0114-KDIP1-3.4012.201.2018.1.JF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Termin korekty podatku należnego in minus.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu korekty podatku należnego in minus – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu korekty podatku należnego in minus.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka w 2017 r. wystawiła fakturę dokumentującą świadczenie usług budowlanych. Faktura została wystawiona na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 23%, i wykazana w miesiącu, na który przypadał obowiązek podatkowy. Tymczasem usługi budowlane świadczone były w charakterze podwykonawcy, a zatem faktura wina była być wystawiona na zasadach odwrotnego obciążenia (podatek rozlicza nabywca). W konsekwencji przedmiotowa faktura została wystawiona błędnie tj. na zasadach ogólnych, zamiast na zasadach odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym w 2018 r. wystawiono fakturę korygującą. Korekta polegała na zmianie stawki VAT z 23% na „odwrotne obciążenie”. Tym samym pojawiła się wątpliwość w jaki sposób prawidłowo rozliczyć taką fakturę korygującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym fakturę korygującą należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i została wykazana faktura pierwotna?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w przypadku wystawienia faktury korygującej „in minus” rozliczenie tej faktury dokonuje się pod warunkiem otrzymania od nabywcy towarów/usług potwierdzenia jej otrzymania.

Należy jednak zwrócić uwagę na literalne brzmienie ww. przepisów. Zgodnie z wykładnią literalną obowiązek potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę odnosi się wyłącznie do określonych przypadków tj. zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze (wykazania kwoty podatku wyższej niż należna).

W przedmiotowym stanie faktycznym dokonano korekty faktury wystawionej na zasadach ogólnych i zastosowano mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym nie doszło do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Nie można też mówić o pomyłce w kwocie podatku, gdyż taki podatek w ogólne nie powinien był być wykazany na fakturze. Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w przypadku korekty takiej jak opisana powyżej, rozliczenie faktury korygującej nie powinno być uzależnione od obowiązku posiadania potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę.

Moment ujęcia faktury korygującej uzależniony jest więc od przyczyny dokonania korekty. Zgodnie z zasadą przyjętą w praktyce, jeżeli korekta faktury wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, to uznaje się, że powinna ona zostać rozliczona w okresie, w którym została wykazana faktura pierwotna. Tym samym, jeżeli faktura pierwotna została przez pomyłkę wystawiona na zasadach ogólnych, bowiem w związku z istotą usługi powinna zostać wystawiona zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, należy uznać, że faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (i została wykazana faktura pierwotna).

Ilustrując przykładem - w sytuacji gdy faktura pierwotna została wystawiona i wykazana w deklaracji za lipiec 2017 r. faktura korygująca winna być rozliczona w deklaracji za lipiec 2017 r.

Podobnie wyraził się Minister Finansów w broszurze informacyjnej na temat zmian w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Z broszury wynika, że w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem wniosku, zarówno dostawca, jak i nabywca korygują podatek należny za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawcy. Choć broszura odnosi się do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do dostawy towarów wskazanych w załączniku 11 do ustawy o VAT, to sama zasada korekty rozliczeń świadczeń dokonanych pierwotnie na zasadach ogólnych, pozostaje aktualna również w stosunku do świadczenia usług podlegających mechanizmowi i odwrotnego obciążenia.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli faktura pierwotna została przez pomyłkę wystawiona na zasadach ogólnych, zamiast z zastosowaniem zasad mechanizmu odwrotnego obciążenia, faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i została wykazana faktura pierwotna.

Odnosząc się do podanego przykładu - przyjęcie takiego rozwiązania oznaczałoby dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. (błąd istniał bowiem od samego początku), a zatem w drodze korekty tej deklaracji należy zmniejszyć kwoty w poz. 19 i 20 (dostawa towarów i świadczenie usług opodatkowane 23% VAT) oraz wykazać stosowną kwotę w pozycji 31 (dostawa towarów i świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy - wypełnia dostawca).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

  1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
  4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy pkt 5 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

W systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT dlatego też istotnym jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. Na podstawie wskazanych przepisów, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się więc m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania prawidłowych kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Należy przy tym zauważyć, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

Przy czym rozliczenie korekty podatku należnego w deklaracji podatkowej w zakresie transakcji rozliczanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia odbywa się na zasadach ogólnych i uzależniony jest od przyczyny korekty. Jeśli przyczyna korekty istniała w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka), korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej transakcji. Z kolei nowa okoliczność, która nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej i której powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę (np. udzielenie rabatu potransakcyjnego, upustu), powoduje konieczność rozliczenia korekty w okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce to zdarzenie (tj. „na bieżąco”).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w 2017 r. wystawiła fakturę dokumentującą świadczenie usług budowlanych z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 23%. Usługi budowlane świadczone były w charakterze podwykonawcy, a zatem faktura powinna być wystawiona na zasadach odwrotnego obciążenia (podatek rozlicza usługobiorca). W 2018 r. wystawiono fakturę korygującą. Korekta polegała na zmianie stawki VAT z 23% na „odwrotne obciążenie”.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowości rozliczenia faktury korygującej, w szczególności okresu rozliczeniowego, w którym powinna zostać rozliczona faktura korygującą dokumentująca odwrotne obciążenie.

W opinii Spółki rozliczenie faktury korygującej nie powinno być uzależnione od obowiązku posiadania potwierdzenia jej otrzymania przez usługobiorcę, a faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i została wykazana faktura pierwotna.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej odnosi się do faktur z wykazanym podatkiem. W niniejszej sprawie, w fakturze wystawionej z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy Spółka nie wykazuje (stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy) podatku należnego, gdyż – jak wskazano we wniosku – transakcje te objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, a podmiotem zobowiązanym do wykazania i rozliczenia podatku należnego jest usługobiorca. Dlatego też w sytuacji wskazanej przez Spółkę - korektę należy ująć w deklaracji za okres, w którym rozliczono fakturę pierwotną, tj. w okresie powstania obowiązku podatkowego i rozliczenie faktury korygującej nie jest uwarunkowane uzyskaniem potwierdzenia jej otrzymania przez usługobiorcę.

Mając powyższe na względzie stanowisk Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.