0111-KDIB2-3.4010.317.2018.1.LG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Klasyfikacja przychodów i kosztów związanych z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi przychody i koszty dotyczące zysków kapitałowych i zysków operacyjnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów związanych z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi przychody i koszty dotyczące zysków kapitałowych i zysków operacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży AGD. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż elektrycznego i gazowego sprzętu grzejnego gospodarstwa domowego, a także sprzedaż innych produktów AGD.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca uzyskuje zarówno przychody z zysków kapitałowych określone w art. 7b ustawy o PDOP (dalej: Zyski Kapitałowe) oraz przychody z innych źródeł (dalej: Zyski Operacyjne). Spółka ponosi także wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z Zysków Kapitałowych oraz z Zysków Operacyjnych.

W celu zabezpieczenia się m.in. przed ryzykiem związanym ze zmianami kursów wymiany walut oraz zmianami stóp procentowych Wnioskodawca korzysta z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o PDOP, przede wszystkim z kontraktów walutowych typu forward, interest rate swap oraz currency interest swap (dalej: Pochodne Instrumenty Finansowe). Poszczególne Pochodne Instrumenty Finansowe służą zabezpieczeniu przychodów lub kosztów rozliczanych w źródle przychodów z Zysków Kapitałowych lub z Zysków Operacyjnych.

Jednocześnie dla celów bilansowych Pochodne Instrumenty Finansowe są kwalifikowane przez Spółkę, na podstawie zasad rachunkowości zabezpieczeń, jako:

  • zabezpieczenie wartości godziwej, zabezpieczające przed ryzykiem zmian wartości godziwej ujętego składnika aktywów lub zobowiązania,
  • zabezpieczenie przepływów środków pieniężnych, zabezpieczające przed zmianami przepływów środków pieniężnych, które przypisać można konkretnemu rodzajowi ryzyka związanego z ujętym składnikiem aktywów, zobowiązaniem lub prognozowaną transakcją,
  • zabezpieczenie udziałów w aktywach netto jednostek zagranicznych.

Dobierając wysokość zabezpieczenia Spółka opiera się na wielkościach budżetowanych. Mimo że Wnioskodawca - zgodnie z zasadami rachunkowości zabezpieczeń - dokonuje oceny efektywności Pochodnych Instrumentów Finansowych w kompensowaniu zagrożenia zmianami wartości godziwej zabezpieczanej pozycji lub przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczanym ryzykiem, może okazać się, że dane zabezpieczenie jest w części nieefektywne. Przykładowo, pozycja zabezpieczana danym Pochodnym Instrumentem Finansowym została ustalona jako kwota 10 jednostek, ale okazuje się, że w rzeczywistości zabezpieczenie zostało wykorzystane do kwoty 8 jednostek. Pozostała niewykorzystana wartość zabezpieczenia wynikającego z Pochodnego Instrumentu Finansowego (tj. 2 jednostki) jest rozliczana poprzez wynik na operacjach finansowych.

Co istotne, Pochodne Instrumenty Finansowe:

  • zabezpieczają konkretne aktywa, zobowiązania lub prognozowane transakcje, w tym przychody i koszty związane z tymi aktywami, zobowiązaniami lub prognozowanymi transakcjami,
  • nie mają charakteru spekulacyjnego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynik (przychody i koszty) na realizacji Pochodnych Instrumentów Finansowych, które zabezpieczają przychody lub koszty Wnioskodawcy z danego źródła przychodów (w tym także przychody/koszty wynikające z aktywów/zobowiązań), należy rozliczyć w tym źródle przychodów, do którego zakwalifikowaniu podlegają pozycje zabezpieczone danym instrumentem pochodnym, także w części, w której zabezpieczenie wynikające z Pochodnych Instrumentów Finansowych było nieefektywne?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynik (przychody i koszty) na realizacji Pochodnych Instrumentów Finansowych, które zabezpieczają przychody lub koszty Wnioskodawcy z danego źródła przychodów (w tym także przychody/koszty wynikające z aktywów/zobowiązań), należy rozliczyć w tym źródle przychodów, do którego zakwalifikowaniu podlegają pozycje zabezpieczone danym instrumentem pochodnym, także w części, w której zabezpieczenie wynikające z Pochodnych Instrumentów Finansowych było nieefektywne. Tym samym w przypadku gdy dany Pochodny Instrument Finansowy służy zabezpieczeniu pozycji rozliczanych w źródle przychodów z Zysków Operacyjnych i nie ma charakteru spekulacyjnego, wynik na realizacji tego instrumentu powinien być rozpoznany w całości w tym źródle przychodów, nawet jeśli w części zabezpieczenie wynikające z tego instrumentu było nieefektywne. Podobnie w odniesieniu do Pochodnych Instrumentów Finansowych służących zabezpieczeniu pozycji podlegających rozliczeniu w źródle przychodów z Zysków Kapitałowych, wynik na realizacji tych instrumentów powinien zostać rozpoznany w całości w Zyskach Kapitałowych, również w części, w której zabezpieczenie było nieefektywne.

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1768 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

  • opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
  • opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
  • opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
  • niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
  • instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
  • kontrakty na różnicę,
  • opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Co istotne, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jednocześnie z systematyki ustawy o PDOP wynika, że przychodami z zysków kapitałowych są przychody wprost wymienione w art. 7b ustawy o PDOP, który stanowi zamknięty katalog przychodów z tego źródła. Natomiast wszelkie inne przychody niż wymienione w art. 7b ustawy o PDOP stanowią przychody z innych źródeł (tj. z innych źródeł niż zyski kapitałowe). Tym samym jeśli zdarzenie skutkujące uzyskaniem przychodu nie zostało bezpośrednio wskazane w art. 7b ustawy o PDOP, należy uznać, (we wniosku niedokończona argumentacja).

Z kolei w myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o PDOP za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Wskazany powyżej przepis ustawy o PDOP wskazuje zatem wprost, że przychody z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, nie są objęte zakresem stosowania art. 7b ustawy o PDOP, a tym samym podlegają one rozliczeniu w innych źródłach przychodów (tj. innych niż zyski kapitałowe). Tym samym przychody wynikające z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, które nie służą zabezpieczeniu przychodów lub kosztów z innych źródeł, powinny być rozliczane w źródle przychodów z zysków kapitałowych.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że koszty poniesione w związku z nabyciem i realizacją pochodnych instrumentów finansowych są rozliczane w tym źródle przychodów, do którego zakwalifikowaniu podlegałyby przychody z realizacji tych instrumentów. Tym samym w przypadku gdy dany instrument zabezpiecza przychody niezaliczane do zysków kapitałowych, koszty związane z nabyciem i realizacją tego instrumentu będą podlegały rozliczeniu w innych źródłach przychodów (tj. innych niż zyski kapitałowe). Natomiast koszty wynikające z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, które nie służą zabezpieczeniu przychodów lub kosztów z innych źródeł, powinny być rozliczane w źródle przychodów z zysków kapitałowych.

W konsekwencji, w przypadku gdy dany instrument finansowy służby zabezpieczaniu przychodów albo kosztów, które podlegają rozliczeniu w innym źródle przychodów niż zyski kapitałowe, to należy uznać, że przychody i/lub koszty wynikające z realizacji (wynik na realizacji) tego instrumentu również powinny zostać wykazane w tym źródle przychodów. W przeciwnym wypadku wynik realizacji instrumentu finansowego należy rozliczyć w zyskach kapitałowych.

Stanowisko, że wynik na realizacji instrumentów finansowych zabezpieczających przychody lub koszty związane z działalnością, z której podatnicy uzyskują przychody z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe odnoszony jest do innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe, znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w:

  • interpretacjach indywidualnych: z 26 kwietnia 2018 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.72.2018.2.BKD, z 25 kwietnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.62.2018.2.KK oraz 0114-KDIP2-3.4010.63.2018.2.KK, z 24 kwietnia 2018 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.16.2018.l.AZE oraz z 23 kwietnia 2018 r., znak 0111-KDIB2-1.4510.75.2018.l.JP, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem, że: przychody i koszty związane z pochodnymi instrumentami finansowymi zabezpieczającymi kurs walutowy konkretnych transakcji towarowych, będą przychodami i kosztami z tzw. działalności ogólnej, a nie z zysków kapitałowych;
  • interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2018 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.9.2018.2.JKT, w której organ stwierdził, że: skoro zawierane przez Wnioskodawcę opcje walutowe służą zabezpieczeniu przychodów z prowadzonej działalności, oraz mając na uwadze, że ich nabycie nie miało celu zarobkowego (spekulacyjnego), zastosowanie znajdzie wyłączenie zawarte w cyt. art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop. Zatem, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z obrotem opcjami walutowymi związanymi z zakupem towarów handlowych przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b updop.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowej kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów wyniku na realizacji danego Pochodnego Instrumentu Finansowego, kluczowy jest przedmiot, który ten instrument zabezpiecza, tj. to przychody lub koszty, z którego źródła przychodów są objęte danym Pochodnym Instrumentem Finansowym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Pochodnych Instrumentów Finansowych, które zabezpieczają konkretne aktywa, zobowiązania lub prognozowane transakcje, w tym przychody i koszty związane z tymi aktywami, zobowiązaniami lub prognozowanymi transakcjami, nie ma możliwości, aby przychody i koszty wynikające z tych instrumentów powstały odrębnie od pozycji, które zabezpieczają. W konsekwencji, wynik na realizacji Pochodnych Instrumentów Finansowych, które zabezpieczają przychody lub koszty Wnioskodawcy z danego źródła przychodów, należy rozliczyć w tym źródle przychodów, do którego zakwalifikowaniu podlegają przychody lub koszty zabezpieczone danym instrumentem pochodnym.

W konsekwencji, w przypadku gdy dany Pochodny Instrument Finansowy służy zabezpieczeniu przychodów lub kosztów rozliczanych w źródle przychodów z Zysków Operacyjnych, wynik na realizacji tego instrumentu powinien być rozpoznany w całości w tym źródle przychodów, nawet jeśli w części zabezpieczenie wynikające z tego instrumentu było nieefektywne. Podobnie w odniesieniu do Pochodnych Instrumentów Finansowych służących zabezpieczeniu przychodów lub kosztów podlegających rozliczeniu w źródle przychodów z Zysków Kapitałowych, wynik na realizacji tych instrumentów powinien zostać rozpoznany w całości w Zyskach Kapitałowych, również w części, w której zabezpieczenie było nieefektywne.

Jednocześnie - w ocenie Wnioskodawcy - fakt, że zabezpieczenie wynikające z danego Pochodnego Instrumentu Finansowego nie było w pełni efektywne, nie powinien skutkować uznaniem, że traci on - w całości lub w części - swój związek z pierwotnym przedmiotem zabezpieczenia. Dla kwalifikacji, w jakim źródle przychodów powinien zostać rozliczony wynik na realizacji Pochodnego Instrument Finansowy istotny jest bowiem przedmiot, który ten instrument zabezpiecza.

Tym samym w przypadku gdy dany Pochodny Instrument Finansowy służy zabezpieczeniu przychodów lub kosztów rozliczanych w źródle przychodów z Zysków Operacyjnych i nie ma charakteru spekulacyjnego, wynik na realizacji tego instrumentu powinien być rozpoznany w całości w tym źródle przychodów, nawet jeśli w części zabezpieczenie wynikające z tego instrumentu było nieefektywne. Podobnie w odniesieniu do Pochodnych Instrumentów Finansowych służących zabezpieczeniu przychodów lub kosztów podlegających rozliczeniu w źródle przychodów z Zysków Kapitałowych, wynik na realizacji tych instrumentów powinien zostać rozpoznany w całości w Zyskach Kapitałowych, również w części, w której zabezpieczenie było nieefektywne.

Należy mieć bowiem na uwadze, że z art. 7b ust. 1 pkt 6 pkt b ustawy o PDOP wynika, że zasadniczo przychody z pochodnych instrumentów finansowych zasadniczo podlegają rozpoznaniu jako zyski kapitałowe, chyba że służą one zabezpieczeniu przychodów albo kosztów z innych źródeł przychodów. Oznacza to, że jeśli Pochodny Instrument Finansowy został nabyty w celu zabezpieczenia przychodów albo kosztów podlegających rozliczeniu w Zyskach Operacyjnych, wynik na jego realizacji powinien w całości zostać przypisany do tego źródła przychodów niezależnie od tego, czy zabezpieczenie było w części nieefektywne. Częściowa nieefektywność Pochodnego Instrumentu Finansowego nie oznacza bowiem, że w części, w której instrument ten był nieefektywny, jest on oderwany od pierwotnego przedmiotu zabezpieczenia (tj. przychodów lub kosztów z Zysków Kapitałowych), a tym samym nie służy zabezpieczeniu przychodów lub kosztów rozliczanych w Zyskach Operacyjnych. Również w odniesieniu do Pochodnych Instrumentów Finansowych zabezpieczających przychody lub koszty rozliczane w Zyskach Kapitałowych należy uznać, że częściowa nieefektywność tych instrumentów nie skutkuje zmianą źródła, do którego należy zakwalifikować wynik na realizacji Pochodnych Instrumentów Finansowych. W takiej sytuacji nie zmienia się bowiem przedmiot zabezpieczenia, co oznacza, że taki instrument nadal służy zabezpieczeniu przychodów lub kosztów z Zysków Kapitałowych, a tym samym powinien w całości podlegać rozliczeniu w tym źródle przychodów.

Należy mieć bowiem na uwadze, że nieefektywność jest immanentną cechą Pochodnych Instrumentów Finansowych. W praktyce obrotu gospodarczego bardzo często występują przypadki, gdzie dane zabezpieczenie wynikające z Pochodnych Instrumentów Finansowych nie zostanie wykorzystane w całości bądź w części, jak również przypadki, w których wartość zabezpieczenia została oszacowana w niższej wysokości niż powinna. Powyższe nie zmienia jednak celu, dla jakiego instrumenty te zostały nabyte, tj. zabezpieczenie określonych przychodów i kosztów czy też pozycji bilansowych. W konsekwencji, dla kwalifikacji, w jakim źródle przychodów powinien zostać rozliczony wynik na realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego istotny jest przedmiot, który ten instrument zabezpiecza, a nie efektywność zabezpieczenia. Tym samym pierwotny cel zabezpieczenia decyduje o tym, w jakim źródle przychodów powinien zostać rozliczony w całości wynik na realizacji danego Pochodnego Instrumentu Finansowego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wynik (przychody i koszty) na realizacji Pochodnych Instrumentów Finansowych, które zabezpieczają przychody lub koszty Wnioskodawcy z danego źródła przychodów (w tym także przychody/koszty wynikające z aktywów/zobowiązań), należy rozliczyć w tym źródle przychodów, do którego zakwalifikowaniu podlegają pozycje zabezpieczone danym instrumentem pochodnym, także w części, w której zabezpieczenie wynikające z Pochodnych Instrumentów Finansowych było nieefektywne. Tym samym w przypadku gdy dany Pochodny Instrument Finansowy służy zabezpieczeniu pozycji rozliczanych w źródle przychodów z Zysków Operacyjnych i nie ma charakteru spekulacyjnego, wynik na realizacji tego instrumentu powinien być rozpoznany w całości w tym źródle przychodów, nawet jeśli w części zabezpieczenie wynikające z tego instrumentu było nieefektywne. Podobnie w odniesieniu do Pochodnych Instrumentów Finansowych służących zabezpieczeniu pozycji podlegających rozliczeniu w źródle przychodów z Zysków Kapitałowych, wynik na realizacji tych instrumentów powinien zostać rozpoznany w całości w Zyskach Kapitałowych, również w części, w której zabezpieczenie było nieefektywne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., zwana dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1768 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

  • opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
  • opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
  • opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
  • niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
  • instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
  • kontrakty na różnicę,
  • opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W myśl art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Stosowanie do art. 7b ust. 2 ustawy, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3 i 4, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 1 updop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wprowadzona w 2018 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozgranicza źródła przychodów („z zysków kapitałowych” oraz inne źródła, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł wynik podatkowy – dochód bądź stratę.

W art. 7b updop, wskazano zamknięty katalog przychodów, które podatnicy winni kwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych. W katalogu tym, w ust. 1 pkt 6 lit. b wskazano m.in. przychody z pochodnych instrumentów finansowych z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Zaznaczyć należy, że nieco inne zasady odnoszące się do kwalifikowania przychodów do źródła kapitałów pieniężnych dotyczą m.in. ubezpieczycieli, banków i instytucji finansowych, wynika to z faktu, że większość przychodów przyporządkowanych przez ustawodawcę do zysków kapitałowych w rzeczywistości stanowi działalność operacyjną tych podmiotów. Natomiast, koszty uzyskania przychodów są kwalifikowane analogicznie jak do tej pory, a więc w relacji do przychodu, którego dotyczą. Oznacza to, że w przypadku podatnika, który rozpoznaje przychody z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w przypadku poniesienia wydatku stanowiącego koszt podatkowy, będzie on zobowiązany, do ustalenia czy jest to koszt dotyczący przychodów z zysków kapitałowych czy przychodów z innych źródeł.

W sprawie Wnioskodawca uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł (zyski operacyjne) W celu zabezpieczenia się m.in. przed ryzykiem związanym ze zmianami kursów wymiany walut oraz zmianami stóp procentowych Wnioskodawca korzysta z pochodnych instrumentów finansowych, które służą zabezpieczeniu przychodów lub kosztów rozliczanych w źródle przychodów z zysków kapitałowych lub z zysków operacyjnych. Pochodne instrumenty finansowe nie mają charakteru spekulacyjnego. Wnioskodawca wskazał, że mimo dokonywania oceny efektywności pochodnych instrumentów finansowych w kompensowaniu zagrożenia zmianami wartości godziwej zabezpieczonej pozycji lub przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczanym ryzykiem, może okazać się, że dane zabezpieczenie jest w części nieefektywne.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynik (przychody i koszty) na realizacji pochodnych instrumentów finansowych, które zabezpieczają przychody lub koszty Wnioskodawcy z danego źródła przychodów (w tym także przychody/koszty wynikające z aktywów/zobowiązań), należy rozliczyć w tym źródle przychodów, do którego zakwalifikowaniu podlegają pozycje zabezpieczone danym instrumentem pochodnym, także w części, w której zabezpieczenie wynikające z pochodnych instrumentów finansowych było nieefektywne.

Organ nie może jednak zgodzić się z tą argumentacją Wnioskodawcy, bowiem jeśli dany pochodny instrument finansowy w części faktycznie nie zabezpiecza działalności operacyjnej Wnioskodawcy, to nie może zostać uznany w całości jako zabezpieczający przychody/koszty podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Istotne jest to, że rzeczywista realizacja części wyniku z danego instrumentu nie będzie dotyczyć zabezpieczenia działalności operacyjnej. Istotna bowiem jest/będzie faktyczna realizacja danego instrumentu finansowego, a przedmiot zabezpieczenia nie może mieć decydującego znaczenia dla kwalifikacji wyniku z realizacji danego pochodnego instrumentu finansowego do źródła przychodów.

Jeśli zatem zabezpieczenie wynikające z pochodnego instrumentu finansowego było nieefektywne, należy uznać, że realizacja pochodnego instrumentu finansowego w tej części nie dotyczy zabezpieczenia przychodów lub kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, zatem powinna zostać zaliczona do źródła zyski kapitałowe, określonego w art. 7b updop, stosownie do literalnego brzmienia ust. 1 pkt 6 lit. 6 przedmiotowego przepisu.

Natomiast przychód z realizacji danego pochodnego instrumentu finansowego, w części dotyczącej faktycznego zabezpieczenia działalności operacyjnej (zabezpieczenie efektywne) powinien zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a,
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.