IBPB-2-2/4511-384/16/HS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 marca 2016 r. (data otrzymania 30 marca 2016 r.), uzupełnionym 18 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę 18 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy zajmującej się rozwijaniem zaawansowanych technologii informatycznych obejmujących oprogramowanie, systemy komputerowe i sieciowe. Mając na względzie to, że Spółka zatrudnia pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują pracę, której rezultaty mogą potencjalnie podlegać regulacjom prawa autorskiego, Spółka przeprowadziła analizę stanowisk pracowniczych. Spółka ustaliła, że w przypadku części stanowisk pracownicy świadczą pracę, której rezultaty na gruncie prawa autorskiego mogą zostać uznane za spełniające kryteria utworu. Dotyczy to pracowników tworzących programy komputerowe oraz kody programów komputerowych, które stanowią samodzielną całość lub stanowią część programu komputerowego (np. procedura, moduł, biblioteka programu). Jednocześnie Spółka określiła proporcje czasu pracy twórczej (minimalny orientacyjny czas pracy twórczej) w stosunku do czasu pracy ogółem dla poszczególnych stanowisk. Każde stanowisko zostało ocenione indywidualnie z uwagi na to, że pracownicy Spółki, poza zadaniami kreatywnymi, twórczymi, muszą część swojego czasu pracy przeznaczać na inne zadania, np. czynności administracyjne, zarządzanie zespołem, koordynację działań i harmonogramu prac.

Przeprowadzenie powyższej analizy umożliwiło Wnioskodawcy stworzenie siatki stanowisk z przypisanym minimalnym czasem pracy twórczej właściwym dla każdego stanowiska.

Aby odzwierciedlić efekty dokonanej analizy w relacjach z pracownikami Spółka przygotowała odpowiednie zapisy w umowach o pracę z pracownikami-twórcami. W umowie o pracę Spółka wprowadza zapis, zgodnie z którym wynagrodzenie zostało podzielone na część mogącą stanowić honorarium autorskie (rozumiane jako część wynagrodzenia zasadniczego pracownika-twórcy, do którego ma zastosowanie system podwyższonych kosztów uzyskania przychodów) z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz część stanowiącą wynagrodzenie za wykonanie obowiązków określonych w umowie o pracę innych niż przeniesienie autorskich praw majątkowych. Podział wynagrodzenia odzwierciedla procentowy udział minimalnego czasu pracy twórczej właściwego dla danego stanowiska.

Aby pracownik mógł otrzymać honorarium autorskie wymagane jest spełnienie łącznie następujących warunków:

  1. przekazanie pracodawcy (Spółce) utworów przez pracownika-twórcę, w tym również utworów niezakończonych, nad tworzeniem których pracownik pracował w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z umową o pracę;
  2. terminowe złożenie przez pracownika-twórcę, oświadczenia o pracy nad stworzeniem nowych utworów (wraz z ich wykazem), zgodnie z procedurą archiwizacji utworów obowiązującą pracowników-twórców;
  3. akceptacja przełożonego lub innej osoby uprawnionej celem potwierdzenia, że przedłożony rezultat pracy spełnia kryteria uznania go za utwór oraz że pracownik-twórca składający oświadczenie jest ich autorem lub współautorem;
  4. pisemna akceptacja kwoty honorarium autorskiego przez pracownika-twórcę, nie później niż po upływie miesiąca od 15-ego dnia miesiąca, w którym został stworzony dany utwór.

Niespełnienie powyższych warunków skutkuje tym, że określona udziałem procentowym część wynagrodzenia zostaje wypłacona, jako wynagrodzenie za pracę bez uwzględnienia podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie Spółka wprowadziła system archiwizowania wskazanych powyżej oświadczeń (procedura archiwizacji). Obliczając wynagrodzenie pracowników-twórców Spółka stosuje następujące zasady:

  1. honorarium autorskie wypłaca się w wysokości określonej jako procent wynagrodzenia zasadniczego należnego na podstawie umowy o pracę;
  2. w przypadku nieobecności pracownika twórcy w danym miesiącu, skutkującej obniżeniem wynagrodzenia zasadniczego na zasadach określonych w przepisach prawa pracy, kwota honorarium autorskiego podlega proporcjonalnemu zmniejszeniu;
  3. podwyższone koszty uzyskania przychodu oblicza się od przychodu pomniejszonego o składki na ubezpieczenia społeczne (dalej: składki ZUS);
  4. w przypadku, gdy oprócz wynagrodzenia zasadniczego pracownikowi-twórcy wypłacane są inne składniki wynagrodzenia, stanowiące podstawę wymiaru składek ZUS, składniki te nie są brane pod uwagę przy kalkulacji wysokości honorarium autorskiego;
  5. w miesiącu przekroczenia limitu rocznego, wynikającego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty te zostają ograniczone do wysokości limitu, a od kolejnego miesiąca nie są stosowane;
  6. przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z zastosowaniem podwyższonych dla honorarium autorskiego kosztów uzyskania przychodu stosuje się również zryczałtowane pracownicze koszty uzyskania przychodu lub podwyższone zryczałtowane pracownicze koszty uzyskania przychodu.

Umowy o pracę z pracownikami-twórcami zawierają postanowienie, zgodnie z którym, wraz z przeniesieniem praw majątkowych do utworu, twórca zrzeka się wykonywania autorskich praw osobistych na rzecz pracodawcy.

W ocenie Spółki wytwory pracy wykonywanej przez pracowników, o których mowa, stanowią utwory w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W momencie składania wniosku Spółka rozpoczęła wdrażanie przedstawionego modelu wynagradzania pracowników twórców; Spółka zamierza stosować przedstawione zasady w przyszłości.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom-twórcom, Spółka prawidłowo przyjmuje, że zastosowanie znajdują podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom-twórcom, Spółka prawidłowo przyjmuje, że zastosowanie znajdują podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Zdaniem Spółki, art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jest m.in. stosunek służbowy czy stosunek pracy. Następnie art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe etc.

Kwestia kosztów uzyskania przychodów przysługujących osobom fizycznym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę uregulowana jest w rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczo pracownikom uzyskującym dochody ze stosunku pracy przysługuje – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczenie określonej kwoty kosztów niezależnie od wysokości otrzymywanego wynagrodzenia.

Ponadto w ustawie przewidziane są także zryczałtowane koszty uzyskania przychodu dla niektórych rodzajów dochodów. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zastosowanie stawki 50% kosztów uzyskania przychodów ma miejsce w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód). Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – łącznie takie koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Z powyżej wskazanego przepisu wynika, że zryczałtowane koszty uzyskania przychodu mogą być stosowane do dochodów pochodzących z rozporządzania lub korzystania z praw, podlegających ochronie na mocy ustawy z 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.). Warto przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak „twórca”, „utwór” czy „korzystanie z praw autorskich”. Dlatego niezbędne jest tu posiłkowanie się regulacjami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania. Ustawodawca nie tworzy zamkniętego katalogu utworów, dając tym samym możliwość elastycznej definicji. W ustępie 2 cytowanego artykułu wymienia przykładowo, że utworem mogą być te, które wyrażone są słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, a także utwory plastyczne, fotograficzne czy audiowizualne.

Utwór powinien spełniać łącznie następujące przesłanki:

  1. powinien stanowić rezultat twórczej pracy człowieka,
  2. mieć indywidualny charakter,
  3. zostać ustalony w dowolnej postaci (utrwalony).

W świetle brzmienia art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie mają natomiast znaczenia takie cechy jak naukowa czy artystyczna wartość dzieła czy jego przeznaczenie. Wymóg kreatywnego charakteru działalności oznacza, że nie jest predestynowany do miana chronionego utworu efekt działalności wyłącznie rutynowej i szablonowej, pozbawiającej twórcę swobody dokonywania wyborów.

Z kolei przesłanka indywidualności wyraża się w tym, że charakter utworu odbiega od innych przejawów podobnego działania – w sposób świadczący o jego swoistości i niepowtarzalności. Indywidualną i twórczą pracą w kontekście ustawy o prawie autorskim będzie więc np. opracowywanie strategii, koncepcji, sporządzenie opinii, co prawda wykorzystujące odpowiednią sferę wiedzy, ale bazujące także na doświadczeniu i swobodzie wyciągania wniosków przez autora takiej pracy a także niewątpliwie tworzenie kodu programu komputerowego. Aby uznać rezultat danej pracy za utwór, kluczowe jest określenie, że powstał on w wyniku indywidualnego doświadczenia osoby/osób go tworzących. Należy też podkreślić, że współautorstwo nie wyklucza przesłanki „indywidualności”.

Tworzenie kodu programu komputerowego niewątpliwie spełnia przesłanki wskazane w pkt 1 i 2 powyżej.

Istotną przesłanką pozwalającą uznać dany rezultat pracy za utwór jest jego utrwalenie. Ochrona oparta na przepisach ustawy powstaje z chwilą uzewnętrznienia utworu, a więc jego utrwalenia, umożliwiającego odbiór przez osoby trzecie. Utrwalenie może przybrać różnoraką postać, jak np. publikacja w prasie, zdjęcia, filmy, animacje 3D, prezentacja, strategia marketingowa, metoda, komentarz do aktu prawnego, poster naukowy, scenariusz szkoleniowy, analiza, wniosek o interpretację. Warto zaznaczyć, że nie jest istotna forma utrwalenia. Utrwalenie może przybrać zarówno postać elektroniczną, jak i papierową. Co ważne, powstanie ochrony nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek formalności (np. umieszczenia adnotacji o zastrzeżeniu praw, dokonania rejestracji dzieła, wniesienia jakichkolwiek opłat). W przypadku kodów programów komputerowych Spółka utrwala je w formie elektronicznej – posiada bazę, w której gromadzone są tworzone przez pracowników kody lub w formie papierowej w postaci wydruku.

Dla powstania ochrony wynikającej z przepisów ustawy o prawie autorskim nie jest także konieczne ukończenie utworu. Ochronie podlegają nie tylko utwory, które według ich autorów uzyskały już ostateczny kształt, lecz także projekty, plany czy wstępne wersje.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów występuje wtedy, gdy spełnione są dwie przesłanki:

  1. istnieje przedmiot prawa autorskiego (praw pokrewnych) w postaci utworu lub artystycznego wykonania;
  2. osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z rozporządzaniem prawami autorskimi lub z korzystaniem z tych praw.

Konsekwentnie w sytuacji, gdy twórca świadczy pracę na rzecz pracodawcy, istnieje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu określonych warunków.

Jak określił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 maja 2010 r. sygn. akt. I SA/Wr 253/10 „warunkiem zastosowania tego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu jest po pierwsze – uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, po drugie – źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne, i po trzecie – uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami”.

W przypadku pracowników tworzących utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim umowy o pracę zawierają postanowienia zobowiązujące pracownika do rozporządzenia przysługującymi mu majątkowymi prawami autorskimi na rzecz pracodawcy. Taki zapis daje jednocześnie pracodawcy gwarancję nabycia utworów powstających w ramach stosunku pracy – pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę (art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W takiej sytuacji, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a).

Należy zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.).

Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy)

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Utworom będącym programami komputerowymi poświęcony został odrębny rozdział ustawy o prawie autorskim, tj. rozdział 7 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze – konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś – osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe uregulowania na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

  • praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
  • umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

– do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników, tworzących programy komputerowe oraz kody programów komputerowych, które stanowią samodzielną całość lub stanowią część programu komputerowego (np. procedura, moduł, biblioteka programu). Jednocześnie Spółka określiła proporcje czasu pracy twórczej (minimalny orientacyjny czas pracy twórczej) w stosunku do czasu pracy ogółem dla poszczególnych stanowisk. Każde stanowisko zostało ocenione indywidualnie z uwagi na to, że pracownicy Spółki, poza zadaniami kreatywnymi, twórczymi, muszą część swojego czasu pracy przeznaczać na inne zadania, np. czynności administracyjne, zarządzanie zespołem, koordynację działań i harmonogramu prac. Aby odzwierciedlić efekty dokonanej analizy w relacjach z pracownikami Spółka przygotowała odpowiednie zapisy w umowach o pracę z pracownikami-twórcami. wprowadzając zapis, zgodnie z którym wynagrodzenie zostało podzielone na część mogącą stanowić honorarium autorskie (rozumiane jako część wynagrodzenia zasadniczego pracownika-twórcy, do którego ma zastosowanie system podwyższonych kosztów uzyskania przychodów) z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz część stanowiącą wynagrodzenie za wykonanie obowiązków określonych w umowie o pracę innych niż przeniesienie autorskich praw majątkowych. Podział wynagrodzenia odzwierciedla procentowy udział minimalnego czasu pracy twórczej właściwego dla danego stanowiska.

Aby pracownik mógł otrzymać honorarium autorskie wymagane jest spełnienie łącznie warunków szczegółowo wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, natomiast w przypadku ich niespełnienia określona udziałem procentowym część wynagrodzenia zostaje wypłacona, jako wynagrodzenie za pracę bez uwzględnienia podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie Spółka wprowadziła system archiwizowania wskazanych powyżej oświadczeń (procedura archiwizacji). Obliczając wynagrodzenie pracowników-twórców Spółka stosuje zasady szczegółowo wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Umowy o pracę z pracownikami-twórcami zawierają postanowienie, zgodnie z którym, wraz z przeniesieniem praw majątkowych do utworu, twórca zrzeka się wykonywania autorskich praw osobistych na rzecz pracodawcy.

Zatem stwierdzić należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy będą mogły mieć zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom Wnioskodawcy za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych. Koszty te będą przysługiwać tylko wówczas, gdy istotnie praca wykonywana przez pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych będzie przynosić rezultaty, które zdaniem Wnioskodawcy można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, a na podstawie zawartych umów o pracę będzie możliwy podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej. Zatem w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracowników, która będzie stanowiła przychód z tytułu wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tej ustawy. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Zatem do części wynagrodzenia (honorarium autorskiego) wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych przypadającego na czas określony w umowie o pracę i przeznaczony przez pracownika na prace twórcze – tworzenie programów komputerowych oraz kodów programów komputerowych, które stanowią samodzielną całość lub stanowią część programu komputerowego (np. procedura, moduł, biblioteka programu), będących przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, prawidłowe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ograniczenia dla rocznej wysokości kosztów wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia tych pracowników, czyli za wykonywanie prac, które nie będą miały autorskiego charakteru, Wnioskodawca będzie miał obowiązek zastosowania kosztów uzyskania przychodów według zasad ogólnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji – ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.