PT8/033/33/180/PBD/12/PT-1337/11/14/D64937 | Interpretacja indywidualna

Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje błędne jest stwierdzenie Wnioskodawcy, iż ma on uprawnienie do skorygowania całej kwoty podatku należnego z tytułu dokonania sprzedaży usług ubezpieczeniowych, w przypadku gdy faktury pierwotne oraz faktura korygująca zostały opłacone w całości bądź w części przez klientów, a niezapłacona część ceny dotyczy wyłącznie całej kwoty podatku. W takich okolicznościach należy stwierdzić, iż kwotą podatku należnego jaką Wnioskodawca może skorygować, korzystając z uregulowania art. 89a ustawy o VAT, jest wyłącznie kwota podatku dotycząca niezapłaconej wierzytelności uznanej za nieściągalną, tj. sumy kwoty w całości lub w części niezapłaconej wynikającej z faktury pierwotnej i kwoty podwyższenia ceny usługi ubezpieczeniowej. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo, korzystając z ulgi na złe długi, skorygować całą kwotę podatku należnego z tytułu dokonania sprzedaży usług ubezpieczeniowych w przypadku gdy faktura pierwotna oraz faktura korygująca nie zostały opłacone należało uznać za prawidłowe (pkt 1.4 lit. b zdarzenia przyszłego).
PT8/033/33/180/PBD/12/PT-1337/11/14/D64937interpretacja indywidualna
  1. dług zły
  2. korekta
  3. podatek należny
  4. ulga
  5. wierzytelności nieściągalne
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe -> Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -> Korekta podatku należnego w przypadku wierzytelności odpisanych lub nieściągalnych

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r., nr IPPP3/443-1222/10-4/LK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek z dnia 8 grudnia 2010 r. (data wpływu 15 grudnia 2010 r.), uzupełniony pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku:

  • w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT, w przypadku gdy kontrahenci opłacili należności wynikające z faktury pierwotnej w całości lub części i nie opłacili należności wynikających z faktury korygującej - jest nieprawidłowe,
  • w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT, w przypadku gdy kontrahenci nie opłacili należności wynikających z faktury pierwotnej oraz wynikających z faktury korygującej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek z dnia 8 grudnia 2010 r., (uzupełniony w dniu 24 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
    1. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udzielanie finansowania na zakup sprzętu lub pojazdów. Co do zasady finansowanie jest udzielane w postaci leasingu (finansowego albo operacyjnego). Przeważającą część kontrahentów Wnioskodawcy stanowią podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zarejestrowane jako podatnicy VAT.
    2. W ramach swojej oferty leasingowej Wnioskodawca pośredniczy w zawarciu umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, do której zawarcia jest zobowiązany klient, Wnioskodawca w takich sytuacjach nabywa, a następnie odsprzedaje klientowi usługę ubezpieczenia.
    3. W zależności od zapisów umowy w przypadku niektórych umów leasingu do odsprzedawanych usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu Wnioskodawca stosował zwolnienie z VAT. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza skorygować wystawiane faktury poprzez wystawienie faktur korygujących, uwzględniających doliczenie 22% podatku VAT do wartości ubezpieczenia. Podatek VAT będzie na takich fakturach wyliczony metodą „od sta”, tzn. do wartości ubezpieczenia będzie doliczony VAT w wysokości 22%.
    4. W praktyce, wystawiane będą faktury korygujące kierowane do:
      1. kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Wnioskodawcy obejmuje wyłącznie równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;
      2. kontrahentów, którzy nie opłacili faktur pierwotnych, a ich zobowiązanie wobec Wnioskodawcy obejmuje kwotę główną (wartości ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;
      3. kontrahentów, którzy opłacili w części faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Wnioskodawcy obejmuje część kwoty głównej (wartości ubezpieczenia) zwiększoną o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;
    5. Należy zakładać, że część kontrahentów, którzy otrzymają takie faktury korygujące odmówi zapłaty różnicy ceny pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą, a fakturą korygującą i konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskanie należności. Kontrahenci ci mogą należeć do każdej z grup wskazanych w punkcie 1.4. powyżej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z artykułem 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (ustawa o VAT), w przypadku gdy:

  • kontrahent (należący do grupy wymienionej w punkcie 1.4. a), b) lub c)) nie zapłaci należności wynikającej z wystawionej korekty (nie zapłaci kwoty zwiększenia) w terminie określonym w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT,
  • faktura korygująca była wystawiona z powodu zmiany stawki (zamiast zwolnienia z VAT zastosowano stawkę podstawową),
  • pozostałe warunki do skorzystania z ulgi na złe długi określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT są spełnione,

- Wnioskodawca ma prawo do skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT wynikającego z dokonanej sprzedaży...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

  • wystawia on fakturę korygującą zwiększającą cenę z uwagi na błędną stawkę (na pierwotnej fakturze zastosowano zwolnienie z VAT zamiast stawki podstawowej),
  • kontrahent nie uregulował różnicy w cenie wynikającej z wystawionej korekty w ciągu 180 dni,
  • pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 2 są spełnione,

- Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi. Ulga będzie przysługiwała w pełnej wysokości kwoty podatku należnego, która wynika z faktury korygującej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnił w następujący sposób:

Celem przepisów określonych w rozdziale 1a w dziale IX ustawy o VAT dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności potocznie określanych jako ulga na złe długi, jest „uwolnienie” sprzedawcy od konieczności ponoszenia kosztów podatku VAT w przypadku, gdy niesolidny kontrahent (nabywca) nie ureguluje kwoty wynikającej z wystawionej faktury, która obejmuje również podatek VAT. W ten sposób, między innymi, realizuje się zasada neutralności w podatku VAT.

Przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku wierzytelności nieściągalnych (o ile nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o VAT) „Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług...

Z omawianego przepisu oraz z całokształtu przepisów ustawy o VAT można wyciągnąć wniosek, że w omawianej sytuacji korekcie podlega kwota należnego podatku od towarów i usług, niezależnie od okoliczności, czy kontrahent (odbiorca towaru lub usługi opodatkowanej VAT) dokonał zapłaty za towary w części bądź nie dokonał zapłaty w ogóle.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym, wierzytelność w wysokości kwoty podatku VAT materializuje się dopiero w chwili wystawienia faktury korygującej. Dlatego dopiero w momencie określonym w fakturze korygującej Wnioskodawca ma możliwość jej dochodzenia. Jednocześnie z chwilą wystawienia faktury korygującej kwota podatku VAT jest uwzględniana we właściwej deklaracji podatkowej Wnioskodawcy. Oznacza to, że kwota należnego podatku VAT, która może być skorygowana zgodnie z przepisami dotyczącymi ulgi na złe długi (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych art. 89a ustawy o VAT) powstaje dopiero z chwilą wystawienia faktury korygującej, co uzasadnia ewentualną korektę z tytułu ulgi na złe długi w stosunku do całej kwoty podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy również przepisy ustawy o VAT obowiązujące kontrahenta w zakresie odliczenia podatku naliczonego z korekty Wnioskodawcy oraz przepisy ulgi na złe długi dotyczące dłużnika (art. 89b ustawy o VAT), uzasadniają przyjęcie tezy, że ewentualnej korekcie po stronie Spółki z tytułu ulgi na złe długi podlega cały podatek należny wykazany na fakturze korygującej.

W omawianym przypadku kontrahent będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z chwilą otrzymania faktury korygującej (gdyż dopiero z tej faktury wynika kwota tego podatku). W pierwotnej fakturze sprzedaż była zwolniona z VAT i nie zawierała podatku należnego podlegającego odliczeniu. Jeżeli kontrahent prowadzi działalność opodatkowaną, co do zasady ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Również zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, kontrahent w przypadku nieuregulowania należności w określonym terminie „... jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur,...”. Dlatego w omawianym przypadku biorąc pod uwagę zasadę neutralności VAT, pożądane jest aby Wnioskodawca był uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do całej kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej korekty.

Na możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi po stronie Wnioskodawcy, w przypadku gdy kontrahent nie zapłacił kwoty VAT wskazują również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 lutego 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1634/09-7/EN) wskazał, iż w przypadku aportu, gdy spółka nie uiści kwoty VAT wykazanego na fakturze od wspólnika (a kwota netto zostanie pokryta udziałami w tej spółce) wspólnik ma prawo zastosować ulgę na złe długi. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca znajduje się w zbliżonej sytuacji do wspólnika, który nie otrzymał od spółki kwoty VAT od aportu (a wartość netto transakcji została pokryta udziałami). W takim przypadku stosując argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w zakresie nieuregulowanej kwoty podatku VAT.

W dniu 11 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1222/10-4/LK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał następujące przepisy: art. 89a ust. 1 - 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy.

Organ, analizując powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, stwierdził, iż w momencie gdy nieściągalność zostanie uprawdopodobniona i zostaną spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie miała prawo do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych w całości niezapłaconego w odniesieniu do całej kwoty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej wykazanego w deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy należało stwierdzić, że interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2011 r. nr IPPP3/443-1222/10-4/LK, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

  • w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT, w przypadku gdy kontrahenci opłacili należności wynikające z faktury pierwotnej w całości lub części i nie opłacili należności wynikających z faktury korygującej - jest nieprawidłowe,
  • w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT, w przypadku gdy kontrahenci nie opłacili należności wynikających z faktury pierwotnej oraz wynikających z faktury korygującej - jest prawidłowe.

Kwestie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”.

Artykuł 89a ustawy o VAT regulujący między innymi warunki, jakie podatnik musi spełnić aby skorzystać z ulgi na złe długi, w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydawania zmienionej interpretacji, brzmiał następująco:

  1. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.
    1. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
  2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
    1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
    2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
    3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
    4. wierzytelności nie zostały zbyte;
    5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
    6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
  3. Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.
  4. Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.
  5. Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.
  6. Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Związek pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, o którym mowa w ust. 7 cytowanego art. 89a ustawy o VAT stosownie do art. 34 ust. 2-4 ustawy o VAT istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania rodzinne rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Aby podatnik mógł dokonać korekty podatku, warunki określone w art. 89a ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Natomiast zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z przepisu tego wynika, iż faktura korygująca zawsze odnosi się do zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą pierwotną, a ze zdarzeniem tym wiążą się również skutki podatkowe wynikające z ustawy i przepisów wykonawczych do niej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udzielanie finansowania (co do zasady finansowanie jest udzielane w postaci leasingu finansowego albo operacyjnego) na zakup sprzętu lub pojazdów, przy czym przeważającą część kontrahentów Wnioskodawcy stanowią podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zarejestrowane jako podatnicy VAT. W ramach swojej oferty leasingowej Wnioskodawca pośredniczy w zawarciu umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, do której zawarcia jest zobowiązany klient, Wnioskodawca w takich sytuacjach nabywa, a następnie odsprzedaje klientowi usługę ubezpieczenia. Wnioskodawca w zależności od zapisów umowy w przypadku niektórych umów leasingu do odsprzedawanych usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu stosował zwolnienie z VAT. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza skorygować wystawiane faktury poprzez wystawienie faktur korygujących, uwzględniających doliczenie 22% podatek VAT do wartości ubezpieczenia. Podatek VAT będzie na takich fakturach wyliczony metodą „od sta”, tzn. do wartości ubezpieczenia będzie doliczony VAT w wysokości 22%.

W praktyce - jak wskazuje Wnioskodawca - wystawiane będą faktury korygujące kierowane do:

  1. kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Wnioskodawcy obejmuje wyłącznie równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;
  2. kontrahentów, którzy nie opłacili faktur pierwotnych, a ich zobowiązanie wobec Wnioskodawcy obejmuje kwotę główną (wartości ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;
  3. kontrahentów, którzy opłacili w części faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Wnioskodawcy obejmuje część kwoty głównej (wartości ubezpieczenia) zwiększoną o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej.

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, iż należy zakładać, że część kontrahentów, którzy otrzymają takie faktury korygujące odmówi zapłaty różnicy ceny pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą, a fakturą korygującą i konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskanie należności. Kontrahenci ci mogą należeć do każdej z grup wskazanych w punktach powyżej.

Mając na uwadze powyższe przepisy w kontekście analizowanego zdarzenia przyszłego, należy skonstatować, iż podwyższenie ceny usługi i związana z tym konieczność korekty faktury dokumentującej tę usługę powoduje, iż należność dotychczas zapłacona z tytułu świadczonej usługi pozostaje należnością zaliczoną na poczet podwyższonej ceny, a do uregulowania pozostaje wyłącznie niezapłacona różnica. Wobec tego wpłacona przez kontrahenta należność za świadczoną usługę przed podwyższeniem ceny, po jej podwyższeniu zostaje zaliczona na poczet nowej ceny, w tym także na poczet należnego podatku. Wartość podatku zawsze jest bowiem częścią ceny, niezależnie jaką część tej ceny uregulowano. Tym samym jeżeli w przedstawionych okolicznościach zapłacona przez klienta cena usługi przed podwyżką nie zawierała kwoty podatku, a po podwyżce wartość podatku wynosi 22% podstawy opodatkowania, to dotychczas zapłacona należność dotyczy również zapłaty części podatku.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w art. 89a ustawy o VAT, uprawniających do skorzystania z prawa dokonania korekty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej z tytułu wierzytelności nieściągalnych, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania całej kwoty podatku należnego w przypadku, gdy kontrahenci nie opłacili faktur pierwotnych oraz faktur korygujących za świadczoną usługę powodując tym samym powstanie zobowiązania wobec Wnioskodawcy obejmującego kwotę główną (wartości ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej. W tej sytuacji należność z tytułu transakcji w pełnej kwocie nie została uregulowana, w związku z tym cała kwota podatku podlega korekcie z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

Odmiennie rzecz wygląda w przypadku, gdy kontrahenci opłacili w całości należność wynikającą z wystawionych faktur pierwotnych lub opłacili ją tylko w części oraz nie opłacili należności wynikających z faktur korygujących. W takim przypadku po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury korygującej i braku zapłaty przez kontrahenta różnicy ceny, należy uznać, iż wykonane przez Wnioskodawcę świadczenie nie zostało w pełni zapłacone zarówno w sytuacji, kiedy kontrahent w całości zapłacił należność z pierwotnej faktury, jak i w sytuacji, kiedy wartość z faktury pierwotnej została zapłacona w części. Przy czym przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje na możliwość korekty kwoty podatku należnego przypadającej od nieściągalnych wierzytelności, a nie kwoty niezapłaconego podatku. Należy zauważyć, iż brak zapłaty przez kontrahenta każdej części należności z tytułu wyświadczonej przez Wnioskodawcę usługi dotyczy również braku zapłaty kwoty podatku zawartego w cenie usługi. Tym samym Wnioskodawca nie może uznać, iż niezapłacona należność dotyczy wyłącznie kwoty podatku, bowiem brak zapłaty należy odnosić do całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

Innymi słowy, gdy korekta dotyczy sytuacji, w której wierzytelność wynikająca z faktury pierwotnej została opłacona w całości bądź w części oraz nie opłacono należności wynikającej z faktury korygującej, po spełnieniu pozostałych ww. warunków określonych w art. 89a ustawy o VAT, uprawnienie do skorygowania podatku będzie przysługiwało Wnioskodawcy w takiej wysokości, jaka przypada (proporcjonalnie) na część niezapłaconej należności, tj. wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona, wynikającej z faktury korygującej, bądź odpowiednio z faktury pierwotnej i korygującej, a nie jak wskazał Wnioskodawca pełnej kwoty podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje błędne jest stwierdzenie Wnioskodawcy, iż ma on uprawnienie do skorygowania całej kwoty podatku należnego z tytułu dokonania sprzedaży usług ubezpieczeniowych, w przypadku gdy faktury pierwotne oraz faktura korygująca zostały opłacone w całości bądź w części przez klientów, a niezapłacona część ceny dotyczy wyłącznie całej kwoty podatku. W takich okolicznościach należy stwierdzić, iż kwotą podatku należnego jaką Wnioskodawca może skorygować, korzystając z uregulowania art. 89a ustawy o VAT, jest wyłącznie kwota podatku dotycząca niezapłaconej wierzytelności uznanej za nieściągalną, tj. sumy kwoty w całości lub w części niezapłaconej wynikającej z faktury pierwotnej i kwoty podwyższenia ceny usługi ubezpieczeniowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo, korzystając z ulgi na złe długi, skorygować całą kwotę podatku należnego z tytułu dokonania sprzedaży usług ubezpieczeniowych w przypadku gdy faktura pierwotna oraz faktura korygująca nie zostały opłacone należało uznać za prawidłowe (pkt 1.4 lit. b zdarzenia przyszłego). Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on uprawnienie do skorygowania całej kwoty podatku należnego z tytułu dokonania sprzedaży usług ubezpieczeniowych, także w przypadku gdy faktura pierwotna została opłacona w całości bądź w części przez kontrahentów oraz faktura korygujące nie zostały opłacone należało uznać za nieprawidłowe (pkt 1.4 lit. a i c zdarzenia przyszłego).

Należy mieć jednak na uwadze, że – jak już zaznaczono powyżej – podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy o VAT, w tym m.in. wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (warunek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelność), a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona oraz pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT – jednakże niniejsza zmiana interpretacji nie rozstrzyga tych kwestii, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Mając powyższe na względzie należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 11 marca 2011 r. nr IPPP3/443-1222/10-4/LK, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § l ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.