki.

Pismem z 9 lipca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

  1. Gmina realizując w latach 2010 - 2015 inwestycje polegające na budowie 15 odcinków sieci wodociągowej podejmowała swoje działania w ramach zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.).
  2. Na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji widnieje Gmina Miasta.
  3. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją tej inwestycji wykorzystane były wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
  4. Każdy z 15 odcinków sieci wodociągowej będący przedmiotem aportu stanowi odrębną budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz.1332 z poźn.zm.).
    1. Do pierwszego zajęcia (używania) 14 budowli doszło w dniu 21 czerwca 2017 roku na podstawie umowy użyczenia, w której zobowiązuje się biorącego do używania do korzystania z przedmiotu umowy zgodnie z jego właściwością i przeznaczeniem czyli dostawy wody, remontów, usuwania awarii, konserwacji i wydawania warunków przyłączenia do sieci.
    2. Dla 14 odcinków nie przysługiwało prawo do odliczenia.
    3. Jeden odcinek sieci wodociągowej na terenie Strefy Aktywności jako inwestycja liniowa podlegał odliczeniu. Gmina skorzystała z możliwości odliczenia jaka jej przysługiwała. Oraz nie doszło do zasiedlenia budowli.
    4. Budowla lub jej części nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.
    5. Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, budowli w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    6. Z uwagi na nieponoszenie wydatków pytanie to jest bezprzedmiotowe.
    7. Z uwagi na nieponoszenie wydatków pytanie to jest bezprzedmiotowe.
    8. Budowle, o których mowa w pkt 4 nie były wykorzystywane przez Gminę do działalności zwolnionej od podatku VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Była to działalność niepodlegająca VAT.

Pismem z 16 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

1. Pytanie :

Na jakiej podstawie jeden odcinek sieci wodociągowej na terenie Strefy Aktywności podlegał odliczeniu?

Odpowiedź do pytania ad. 1

Po przeanalizowaniu dokumentów i akt sprawy stwierdzono, iż w przypadku jednego odcinka sieci wodociągowej położonego na terenie Strefy Aktywności zastosowano art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki ponoszone przez Gminę były dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę. Sprzedaż działki w strefie odbywała się poprzez sprzedaż potencjalnym inwestorom.

Zgodnie z art. 29a podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W ramach projektu wyposażenia w infrastrukturę techniczną terenu Strefy Aktywności wykonana została m.in. sieć wodociągowa - przyłącze do SA oraz sieć wodociągowa na terenie SA. Podatek VAT w powyższym zakresie był kosztem niekwalifikowanym. Po zakończeniu projektu ww. sieć planowano przekazać nieodpłatnie w formie aportu własnej spółce miejskiej tj. Sp. z o.o. Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynność wniesienia aportem podlega zasadom opodatkowania podatkiem VAT. Wobec powyższego Gminie Miasta przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina dokonywała odliczeń podatku VAT we wskazanym zakresie.

Podstawa prawna: art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2. Pytanie :

Jaki był związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę determinującymi prawo do odliczenia ?

Odpowiedź do pytania ad. 2

Zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (w składzie 7 sędziów) z dn. 24.06.2013r. o sygn. I FPS 1/13 w przedmiocie możliwości uznania jednostek budżetowych gminy za podatników podatku VAT, należy stwierdzić iż przedmiotowe przekazanie przez Beneficjenta części powstałej inwestycji jednostce budżetowej Gminy nie zmienia stanu, iż to jedynie Gmina jest podatnikiem podatku VAT, stąd jakakolwiek działalność opodatkowana prowadzona z wykorzystaniem infrastruktury powstałej w ramach projektu powoduje, iż Gmina zyskuje prawną możliwość odzyskania podatku VAT.

Czynność wniesienia aportem nie jest wymieniona odrębnie jako czynność korzystająca ze zwolnienia podatkiem VAT. Podlega zatem zasadom opodatkowania podatkiem VAT.

3. Pytanie

W jaki sposób i do jakich czynności realizowanych przez Gminę miał być wykorzystywany ww. jeden odcinek sieci wodociągowej ?

Odpowiedź na pytanie ad. 3

Gmina jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istnieje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina ma obowiązek przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, a więc odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu.

Reasumując Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją sieci wodociągowej poprzez sprzedaż terenów inwestycyjnych oraz aport który jest opodatkowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę odcinków sieci wodociągowej będącej przedmiotem aportu na rzecz Spółki?
  2. Czy wniesienie aportem inwestycji do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT czy też nie?
  3. Jeżeli wniesienie aportem inwestycji do Spółki będzie podlegać VAT, to według jakiej stawki podatkowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

  1. Według art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) podatnikami tego podatku są między innymi osoby prawne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednak, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Bezsprzecznie gminy, do których zadań własnych należą zadania publiczne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, są organami władzy publicznej. Sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą do zadań własnych gminy, a zatem w zakresie budowy sieci wodociągowej gmina nie jest podatnikiem VAT. W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia bądź zwrotu podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej budowy, której Gmina nie zamierzała wykorzystywać i nie wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych - co w świetle art. 86 ust. 1 jest warunkiem nabycia prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.
  2. Zdaniem Wnioskodawcy, o czynnościach opodatkowanych po stronie Gminy nie można mówić w szczególności w przypadku budowy odcinków sieci wodociągowej przez Gminę, które następnie przekazane zostały nieodpłatnie Spółce (jako gminnej osobie prawnej będącej odrębnym od Gminy podatnikiem VAT) dokonującej opodatkowanej sprzedaży wody dla mieszkańców, bądź też wniesione aportem do tejże Spółki.
  3. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego zawiera się w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów prawa.
  4. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki komunalnej będzie podlegało zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż będzie dostawą budowli, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszanie, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
  5. Ponieważ przepisy nie przewidują innej niż podstawowa stawka VAT dla dostawy (aportu) instalacji wodnych i kanalizacyjnych, w przypadku przyjęcia, że wniesieniu aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej w opisanym wyżej stanie przyszłym nie będzie korzystało z zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż przedmiotowa transakcja powinna zostać opodatkowana podstawową 23% stawką VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:
  • prawidłowe – w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę 14 odcinków sieci wodociągowej będącej przedmiotem aportu na rzecz Spółki oraz zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem 14 odcinków sieci wodociągowej do Spółki,
  • nieprawidłowe – w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę odcinka sieci wodociągowej na terenie Strefy Aktywności,
  • prawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania czynności wniesienia aportem odcinka sieci wodociągowej na terenie Strefy Aktywności do Spółki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę odcinków sieci wodociągowej będącej przedmiotem aportu na rzecz Spółki.

Należy w tym miejscu wskazać, że rozstrzygnięcie ww. kwestii wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia czy czynność wniesienia aportem 15 odcinków sieci wodociągowej, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W tym też kontekście w przypadku aportu nie można mówić o przekazaniu nieodpłatnym.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy pokreślić, że zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zatem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(...) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że do pierwszego zajęcia (używania) 14 budowli (odcinków sieci wodociągowej) doszło w dniu 21 czerwca 2017 roku na podstawie umowy użyczenia, w której zobowiązuje się biorącego do używania do korzystania z przedmiotu umowy zgodnie z jego właściwością i przeznaczeniem czyli dostawy wody, remontów, usuwania awarii, konserwacji i wydawania warunków przyłączenia do sieci. Dla 14 odcinków nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia.

Ww. budowle lub ich części nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, budowli w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budowle nie były wykorzystywane był przez Gminę do działalności zwolnionej od podatku VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Była to działalność niepodlegająca VAT.

Natomiast jeden odcinek sieci wodociągowej na terenie Strefy Aktywności jako inwestycja liniowa podlegał odliczeniu. Gmina skorzystała z możliwości odliczenia jaka jej przysługiwała oraz nie doszło do zasiedlenia budowli.

W związku z powyższym mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że wniesienie aportu w postaci 14 budowli tj. 14 odcinków sieci wodociągowej nie będzie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia tych budowli doszło 21 czerwca 2017 r., a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast dostawa 14 budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Wnioskodawcy – co jednoznacznie zostało podane we wniosku – przy wytworzeniu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Budowle te (odcinki sieci) przekazane były umową użyczenia z 21 czerwca 2017 r. do bezpłatnego używania Spółce z o.o.

Natomiast odnosząc się do kwestii opodatkowania odcinka sieci wodociągowej znajdującego się na terenie Strefy Aktywności należy stwierdzić, że wniesienie go aportem do spółki nie będzie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż jego dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Dostawa tego odcinka sieci wodociągowej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ przy jego wytworzeniu, jak wskazał Wnioskodawca, przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina budując ten odcinek sieci wodociągowej planowała przekazać go aportem do spółki z o.o.

Zatem dostawa odcinka sieci wodociągowej na terenie Strefy Aktywności będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

W związku z powyższym odnosząc się do kwestii czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na ww. budowę odcinków sieci wodociągowej będącej przedmiotem aportu na rzecz Spółki należy stwierdzić co następuje:

Jak już wyżej wskazano w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Rozważając możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z zamierzonym aportem zrealizowanej przedmiotowej inwestycji, należy wskazać, iż w świetle art. 86 ustawy o VAT, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem prawo do odliczenia powstaje, jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

  1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
  2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina chcąc zapewnić odpowiednie standardy zaopatrzenia mieszkańców w wodę zrealizowała w latach 2010 - 2015 inwestycje polegające na budowie 15 odcinków sieci wodociągowej na terenie miasta. Gmina realizując inwestycje podejmowała swoje działania w ramach zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją inwestycji dotyczącej 14 odcinków sieci wodociągowej wykorzystane były wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast w przypadku jednego odcinka sieci wodociągowej położonej na terenie Strefy Aktywności Wnioskodawca wskazał, że przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przez sprzedaż terenów inwestycyjnych oraz aport, który jest opodatkowany.

Zgodnie z uchwałą Rady z dnia 29 marca 2018 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o. o. Gmina zobowiązała się, że podwyższy kapitał zakładowy spółki, ustanawiając w tym celu nowe udziały i pokrywając je wkładami niepieniężnymi (aportami), na które składają się odcinki sieci wodociągowej pozostające dotychczas w użyczeniu na rzecz Spółki.

Z powyższego wynika, że nabywane towary i usługi niezbędne do budowy 14 odcinków sieci wodociągowej nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych mimo, że zmieniło się ich przeznaczenie. Najpierw służyły, jak wskazał Wnioskodawca, wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji aportu do czynności zwolnionych, bowiem jak wynika z wcześniejszych rozważań, aport (dostawa) 14 ww. budowli będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym, skoro towary i usługi zakupione przez Wnioskodawcę do realizacji budowy 14 odcinków sieci wodociągowej nie były i w efekcie dokonania aportu nadal nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to stwierdzić należy, że nie został spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, Wnioskodawca w sytuacji dokonania ww. aportu 14 odcinków sieci wodociągowej, w dalszym ciągu nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją tej budowy tj. 14 odcinków sieci wodociągowej na terenie miasta.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę 14 odcinków sieci wodociągowej będącej przedmiotem aportu na rzecz Spółki, jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do odcinka sieci wodociągowej położonej na terenie Strefy Aktywności należy stwierdzić, że skoro przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tego odcinka sieci Wnioskodawcy służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystanie go do czynności opodatkowanych (wniesienie aportem do sp. z o.o.), natomiast zamierzony aport, jak wcześniej stwierdzono, podlega opodatkowaniu, to w związku z ww. aportem nie nastąpi zmiana przeznaczenia, w konsekwencji, Wnioskodawcy w dalszym ciągu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę odcinka sieci wodociągowej na terenie Strefy Aktywności, jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.