1462-IPPB4.4511.11.2017.2.MS1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2017 r. (data nadania 13 lutego 2017 r., data wpływu 15 lutego 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB4.4511.11.2017.1.MS1 z dnia 6 lutego 2017 r. (data nadania 7 lutego 2017 r., data doręczenia 11 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 1462-IPPB4.4511.11.2017.1.MS1 z dnia 6 lutego 2017 r. (data nadania 7 lutego 2017 r., data doręczenia 11 lutego 2017 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia 13 lutego 2017 r. (data nadania 13 lutego 2017 r., data wpływu 15 lutego 2017 r.) uzupełniono wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 lutego 2012 r. aktem notarialnym (umowa o ustanowienie rozdzielności majątkowej oraz o podział majątku) Wnioskodawczyni nabyła w całości spółdzielcze prawo do lokali mieszkalnych o łącznej wartości 243.250 zł (dwieście czterdzieści trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt złotych) położonych:

  1. w C. 18 m.16 o pow. 58,50 m2 (wspólność małżeńska, decyzja o przekształceniu spółdzielczego-lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe prawo do lokalu wydana przez Spółdzielnię Mieszkaniową Z. w dniu 30 lutego 2001 r.);
  2. w C. o pow. 38,80 m2 nabyty na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego wydanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową Lokatrosko-Własnościową M. z dnia 5 marca 1999 r. (wspólność małżeńska).

Istotą tego nabycia było przeniesienie przez męża Wnioskodawczyni na jej rzecz posiadanych przez niego 50% udziałów w prawie do własności ww. lokali mieszkalnych, wynikających ze wspólności ustawowej. W dniu 9 listopada 2015 r. lokal mieszkalny przy ul. R. Wnioskodawczyni sprzedała za kwotę 112.300 zł (sto dwanaście tysięcy trzysta złotych). Za środki uzyskane ze sprzedaży i dodatkowo zaciągnięty kredyt (w kwocie 160 tys. zł, pozostało do spłaty 142 tys. zł) w dniu 21 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny o pow. 42,86 m2 za kwotę 310.000 zł (trzysta dziesięć tysięcy złotych). W związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni złożyła w US stosowne oświadczenie, że uzyskane środki w całości przeznaczy na zakup lokalu mieszkalnego i po zakupie mieszkania w Warszawie złożyłam PIT-39. Do chwili obecnej część czasu Wnioskodawczyni spędzała zarówno w jednym lokalu mieszkalnym jak i drugim. Aktualnie los zmusza ją do sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. A., bowiem nie stać Wnioskodawczyni na utrzymanie dwóch lokali mieszkalnych. Ponadto Wnioskodawczyni zamierza w całości przenieść swoje sprawy (interesy) zawodowe i osobiste do Warszawy i z tym miastem łączyć swoją najbliższą przyszłość. Dlatego też chciałaby sprzedać drugi ww. lokal położony przy ul. A.

w C., a uzyskane środki finansowe przeznaczyć na spłatę zaciągniętego kredytu na lokal mieszkalny w W. przy ul. B. Nie wyklucza jednak, że w dalszej przyszłości, po przejściu na emeryturę będzie zmuszona ponownie zamieszkać w C. Dlatego też Wnioskodawczyni rozważa także konieczność zakupu lokalu w C. (w ciągu 2 lat od daty sprzedaży) z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe.

W świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego jeżeli uzyskane pieniądze ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe albo spłatę zaciągniętego kredytu.

Pismem z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Wartość nabytych w wyniku podziału majątku małżeńskiego lokali mieszkalnych jest wyższa od wartości mojego udziału w majątku wspólnym przed dokonaniem podziału majątku małżeńskiego. Podziałowi majątku nie towarzyszyły spłaty ani dopłaty. Nikt nikogo nie spłacał. Kredyt na lokal mieszkalny w W. Wnioskodawczyni zaciągnęła sama, jest jedynym kredytobiorcą.

Wnioskodawczyni jest jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego w W.

Wnioskodawczyni mieszka w lokalu mieszkalnym w W.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy jest możliwe - w stanie faktycznym Wnioskodawczyni - rozliczenie przychodu jaki osiągnie w 2017 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w C., poprzez przeznaczenie go na spłatę (80 tys. zł) kredytu oraz odsetek, zaciągniętego przez Wnioskodawczynię w 2015 r. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w W. przy ul. B. i skorzystanie ze zwolnienia podatkowego na zasadzie art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy spłata kredytu musi nastąpić w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz czy winna być dokonana w kwocie uzyskanego przychodu, czy też tylko do kwoty kredytu ustalonej przez Bank (w harmonogramie) do spłaty przez okres dwóch lat, a także czy obowiązkowi rozliczenia podlegać powinien cały (100%) przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, czy też tylko ta część przychodu, która dotyczy udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze nabycia udziałów od męża, tj. 50%?
  3. Czy przychód uzyskany w 2017 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w C. przy ul. A. Wnioskodawczyni może rozliczyć na zakup nowego lokalu mieszkalnego w C. w okresie 2 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż, przy czym przez jakiś czas (ok. 1 rok) użytkowałaby dwa lokale mieszkalne i czy obowiązkowi rozliczenia podlegać powinien cały przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, czy też tylko ta część przychodu, która dotyczy udziału nabytego przez Wnioskodawczynię od męża w drodze przeniesienia jego udziałów tj. 50%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie ona mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof bowiem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 updof wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe są wydatki poniesione m.in. na: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 updof. W świetle tych przepisów, zdaniem Wnioskodawczyni należałoby rozumieć, że ustawodawca zezwala na przeznaczenie przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu na inną nieruchomość, która stanowi zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Zauważyć należy, że w przypadku Wnioskodawczyni faktycznym przychodem powinna być kwota 80 tys. zł, tj. 1/2 kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w C., ponieważ druga połowa lokalu mieszkalnego była własnością Wnioskodawczyni od ponad 20 lat. Przychód ten, zdaniem Wnioskodawczyni, powinien być zwolniony z opodatkowania w tej części jaka zostanie przeznaczona na spłatę kredytu lub odsetek w ciągu dwóch lat, a więc w przypadku Wnioskodawczyni 80 tyś. zł (kwota którą planuje spłacić kredyt w ciągu dwóch lat).

Wnioskodawczyni uważa, że będzie mogła dokonać zakupu drugiego lokalu mieszkalnego w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego w C. i skorzystać ze zwolnienia opodatkowania, gdyż w świetle art. 21 ust. 25 updof ustawodawca nie ogranicza wydatków jedynie na nabycie jednego lokalu mieszkalnego. Jednakże warunkiem jest przeznaczenie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe a nie na inne cele np. wynajem. W tym przypadku również w ocenie Wnioskodawczyni przychodem będzie 1/2 kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 (art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Powyższe oznacza, że z datą ustania wspólności majątkowej, współwłasność łączna jaka istnieje między małżonkami przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Zatem w chwili ustania wspólności majątkowej co do zasady każdy z małżonków ma wynoszący 1/2 udział w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. W chwili ustania wspólności majątkowej Wnioskodawczyni była więc właścicielem wynoszącego 1/2 udziału w lokalach mieszkalnych w C. przy ul. A. oraz przy ul. M. podobnie jak Jej mąż.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

  • podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub
  • wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania wspólności majątkowej, ale tylko wówczas jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku wspólnym.

Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Bowiem wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością lub prawem), jak też stan jej majątku osobistego.

Tak więc, gdyby Wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku wspólnego otrzymała składniki majątku o takiej samej wartości jak jej małżonek, a podział odbył się bez spłat i dopłat lub gdyby Wnioskodawczyni otrzymała składniki majątku nieprzekraczające wartości udziału jaki jej pierwotnie przysługiwał w majątku wspólnym, należałoby uznać, że wartość otrzymanych na wyłączną własność rzeczy i praw mieści się w udziale, jaki jej przysługiwał w majątku wspólnym. Zatem za datę nabycia nieruchomości otrzymanej w wyniku podziału majątku wspólnego należałoby przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania wspólności majątkowej.

Natomiast, jeżeli Wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku otrzymała rzeczy i prawa, których wartość przekracza wartość udziału pierwotnie Jej przysługującego w majątku wspólnym, należałoby uznać, że dzień, w którym dokonano tego podziału majątku jest datą nabycia udziału w nieruchomościach otrzymanych na wyłączną własność w drodze podziału majątku wspólnego.

Z wniosku wynika, że decyzją o przekształceniu spółdzielczego-lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe prawo do lokalu wydaną przez Spółdzielnię w dniu 30 lutego 2001 r. Wnioskodawczyni nabyła we wspólności małżeńskiej lokal mieszkalny w C. przy ul. A. Natomiast na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego wydanego przez spółdzielnię z dnia 5 marca 1999 r. Wnioskodawczyni nabyła we wspólności małżeńskiej w C. przy ul. M. . Następnie w dniu 17 lutego 2012 r. aktem notarialnym (umowa o ustanowienie rozdzielności majątkowej oraz o podział majątku) Wnioskodawczyni nabyła w całości oba lokale mieszkalne. Podziałowi majątku nie towarzyszyły spłaty ani dopłaty.

Konsekwencją powyższego jest nabycie przez Wnioskodawczynię większego udziału niż pierwotnie miała podczas trwania małżeńskiej wspólności majątkowej.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku podział majątku wspólnego małżonków dokonany w 2012 r. nie był faktycznie ekwiwalentny w naturze dla każdej ze stron. Każda ze stron nie otrzymała bowiem majątku o równej wartości, a taki majątek powinna otrzymać biorąc pod uwagę fakt, że udziały obojga małżonków z chwilą ustania wspólności majątkowej były równe i wynosiły po 50% w majątku wspólnym. W wyniku podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni nabyła udział większy niż przysługiwał Jej w majątku wspólnym.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z planowanej sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. A., w sytuacji przeznaczenia w terminie dwóch lat od daty sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego w 2015 r. na zakup lokalu mieszkalnego w W., w którym Wnioskodawczyni obecnie mieszka lub na zakup innego lokalu mieszkalnego w C., w którym Wnioskodawczyni zamieszka po przejściu na emeryturę.

W niniejszym przypadku należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości, którą sprzedała, nastąpiło zarówno w części w 2001 r. w dacie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe prawo do lokalu, jak również w części w 2012 r. w wyniku podziału majątku wspólnego na mocy umowy. Albowiem jak zostało wskazane powyżej, nabycie ponad udział przysługujący w majątku dorobkowym, przy podziale majątku dorobkowego również stanowi o nowej dacie nabycia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że nieruchomość, którą Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nabyła w dwóch datach i w różny sposób:

  • w 2001 r. – udział w przedmiotowej nieruchomości odpowiadający udziałowi Wnioskodawczyni w majątku wspólnym (1/2),
  • w 2012 r. – udział w przedmiotowej nieruchomości, przekraczający udział w majątku wspólnym małżonków (1/2).

Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2001 r. oraz w 2012 r., pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawczyni nabyła. Wobec powyższego bieg terminu pięcioletniego, określonego w ww. przepisie, winien być liczony kolejno od końca roku 2001 oraz 2012.

Tym samym, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału 1/2 nieruchomości nabytego pierwotnie do majątku wspólnego małżonków w 2001 r., nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie nieruchomości w tej części nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym ją nabyto – termin ten upłynął z końcem 2006 r.

W odniesieniu do udziału nabytego w 2012 r. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynie z końcem 2017 r. Zatem należy wskazać, że sprzedaż tego udziału przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. przed 31 grudnia 2017 r, stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udział Wnioskodawczyni w tej nieruchomości zwiększył się w 2012 r., od końca którego nie minął okres pięć lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość przychodu ze zbycia przed upływem pięciu lat udziału, który został nabyty w 2012 r. w wyniku podziału majątku podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

W myśl natomiast art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztami uzyskania tego przychodu.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

  1. wydatki poniesione na:
    1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    • położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
  2. wydatki poniesione na:
    1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    • w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który stanowi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. lokalu mieszkalnego. Ponadto kredyt ten musi zostać zaciągnięty w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) – c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których zaliczamy m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, a także spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie budynku mieszkalnego/lokalu mieszkalnego (udziału w takim budynku/lokalu) nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska przedstawionego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku/lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym czasie. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiada własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem.

Wskazać także należy, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości. Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal czy budynek mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym budynku lub lokalu faktycznie mieszkać. Budynek czy lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest budynkiem/lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi fakt czy kwota uzyskana z planowanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. A. w C. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. może podlegać zwolnieniu z opodatkowania, jeśli przeznaczona będzie na spłatę kredytu zaciągniętego w 2015 r. na zakup lokalu mieszkalnego w Warszawie, w którym Wnioskodawczyni obecnie mieszka bądź jeżeli przeznaczona będzie na zakup innego lokalu mieszkalnego w C., w którym Wnioskodawczyni zamieszka po przejściu na emeryturę.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące uregulowania prawne, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni przysługiwać będzie prawo odliczenia jako wydatków na cele mieszkaniowe wydatków dokonanych po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w C. przy ul. A. na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania ww. przychodu, na zakup lokalu mieszkalnego w W. , w którym Wnioskodawczyni obecnie mieszka. W sytuacji przeznaczenia w terminie przewidzianym w ww. ustawie przychodu ze sprzedaży lokalu przy ul. A. w C. na zakup innego lokalu mieszkalnego w C., w którym Wnioskodawczyni zamierza zamieszkać po przejściu na emeryturę również, dochód korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w C. w części nabytej w 2012 r. w wyniku podziału majątku może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w całości, jeżeli cały przychód uzyskany ze sprzedaży tej części lokalu zostanie wydatkowany na wskazane przez Wnioskodawczynię cele mieszkaniowe oraz zostaną spełnione wszystkie warunki o których mowa powyżej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.