0114-KDIP3-2.4011.242.2018.1.MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie ciążących na Wnioskodawcy obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych w związku udziałem pracowników polskiej Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę niemiecką.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) na wezwanie znak: 0114-KDIP3-2.4011.242.2018.1.MK z dnia 27 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Wnioskodawcy obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych w związku udziałem pracowników polskiej Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę niemiecką – jest:

  • prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie przyznania udziałów fantomowych oraz braku obowiązków informacyjnych związanych z przyznaniem udziałów fantomowych,
  • nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Wnioskodawcy obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych w związku udziałem pracowników polskiej Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę niemiecką.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. znak: 0114-KDIP3-2.4011.242.2018.1.MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przedłożenie urzędowo poświadczonego aktualnego dokumentu w języku obowiązującym na terytorium Niemiec oraz jego tłumaczenia przysięgłego w języku polskim (wraz z wymaganą w tym przypadku klauzulą apostille) potwierdzającego upoważnienie osoby podpisanej na wniosku ORD-IN do reprezentowania Wnioskodawcy w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 maja 2018 r., natomiast w dniu 9 maja 2018 r. (w terminie) pismem z dnia 7 maja 2018 r. przesłano brakujące dokumenty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka kapitałowa X z siedzibą w Niemczech, powiązana osobowo ze spółką Y POLSKA SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWA, zamierza stworzyć program motywacyjny (dalej: „Program”), którym objęci zostaną wybrani pracownicy zatrudnieni w Spółce X, jak również wybrani pracownicy zatrudnieni na podstawie stosunku pracy w Spółce Y. Program będzie organizowany i wdrażany przez Spółkę X. Celem Programu będzie silniejsze przywiązanie pracownika do firmy pracodawcy. Mając to na względzie, Spółka X zamierza uzależnić wysokość możliwych do otrzymania przez uczestników w ramach Programu kwot od wzrostu wartości firmy Spółki X. Aby zrealizować Program, Spółka zamierza zawrzeć z każdym z uczestników pisemną umowę, której treścią będzie przyznanie mu określonej w umowie wartości udziałów fantomowych. Umowa będzie umową cywilnoprawną mającą charakter zobowiązaniowy, odrębną od umowy o pracę, wiążącej uczestnika odpowiednio ze Spółką X lub ze Spółką Y. Udziały fantomowe zostaną przyznane uczestnikom nieodpłatnie.

Zgodnie z zasadami Programu, udziały fantomowe nie będą stanowiły udziałów w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (t. j. Dz.U. z 2017 r. Nr 1577) - zwanej dalej: "k.s.h." i nie dadzą ich nabywcom żadnych praw udziałowych w stosunku do spółek X i Y, a zatem posiadacz udziałów fantomowych nie będzie uważany za udziałowca z tytułu posiadania tych udziałów, w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo głosu ani prawo do dywidendy. Przyznawane uczestnikowi udziały fantomowe będą niezbywalne, z wyjątkiem ich wykupu przez Spółkę X w celu realizacji przez uczestnika przyznanego mu prawa. Zgodnie z zasadami Programu uczestnik nabywając udziały fantomowe uzyska prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego (dalej: ”Kwota Rozliczenia”) kalkulowanego jako iloczyn określonej w umowie wartości procentowej oraz przyrostu wartości przyznanych udziałów fantomowych. Przyrost wartości udziałów fantomowych zostanie skalkulowany w oparciu o różnicę pomiędzy wartością firmy Spółki X ustaloną na dzień upływu okresu wyczekiwania, a wartością firmy Spółki X na dzień podpisania umowy z uczestnikiem. Metoda oszacowania wartości firmy Spółki X oraz wartość firmy Spółki X na dzień podpisania umowy obliczona zgodnie z tą metodą zostanie ustalona bezpośrednio w umowie z uczestnikiem. Spółka X, przyznając uczestnikowi udziały zobowiąże się do wypłaty Kwoty Rozliczenia.

Zgodnie z zasadami Programu, realizacja praw wynikających z udziałów fantomowych będzie następowała po spełnieniu określonych w umowie warunków, w tym w szczególności po upływie przewidzianego w umowie tzw. okresu wyczekiwania czy pozostawania w zatrudnieniu w całym okresie wyczekiwania. W tym sensie, przyznane uczestnikowi w oparciu o udziały fantomowe prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia w przyszłości jest prawem warunkowym.

Kwoty Rozliczenia będą wypłacane ze środków obrotowych Spółka X i ich płatność zostanie dokonana w terminach i na zasadach przewidzianych w umowie z uczestnikiem.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 26 maja 2017 r. Nr znak: 0114-KDIP3-2.4011.242.2018.1.MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

  • czy przyznawane pracownikom spółki polskiej warunkowe niezbywalne prawo w postaci udziałów fantomowych uprawniające w przyszłości do otrzymania kwoty rozliczenia pieniężnego kalkulowanego jako iloczyn określonej w umowie wartości procentowej oraz przyrostu wartości przyznanych udziałów fantomowych w ramach programu motywacyjnego utworzonego przez Wnioskodawcę stanowić będzie pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz1577 z późn.zm.).
  • Czy spółka polska będzie obciążana kosztami wypłat ze środków obrotowych Wnioskodawcy na rzecz uczestniczących w programie motywacyjnym pracowników spółki polskiej organizowanym przez Wnioskodawcę?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 9 maja 2018 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Przyznawane pracownikom Spółki Y warunkowe niezbywalne prawo w postaci udziałów fantomowych uprawniające w przyszłości do otrzymania kwoty rozliczenia pieniężnego kalkulowanego jako iloczyn określonej w umowie wartości procentowej oraz przyrostu wartości przyznanych udziałów fantomowych w ramach programu motywacyjnego utworzonego przez Spółkę X stanowić będzie pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 z późn. zm.).

Spółka Y nie będzie obciążana kosztami wypłat ze środków obrotowych Spółki X na rzecz uczestniczących w programie motywacyjnym pracowników Spółki Y organizowanym przez Spółkę X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie uczestnika będącego jednocześnie pracownikiem zatrudnionym w ramach stosunku pracy w Społce Y, z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z udziałów fantomowych przyznanych mu na podstawie umowy zobowiązaniowej zawartej ze Spółką X, niezależnie od tego, że przyznanie udziałów fantomowych uczestnikowi nastąpi nieodpłatnie, powstanie tylko w momencie wypłaty mu Kwoty Rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.). - zwanej dalej: „u.p.d.o.f.”, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który powinien zostać rozliczony wyłącznie w rocznym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie uczestnikom udziałów fantomowych spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z udziałów fantomowych, czyli w momencie, w którym zostanie im wypłacona Kwota Rozliczenia (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W opinii Wnioskodawcy przychód po stronie uczestników nie powstanie zatem w momencie przyznania udziałów fantomowych, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych. Przyznanie takich udziałów stanowi jedynie zobowiązanie wypłaty Kwoty Rozliczenia w przyszłości. Przysporzenie, które otrzymuje uczestnik w chwili przyznania mu udziałów fantomowych jest więc jedynie potencjalne i warunkowe. Prawo do realizacji prawa z udziałów fantomowych może przepaść, jeśli uczestnik nie spełnia określonych w Programie warunków, przykładowo przestanie być zatrudniony w Spółce Y w okresie wyczekiwania. Cechą takich udziałów jest bowiem to. że generują one przychód dopiero w przypadku realizacji praw z nich wynikających. Dodatkowo, w momencie przyznania udziałów fantomowych nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie uczestnikowi wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Należy podkreślić, że prawo uczestnika do dysponowania udziałami fantomowymi jest ograniczone. W okresie wyczekiwania uczestnik nie może bowiem zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim uczestnik nie ma w tym czasie prawa zbycia udziałów fantomowych ani praw z nich wynikających. Udziały fantomowe nie uprawniają również do faktycznego udziału w kapitale Spółki X. Uczestnikowi posiadającemu udziały fantomowe nie przysługują żadne prawa udziałowe, w szczególności udziały fantomowe nie dają mu prawa głosu ani nie upoważniają do pobierania dywidendy.

W rezultacie, po stronie uczestników nie powstanie przychód w chwili przyznania udziałów fantomowych, a tym samym na Spółce X nie będą ciążyły w tym momencie obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to potwierdzają przytoczone poniżej interpretacje Ministra Finansów wydane w podobnych stanach faktycznych:

  1. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-199/15-2/MD.
  2. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2015 r., Nr IPTPB1/415-604/14-2/MM, w której stwierdzono, że: „(...) w związku z wdrożeniem Programu, przyznaniem Uczestnikom Akcji Fantomowych oraz realizacją praw wynikających z przyznanych Uczestnikom Akcji Fantomowych, na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z przyznania i realizacji przez Uczestników praw z Akcji Fantomowych (...)”,
  3. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., Nr IPPB2/415- 497/14-2/MK1, w której stwierdzono, że: „Tym samym stwierdzić należy, że samo przyznanie pracownikom akcji fantomowych nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Przyznanie akcji fantomowych w ramach programu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby nabywającej akcje fantomowe. Jak wynika z wniosku, w momencie przyznania akcji fantomowych nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Przyznanie akcji jedynie stwarza pracownikom potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych. Brak konkretnego wymiaru finansowego akcji fantomowych w momencie ich przyznania Osobom Uprawnionym, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. Tym samym nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na gruncie ustawy o PIT. W konsekwencji, w momencie przyznania akcji fantomowych uprawniających do otrzymania w przyszłości premii pieniężnej (uzależnionej od wartości akcji) nie będzie ciążyć na Spółce obowiązek płatnika, czy też obowiązek informacyjny”,
  4. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r„ Nr IPPB2/415- 88/14-2/MG, w której stwierdzono, że: „Tym samym stwierdzić należy, że samo przyznanie pracownikom akcji fantomowych nie rodzi skutku w postaci powstania po ich stronie przychodu. Przyznanie akcji fantomowych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby nabywającej akcje fantomowe. Brak konkretnego wymiaru finansowego akcji fantomowych w momencie przyznania ich pracownikom, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na gruncie ustawy podatkowej. W konsekwencji w momencie przyznania akcji fantomowych uprawniających do otrzymania w przyszłości wypłaty wynagrodzenia zmiennego nie ciąży na Spółce obowiązek płatnika, czy też obowiązek informacyjny”.

Zdaniem Wnioskodawcy, udziały fantomowe mają charakter pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 z późn. zm, dalej „u.o.i.f.”). z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Według art. 3 pkt 28a u.o.i.f., przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw. zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f., instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Zdaniem Wnioskodawcy, udziały fantomowe kwalifikują się zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a u.o.i.f. ze względu na to, że są prawami majątkowymi, których wartość zależy od wartości firmy Spółki X, jak również jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f.. dla którego instrumentem bazowym są udziały Społki X i który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne. Zgodnie z zasadami Programu wdrożonego przez Spółkę X, uczestnik z tytułu posiadania udziałów fantomowych jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś Wnioskodawca będzie zobowiązany do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach. Tym samym udziały fantomowe posiadają wszystkie elementy charakterystyczne dla pochodnych instrumentów finansowych oraz (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych.

Przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających stanowią zaś - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. – przychody z kapitałów pieniężnych. Przychód z kapitałów pieniężnych powstaje dopiero w momencie realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych (zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f.).

Dopiero moment realizacji praw wynikających z udziałów fantomowych przez uczestnika jest momentem, w którym możliwe jest określenie konkretnej wielkości osiągniętego dochodu. Stąd korzyść jaką osiągnie uczestnik w związku z nieodpłatnym otrzymaniem udziałów fantomowych powinna zostać uwzględniona na etapie realizacji praw z nich wynikających. W rezultacie, przychód uzyskany z transakcji realizacji praw wynikających z udziałów fantomowych powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f., podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W związku z realizacją przez uczestnika praw wynikających z udziałów fantomowych, Spółka X nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Na Spółce X jako podmiocie wypłacającym świadczenia z tytułu realizacji przez uczestnika praw wynikających z udziałów fantomowych, spoczywał będzie jedynie - zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - obowiązek sporządzenia i przekazania każdemu uczestnikowi i właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu, do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, imiennej informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2. sporządzonej według ustalonego wzoru, w której wykazane zostaną przychody uzyskane przez uczestnika z tytułu realizacji przez niego praw wynikających z udziałów fantomowych.

Stanowisko to potwierdzają przytoczone poniżej interpretacje Ministra Finansów wydane w podobnych stanach faktycznych:

  1. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 czerwca 2015 r. Nr IPTPB1/4511-199/15-2/MD,
  2. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 września 2014 r., Nr ITPB2/415-677/14/IB, w której stwierdzono, że: „Z chwilą realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy. Stosownie do art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. la pkt 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik (pracownik) będzie samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy. Na Wnioskodawcy nie będą zatem ciążyły obowiązki płatnika, tj. obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy lub zryczałtowanego podatku dochodowego. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji PIT-8C’’,
  3. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2014 r., Nr ILPB2/415-274/14-2/WS, w której stwierdzono, że: „W momencie realizacji praw wynikających z akcji fantomowych powstaje przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Do rozliczenia uzyskanego przychodu z ww. tytułu, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązani są wyłącznie pracownicy Wnioskodawcy, których prawa wynikające z akcji fantomowych zostaną zrealizowane. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika”,
  4. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2014 r.. Nr IPPB2/415-110/14-2/AS, w której stwierdzono, że: „W momencie nabycia przez uczestników programu motywacyjnego niezbywalnego warunkowego prawa w postaci akcji fantomowych, stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniający do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (uzależnionej od wartości akcji Wnioskodawcy), nie będzie ciążyć na Spółce obowiązek płatnika, czy też obowiązek informacyjny. Natomiast na Spółce, jako podmiocie dokonującym wypłat związanych z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w postaci akcji fantomowych, uprawniających do otrzymania rozliczenia pieniężnego na rzecz uprawnionych członków Zarządu, będzie spoczywał obowiązek sporządzenia imiennych informacji PIT-8C, zgodnie z dyspozycją art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
  5. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r„ Nr IPPB2/415-883/13-4/MK, w której stwierdzono, że: „W przypadku zrealizowania przez Uprawnionych pracowników Banku praw wynikających z akcji fantomowych stanowiących pochodny instrument finansowy w drodze rozliczenia pieniężnego, przysporzenie w postaci odroczonej premii pieniężnej, jakie uzyskają pracownicy Banku uczestniczący w Polityce, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Tym samym przychód ten nie będzie stanowił dla Uprawnionych przychodu ze stosunku pracy, innych źródeł, ani też przychodu z działalności wykonywanej osobiście, a na Wnioskodawcy (Spółce) nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika”.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyznanie uczestnikom udziałów fantomowych spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw z nich wynikających (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym na Spółce X nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f. ani w momencie przyznania udziałów fantomowych, ani w chwili realizacji praw z nich wynikających przez uczestnika. Na Spółce X będą jednak ciążyły obowiązki informacyjne w rozumieniu u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie przyznania udziałów fantomowych oraz braku obowiązków informacyjnych związanych z przyznaniem udziałów fantomowych, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

  1. obliczenie,
  2. pobranie,
  3. wpłacenie

- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
  4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 20 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i art. 17.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest Spółką kapitałową z siedzibą w Niemczech powiązaną osobowo z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową. Spółka niemiecka zamierza stworzyć program motywacyjny, którym objęci zostaną wybrani pracownicy zatrudnieni spółki niemieckiej, jak również wybrani pracownicy zatrudnieni na podstawie stosunku pracy w polskiej Spółce. Program będzie organizowany i wdrażany przez Spółkę niemiecką. Celem Programu będzie silniejsze przywiązanie pracownika do firmy pracodawcy. Mając to na względzie, Spółka niemiecka zamierza uzależnić wysokość możliwych do otrzymania przez uczestników w ramach Programu kwot od wzrostu wartości Spółki niemieckiej. Aby zrealizować Program, Spółka niemiecka zamierza zawrzeć z każdym z uczestników pisemną umowę, której treścią będzie przyznanie mu określonej w umowie wartości udziałów fantomowych. Przyznawane pracownikom Spółki polskiej warunkowe niezbywalne prawo w postaci udziałów fantomowych uprawniające w przyszłości do otrzymania kwoty rozliczenia pieniężnego stanowić będzie pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 z późn. zm.). Umowa będzie umową cywilnoprawną mającą charakter zobowiązaniowy, odrębną od umowy o pracę, wiążącej uczestnika odpowiednio ze Spółką niemiecką lub ze Spółką polską. Udziały fantomowe zostaną przyznane uczestnikom nieodpłatnie. Zgodnie z zasadami Programu, udziały fantomowe nie będą stanowiły udziałów w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t. j. Dz.U. z 2017r. Nr 1577) i nie dadzą ich nabywcom żadnych praw udziałowych w stosunku do spółki niemieckiej i polskiej. Zgodnie z zasadami Programu uczestnik nabywając udziały fantomowe uzyska prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego kalkulowanego jako iloczyn określonej w umowie wartości procentowej oraz przyrostu wartości przyznanych udziałów fantomowych. Spółka niemiecka, przyznając uczestnikowi udziały zobowiąże się do wypłaty Kwoty Rozliczenia. Przyznane uczestnikowi w oparciu o udziały fantomowe prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia w przyszłości jest prawem warunkowym jego realizacja będzie następowała po spełnieniu określonych w umowie warunków, w tym w szczególności po upływie przewidzianego w umowie tzw. okresu wyczekiwania czy pozostawania w zatrudnieniu w całym okresie wyczekiwania. Kwoty Rozliczenia będą wypłacane ze środków obrotowych Spółki niemieckiej i ich płatność zostanie dokonana w terminach i na zasadach przewidzianych w umowie z uczestnikiem. Spółka polska nie będzie obciążana kosztami wypłat ze środków obrotowych Spółki niemieckiej na rzecz uczestniczących w programie motywacyjnym pracowników Spółki polskiej organizowanym przez Spółkę niemiecką.

Wątpliwości Spółki Niemieckiej budzi kwestia określenia źródła przychodu oraz ciążących na Spółce obowiązków informacyjnych w związku z nabyciem i realizacją praw wynikających z udziałów fantomowych poprzez dokonywanie wypłat gotówkowych pracownikom Spółki polskiej, którzy będą uczestniczyć w programie motywacyjnym utworzonym i w całości finansowanym przez Spółkę niemiecką.

Odnosząc się do skutków podatkowych związanych z nabyciem przez Uczestników, tj. pracowników Spółki polskiej niezbywalnych udziałów fantomowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe i ciążących na Spółce obowiązkach płatnika, organ podatkowy stwierdza co następuje.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, że przyznanie udziałów fantomowych dla Uczestników będących pracownikami Spółki polskiej przez Wnioskodawcę (spółkę niemiecką) w ramach Programu motywacyjnego stanowiących pochodne instrumenty finansowe stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na to, że udziały fantomowe, stanowiące pochodne instrumenty finansowe są niezbywalne, warunkowe, tym samym nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym niemożliwe jest ustalenie przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego przyznanie udziałów fantomowych dla Uczestników będących pracownikami Spółki polskiej przez Wnioskodawcę (Spółkę niemiecką) w ramach Programu motywacyjnego stanowiących pochodne instrumenty finansowe, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy (Spółki niemieckiej) obowiązków płatnika.

W odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z udziałów fantomowych poprzez dokonywanie wypłat gotówkowych pracownikom Spółki polskiej, którzy będą uczestniczyć w programie motywacyjnym utworzonym i w całości finansowanym przez Spółkę niemiecką wyjaśnić należy, że:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Stosownie do art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i, ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jak stanowi art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Wyżej wymieniony przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Z powyższego wynika, że stosowanie przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od tego, kiedy został/zostanie osiągnięty przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie.

Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów, a następnie dokonanie kwalifikacji do tego źródła również przychodów z realizacji praw wynikających z udziałów fantomowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe i otrzymania przez Uczestników programu motywacyjnego płatności z tytułu ich realizacji.

W stanie faktycznym istotne jest który podmiot dokonuje świadczenia, tj. Wnioskodawca czy spółka zatrudniająca Uczestników Programu motywacyjnego. Z uwagi na fakt, że Program motywacyjny zostanie utworzony i będzie finansowany przez Wnioskodawcą, tj. spółkę niemiecką należy przyjąć, że Uczestnicy Programu będący pracownikami Spółki polskiej otrzymują świadczenie od Wnioskodawcy, tj. Spółki niemieckiej.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić w zależności od rodzaju stosunku prawnego łączącego Uczestnika ze spółką, od której uzyskał świadczenie. Regulacja w art. 10 ust. 4 ww. ustawy wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

W świetle powyższego przychody pracowników zatrudnionych w polskiej Spółce, którzy będą uczestniczyć w programie motywacyjnym z tytułu dokonywanych wypłat gotówkowych, w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w kontekście art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Przychody pracowników Spółki polskiej, którzy będą uczestniczyć w programie motywacyjnym organizowanym i finansowanym przez Spółkę niemiecką z tytułu wypłat gotówkowych, w związku z realizacją praw wynikających z udziałów fantomowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe, należy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać bowiem należy, że wypłata gotówkowa, uzyskana w następstwie nieodpłatnego nabycia udziałów fantomowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe od podmiotu niemieckiego, stanowić będzie świadczenie od podmiotu trzeciego, tj. Spółki niemieckiej i winna być zaliczona do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane pochodne instrumenty finansowe.

Pracowników Spółki uczestniczących w Programie nie będzie łączył ze spółką niemiecką, będącą organizatorem programu motywacyjnego stosunek pracy. Spółka zamierza zawrzeć z każdym z uczestników pisemną umowę, której treścią będzie przyznanie mu określonej w umowie wartości udziałów fantomowych. Umowa będzie umową cywilnoprawną mającą charakter zobowiązaniowy, odrębną od umowy o pracę, wiążącej uczestnika ze spółką polską.

W świetle powyższego zasadnym jest uznanie, że z zgodnie z brzmieniem obowiązującego art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przychód pracowników Spółki polskiej z tytułu dokonanej przez Spółkę niemiecką wypłaty gotówkowej, uzyskanej w następstwie nieodpłatnego nabycia udziałów fantomowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

Na Wnioskodawcy będącym podmiotem zagranicznym niemającym siedziby na terytorium Polski, nie będą ciążyć obowiązki informacyjne, wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłaty dokonane przez Spółkę niemiecką z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w ramach programu motywacyjnego powinny zostać samodzielnie rozliczone wyłącznie przez Uczestników, tj. pracowników Spółki polskiej.

Przychód ten podlega uwzględnieniu w stosownym zeznaniu podatkowym składanym przez podatnika o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w termin do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym został osiągnięty przedmiotowy przychód, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie przyznania udziałów fantomowych oraz braku obowiązków informacyjnych związanych z przyznaniem udziałów fantomowych jest prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14 na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.