0113-KDIPT2-2.4011.146.2018.4.KR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia w Algierii i Egipcie podlegają opodatkowaniu w Polsce i mogę korzystać z abolicji podatkowej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), pismem z dnia 4 maja 2018 r. (data wpływu 4 maja 2018 r.) oraz pismem z dnia 4 maja 2018 r. i 14 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej”:

  • w części dotyczącej dochodów uzyskanych z pracy w Egipcie w 2014 r. i 2016 r. – jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej dochodów uzyskanych z pracy w Egipcie i Algierii w 2015 r. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej”.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 5 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.146.2018.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 5 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 kwietnia 2018 r.). W dniu 18 kwietnia 2018 r. (nadano w dniu 12 kwietnia 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Z uwagi na konieczność doprecyzowania stanu faktycznego, pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.146.2018.2.KR, ponownie wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie II wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 26 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 kwietnia 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 4 maja 2018 r.

Z uwagi na niepodpisanie złożonego uzupełnienia wniosku, pismem z dnia 9 maja 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.146.2018.3.KR, ponownie wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie III wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 9 maja 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 maja 2018 r.). Pismem z dnia 4 maja 2018 r. i 14 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek (data nadania 14 maja 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest obywatelem włoskim zamieszkałym w Polsce, gdzie posiada centrum interesów osobistych, gdyż od sierpnia 2011 r. przebywa w związku małżeńskim z obywatelką Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada w Polsce rodzinę i majątek, jednakże Jego pobyt na terytorium Rzeczypospolitej w latach 2014, 2015, 2016 nie przekraczał 183 dni w danym roku podatkowym. W okresie nieobecności Wnioskodawca przebywał za granicą gdzie wykonywał pracę najemną w Egipcie i Algierii jako inżynier budowy, będąc zatrudnionym u włoskiego pracodawcy. Wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę w Polsce pracodawcy Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie uzyskiwał w powyższym okresie żadnych dochodów w Polsce, a jedynie dochody z tytułu wykowywanej pracy w Algierii i w Egipcie. Wnioskodawca za ww. lata złożył deklaracje PIT-36, w których podatek został obliczony przy uwzględnieniu ulgi abolicyjnej. W konsekwencji zastosowania ulgi abolicyjnej nie wyszedł podatek do zapłaty.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że oczekuje wydania interpretacji indywidualnej za lata 2014, 2015, 2016. Wnioskodawca posiada wyłącznie obywatelstwo włoskie, nie posiada obywatelstwa polskiego. W okresie obejmującym przedmiotowy wniosek, tj. 2014 r., 2015 r., 2016 r., Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Wnioskodawca jest bowiem rezydentem polskim, gdyż w ww. okresie posiadał z Polską ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, tj. w Polsce znajduje się majątek Wnioskodawcy (m.in. mieszkanie) oraz mieszka Jego żona wraz z dzieckiem. Pomimo wykonywania pracy zarobkowej w Egipcie w ww. okresie i pobytu w tym państwie ponad 183 dni w roku, Jego pobyt należy uznać za jedynie tymczasowy, gdyż jest On uzależniony od trwania kontraktu tymczasowego, natomiast Wnioskodawca nie ma zamiaru przeprowadzać się do tego kraju na stałe z rodziną. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku Algierii, w której przebywał On w 2015 r. w charakterze pobytu tymczasowego. Wynagrodzenie w ww. okresie za pracę w Egipcie i Algierii wypłacane było przez włoskiego pracodawcę mającego siedzibę we Włoszech. Siedziba pracodawcy zatrudniającego Wnioskodawcę i wypłacającego wynagrodzenie za pracę znajduje się we Włoszech. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za pracę najemną było wypłacane przez pracodawcę, który nie ma siedziby (lub miejsca zamieszkania) w Egipcie. Wnioskodawca w 2014 r. przebywał w Egipcie przez okres przekraczający 183 dni w roku. W 2015 r. przebywał w Egipcie przez okres około 3 miesięcy, natomiast Jego pobyt przekroczył 183 dni w Algierii. W 2016 r. przebywał w Egipcie przez okres przekraczający 183 dni w roku. Pracodawca zatrudniający Wnioskodawcę nie posiadał w ww. okresie zakładu (stałej placówki) w Egipcie. Wynagrodzenie było wypłacane bezpośrednio przez pracodawcę (z siedzibą we Włoszech).

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 4 maja 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że od dochodu uzyskiwanego z tytułu umowy o pracę w Algierii w 2015 r. nie został pobrany podatek. Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat systemu prawnopodatkowego algierskiego, w szczególności w zakresie obowiązujących przepisów podatkowych w tym kraju. Tym samym, Wnioskodawca nie jest w stanie ocenić czy od ww. dochodu powinien być pobrany podatek oraz czy podlegał on opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania w Algierii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej i w konsekwencji nie musiał płacić podatku w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 4 maja 2018 r.), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350. z późń. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Wobec łączących Wnioskodawcę więzów osobistych i rodzinnych znajdujących się w Polsce należy uznać, że posiada On miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca pracował na podstawie kontraktu dla firmy włoskiej i świadczył prace na terytorium Egiptu oraz Algierii (było to Jego jedyne źródło dochodów). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy nie było wypłacane przez zakład lub stałą placówkę znajdującą się na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższych regulacji metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) należy stosować w przypadku, gdy:

  1. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją,
  2. Rzeczpospolita Polska nie zawarła z danym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Artykuł 24 Umowy zawartej pomiędzy rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Algierii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i ustalenia zasad wzajemnej pomocy w zakresie podatków od dochodu i od majątku stanowi o zastosowaniu tzw. umowy proporcjonalnego odliczenia. Podobne rozwiązanie przewiduje art. 24 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1996 r.

Zatem, dochody osiągnięte z pracy w Egipcie i Algierii będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie wskazana metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. z tytułu stosunku pracy, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Takiemu odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca był zobowiązany składać w Polsce zeznanie roczne, w którym powinien był wykazać wysokość dochodu uzyskanego ze stosunku pracy w Egipcie lub Algierii. Jednocześnie Wnioskodawca miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonać stosownego odliczenia na zasadach przewidzianych w tym przepisie.

Odliczeniu podlegała kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

W rezultacie zastosowanie ulgi abolicyjnej, w przypadku osiągania jedynie przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi do obliczenia zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy w wysokości 0 zł.

Zatem, w wyniku zastosowania ulgi abolicyjnej Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku w Polsce.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy osiągnięte przez Niego dochody:

  • w 2014 r. z tytułu pracy najemnej świadczonej w Egipcie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce. Jednakże w tym względzie przy obliczaniu podatku zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia. Ponadto, przy obliczaniu podatku Wnioskodawca może skorzystać – na zasadach przewidzianych w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z tzw. ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych w Egipcie. W wyniku zastosowania ulgi abolicyjnej Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku w Polsce od ww. dochodów;
  • w 2015 r. z tytułu pracy najemnej świadczonej w Egipcie oraz w Algierii powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce. Jednakże w tym względzie przy obliczaniu podatku od ww. dochodów zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia. Ponadto, przy obliczaniu podatku Wnioskodawca może skorzystać – na zasadach przewidzianych w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z tzw. ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych w Egipcie oraz w Algierii. W wyniku zastosowania ulgi abolicyjnej Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku w Polsce od ww. dochodów;
  • w 2016 r. z tytułu pracy najemnej świadczonej w Egipcie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce. Jednakże w tym względzie przy obliczaniu podatku zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia. Ponadto, przy obliczaniu podatku Wnioskodawca może skorzystać – na zasadach przewidzianych w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z tzw. ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych w Egipcie. W wyniku zastosowania ulgi abolicyjnej Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku w Polsce od ww. dochodów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej”:
  • w części dotyczącej dochodów uzyskanych z pracy w Egipcie w 2014 r. i 2016 r. – jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej dochodów uzyskanych z pracy w Egipcie i Algierii w 2015 r. – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Natomiast miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem włoskim zamieszkałym w Polsce, gdzie posiada centrum interesów osobistych, gdyż od sierpnia 2011 r. przebywa w związku małżeńskim z obywatelką Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada wyłącznie obywatelstwo włoskie, nie posiada obywatelstwa polskiego. W latach 2014, 2015 i 2016 Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, gdyż w ww. okresie posiadał z Polską ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, tj. w Polsce znajduje się majątek Wnioskodawcy (m.in. mieszkanie) oraz mieszka Jego żona wraz z dzieckiem. Jednakże Jego pobyt na terytorium Rzeczypospolitej w ww. latach nie przekraczał 183 dni w danym roku podatkowym. W okresie nieobecności Wnioskodawca przebywał za granicą gdzie wykonywał pracę najemną w Egipcie i Algierii jako inżynier budowy, będąc zatrudnionym u włoskiego pracodawcy. Wynagrodzenie w ww. okresie za pracę w Egipcie i Algierii wypłacane było przez włoskiego pracodawcę mającego siedzibę we Włoszech. Siedziba pracodawcy zatrudniającego Wnioskodawcę i wypłacającego wynagrodzenie za pracę znajduje się we Włoszech. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za pracę najemną było wypłacane przez pracodawcę, który nie ma siedziby (lub miejsca zamieszkania) w Egipcie. Wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę w Polsce pracodawcy Wnioskodawcy. Wnioskodawca w 2014 r. przebywał w Egipcie przez okres przekraczający 183 dni w roku. W 2015 r. przebywał w Egipcie przez okres około 3 miesięcy, natomiast Jego pobyt przekroczył 183 dni w Algierii. W 2016 r. przebywał w Egipcie przez okres przekraczający 183 dni w roku. Pracodawca zatrudniający Wnioskodawcę nie posiadał w ww. okresie zakładu (stałej placówki) w Egipcie. Od dochodu uzyskiwanego z tytułu umowy o pracę w Algierii w 2015 r. nie został pobrany podatek. Wnioskodawca nie uzyskiwał w powyższym okresie żadnych dochodów w Polsce, a jedynie dochody z tytułu wykowywanej pracy w Algierii i w Egipcie.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że pomimo tego, że w 2014 r., 2015 r. i 2016 r. na terenie Polski Wnioskodawca przebywał krócej niż 183 dni w każdym ww. roku podatkowym, to jednak podlega On w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na położenie źródeł przychodów. Powyższe stwierdzenie uzasadnia fakt, że w ww. okresie na terenie Polski posiadał On centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Ponadto, w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jednoznacznie oświadczył, że w ww. okresie miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1996 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 78, poz. 690).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 19, 20 i 21, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

  1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w ciągu 12-miesięcznego okresu i
  2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
  3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Egiptu. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Egipcie, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. Umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Egipcie) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Analiza elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Egipcie w 2014 r. i 2016 r., z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. Umowy, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana, tj. w Egipcie.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego) określoną w art. 24 ust. 1 ww. Umowy.

W odniesieniu zaś do pracy wykonywanej na terytorium Egiptu w 2015 r., wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 2 ww. Umowy, w tym w szczególności warunek określony w lit. a) odnoszący się do okresu lub okresów nieprzekraczających łącznie 183 dni w ciągu 12-miesięcznego okresu, będą spełnione. W konsekwencji, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w 2015 r. w Egipcie, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 ww. Umowy, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Zatem, do ww. dochodu nie ma zastosowania ww. metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 ww. Umowy, gdyż w zaistniałej sytuacji nie doszło do podwójnego opodatkowania tego dochodu.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce) osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie (Egipcie), to pierwsze Państwo (Polska) zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie (Egipcie). Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku dochodowego, obliczonego przed dokonaniem odliczenia i który odnosi się do dochodu, który może być opodatkowany w tym drugim Państwie (Egipcie).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z Algierią nie łączy Polski żadna obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku więc dochody osiągnięte przez osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terenie Algierii podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w 2015 r. w Algierii podlega opodatkowaniu w Polsce.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku natomiast gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

  1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
  2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

-ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Egipt i Algieria nie zostały wymienione w ww. rozporządzeniu, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 17 maja 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 998, z późn. zm.).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Zatem, aby prawidłowo wypełnić zapis ustawy w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności można skorzystać z przysługującego uprawnienia wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 27g, czyli tzw. ulgi abolicyjnej.

Ulga abolicyjna – jak wynika z uregulowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ww. ustawy (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Jak wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. według schematu: od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju lub też uzyskanych tylko za granicą) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie.

Zauważyć należy, że w świetle zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem koniecznym do zastosowania jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania, nie jest zapłata podatku w państwie źródła, a jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia umowy. Państwo źródła może natomiast w ramach swego prawa wewnętrznego nie objąć pewnych dochodów podatkiem dochodowym, bądź przewidzieć zwolnienia lub ulgi podatkowe eliminujące potrzebę zapłaty podatku od tych dochodów. Nie zmienia to jednak faktu, że w świetle umów drugie państwo (państwo miejsca zamieszkania lub siedziby) będzie obowiązane zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy.

Należy zatem podkreślić, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Ww. przepis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miał zastosowania w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie.

W sytuacji bezumownej ustawa przewiduje jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów, w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w ww. art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jedyną metodą unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji bezumownej jest metoda proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą.

Analizując prawo podatnika do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem metody proporcjonalnego zaliczenia w sytuacji bezumownej należy jednak wskazać, że metoda określona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy z tytułu zagranicznych dochodów podatnik zapłacił podatek dochodowy za granicą. Konkluzja ta wynika bezpośrednio z literalnego brzmienia normy zawartej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić ugruntowany w orzecznictwie pogląd pierwszeństwa wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Trafnie podkreślono w Uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 2/10, że pierwszeństwo przy interpretacji prawa podatkowego, z uwagi na jego tetyczny i ingerencyjny charakter, nadaje się wykładni gramatycznej (językowej). Pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, należy traktować jako subsydiarne. Dodatkowo w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. sygn. FPS 14/99 wskazano, że rezultaty wykładni systemowej nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.

Wykładnia językowa art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje na możliwość zastosowania normy w niej zawartej, o ile podatek został „zapłacony” w drugim państwie. Zgodnie bowiem ze zdaniem drugim art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie”.

W związku z powyższym, z literalnego brzmienia przepisu należy wywieźć, że w sytuacji bezumownej metoda proporcjonalnego zaliczenia znajdzie zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, że nastąpiła zapłata podatku dochodowego w drugim państwie. Tylko w takim przypadku rozliczenie dochodów następuje na zasadach art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, tylko w przypadku zapłaty podatku za granicą w sytuacji bezumownej podatnik będzie miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na to, że warunkiem koniecznym dla zastosowania ulgi abolicyjnej, jest rozliczenie dochodów na zasadach metody proporcjonalnego zaliczenia, podatnicy którzy nie rozliczają swych dochodów na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są uprawnieni do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją braku możliwości zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia do dochodów niepodlegających opodatkowaniu w państwie, z którym nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zatem opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia możliwości zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy podatek nie został faktycznie zapłacony w drugim państwie a z państwem osiągania dochodu nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania była przedmiotem rozstrzygnięć w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W odniesieniu do dochodów uzyskanych w Brazylii, NSA w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. II FSK 2126/15 orzekł, że „zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W przypadku zaś gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. (...) Jeżeli przychody osiągnięte za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie – w państwie rezydencji (w Polsce), brak jest podstaw do stosowania art. 27g updof. Przepis art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 updof umożliwia jedynie uwzględnienie, w ramach podatku należnego w Polsce, okoliczności opodatkowania tego dochodu za granicą.

Z kolei w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. II FSK 789/11, NSA wyraźnie stwierdził, że: „tylko zapłata podatku przez skarżącego (bądź przez płatnika) w Iranie uprawniałaby skarżącego do skorzystania z dobrodziejstwa ustawy abolicyjnej. Tylko w takiej sytuacji przychody skarżącego rozliczane byłyby według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 updof”. W ocenie NSA: „nie wystarczy sama potencjalna możliwość zastosowania metody wskazanej w tym przepisie ze względu na to, że podlegające opodatkowaniu dochody osiągnięte zostały w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. (...) Zastosowanie tej metody odliczenia stosuje się do kwoty równej „podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie”. Metoda ta nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy.”

W wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2688/15, odnoszącym się do dochodów marynarza zwolnionych z opodatkowania w Brazylii, Sąd orzekł, że zgodnie z metodą zaliczenia „podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji. Jak wynika z treści tego przepisu zastosowanie tej metody odliczenia stosuje się do kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Metoda ta nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. „ulgi abolicyjnej”, przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „nie jest wystarczająca sama możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 updof, z tego względu że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu”.

Natomiast w przypadku Arabii Saudyjskiej, z którą do dnia 1 stycznia 2013 r. nie obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 1248/13 NSA orzekł, że: „odliczenie, o którym mowa w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia) (...). W przypadku, gdy dochód uzyskany został w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g updof.”.

Należy podkreślić, że orzecznictwo w zakresie prawa do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest co do zasady jednolite, uznając brak możliwości zastosowania tej ulgi w przypadku gdy podatek nie został zapłacony za granicą, a z państwem uzyskania dochodu nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stwierdzić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że dochody Wnioskodawcy uzyskane z pracy w Algierii w 2015 r., w sytuacji braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą podlegać w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą), ale ponieważ jak wskazał Wnioskodawca od ww. dochodu w Algierii nie został pobrany podatek, to dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Wnioskodawca w stosunku do dochodu z pracy w Algierii uzyskanego w 2015 r., do opodatkowania którego nie ma zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, i od którego nie pobrano w Algierii podatku, nie będzie miał prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody Wnioskodawcy osiągnięte z pracy wykonywanej na terytorium Egiptu w 2015 r., z uwagi na spełnienie wszystkich wymaganych przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i nie będzie mieć w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, tzw. metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 24 ust. 1 ww. Umowy. W rezultacie tego, nie przysługuje również odliczenie podatku zapłaconego za granicą (Egipt) oraz odliczenie na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenie w ramach tzw. ulgi abolicyjnej.

Natomiast dochód Wnioskodawcy za pracę wykonywaną w Egipcie w 2014 r. i 2016 r., ze względu na niespełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, w państwie rezydencji tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana tj. w Egipcie. W konsekwencji, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania tzw. metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 24 ust. 1 ww. Umowy oraz odpowiednio art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w rozliczeniu rocznym dochodów za 2014 r. i 2016 r. uzyskanych za pracę wykonywana w Egipcie, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż do ww. dochodów, zgodnie z powołaną wyżej Umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, niezależnie od tego czy w Egipcie został zapłacony podatek. Wobec tego Wnioskodawca dokona obliczenia rocznego podatku za 2014 r. i 2016 r. z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, odliczy ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w wyniku tego rachunku kwota do zapłaty wyniesie zero, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku. Oznacza to, że w sytuacji nie osiągnięcia dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę w Egipcie nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.