0111-KDIB1-3.4010.505.2017.1.BM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy na gruncie przepisów UPDO, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przychody oraz koszty związane z transakcjami na instrumentach pochodnych zawieranymi przez Spółkę należy zakwalifikować do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na gruncie przepisów updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przychody oraz koszty związane z transakcjami na instrumentach pochodnych zawieranymi przez Spółkę należy zakwalifikować do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na gruncie przepisów updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przychody oraz koszty związane z transakcjami na instrumentach pochodnych zawieranymi przez Spółkę należy zakwalifikować do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Spółka należy do międzynarodowej grupy powiązanych podmiotów prowadzących działalność m.in. w branży budowlanej, produkcji mebli oraz wyposażenia wnętrz zarówno w formie spółek osobowych jak i kapitałowych (dalej: „Grupa”). Działalność Grupy obejmuje transakcje realizowane w różnych walutach z polskimi oraz zagranicznymi kontrahentami. Tym samym poszczególne podmioty należące do Grupy, w tym zależne od Wnioskodawcy spółki osobowe, a także te podmioty z Grupy, które mają siedziby za granicą, mogą być zobowiązanie do uiszczania płatności w walutach obcych, przykładowo z tytułu dostawy surowców do produkcji lub mogą otrzymywać płatności w walutach obcych. Biorąc powyższe pod uwagę, działalność podmiotów z Grupy wiąże się, nie tylko z ryzykiem zmiany ceny surowców do produkcji oraz wahań popytu na produkty spółek z Grupy, ale także z ryzykiem walutowym związanym z realizacją i otrzymywaniem płatności w walutach obcych.

Przyjęty model biznesowy zakłada, że Wnioskodawca będzie pełnił w ramach Grupy funkcję podmiotu m.in. zarządzającego ww. ryzkiem walutowym, co będzie uwzględnione w przedmiocie działalności prowadzonej przez Spółkę. Spółka posiada, bowiem kompetencje, zasoby i możliwości zabezpieczenia ryzyka walutowego Grupy, bądź przejęcia części tego ryzyka na siebie. W związku ze wskazaną funkcją, w celu minimalizacji ryzyka wahań kursów walut obcych, obciążającego poszczególne podmioty z Grupy, Spółka będzie zawierała z tymi podmiotami transakcje na instrumentach pochodnych, których przedmiotem będzie dostawa albo nabycie walut, w tym również dostawa lub nabycie jednej waluty za inną. Celem wskazanych transakcji będzie zabezpieczenie ryzyka walutowego danego podmiotu z Grupy związanego z transakcją, którą podmiot ten zawarł z zewnętrznym kontrahentem. Warunki wskazanych transakcji z podmiotami z Grupy (m.in. w zakresie kwoty waluty obcej oraz daty zapadalności transakcji) będą analogiczne, choć mogą nie być identyczne, do warunków transakcji zawieranych przez podmioty z Grupy z zewnętrznymi kontrahentami. Przykładowo może się zdarzyć, że ryzyko walutowe obciążające dany podmiot z Grupy może dotyczyć jedynie części kwoty zobowiązania/należności względem zewnętrznego kontrahenta. W takiej sytuacji przedmiotem transakcji na instrumentach pochodnych zawieranej ze Spółką będzie jedynie ta kwota waluty, która związana jest z ww. ryzykiem.

W celu ograniczenia ryzyka walutowego Wnioskodawcy, Spółka będzie zawierała z wyspecjalizowanymi, niepowiązanymi podmiotami (dalej: „Instytucje Finansowe”) transakcje na instrumentach pochodnych, których przedmiotem będzie dostawa albo nabycie walut, w tym również dostawa lub nabycie jednej waluty za inną. Warunki transakcji z Instytucjami Finansowymi (m.in. w zakresie kwoty waluty obcej oraz daty zapadalności transakcji) będą analogiczne, choć mogą nie być identyczne, do warunków transakcji zawieranych przez Spółkę z innymi podmiotami z Grupy. Przykładowo może się zdarzyć, że ryzyko walutowe obciążające Spółkę może dotyczyć jedynie części kwoty zobowiązania/należności względem danego podmiotu z Grupy wynikającej z zawartej z tym podmiotem transakcji na instrumentach pochodnych. W takiej sytuacji, przedmiotem transakcji na instrumentach pochodnych zawieranej z Instytucjami Finansowymi będzie jedynie ta kwota waluty, która związana jest z ww. ryzykiem obciążającym Spółkę.

Może się zdarzyć, że ryzyko walutowe Spółki wynikające z transakcji z danym podmiotem z Grupy będzie kompensowane transakcją dostawy/nabycia waluty zawartej z innym podmiotem z Grupy. W takie sytuacji Spółka nie będzie zawierała odrębnej transakcji z Instytucjami Finansowymi.

Spółka nie będzie zawierała innych transakcji na instrumentach pochodnych niż te, które związane będą ze zobowiązaniami lub należnościami podmiotów z Grupy względem zewnętrznych kontrahentów, a ww. transakcje na instrumentach pochodnych będą przez Spółkę zawierane jedynie na potrzeby zabezpieczenia ryzyka walutowego Grupy.

Transakcje na instrumentach pochodnych zawierane przez Spółkę zarówno z innymi podmiotami z Grupy, jak i z Instytucjami Finansowymi będą mogły mieć charakter nierzeczywisty (tj. będą następowały bez faktycznej dostawy instrumentu bazowego, lecz przez zapłatę wyniku danej transakcji ustalanej jako różnica pomiędzy ceną wykonania a ceną referencyjną instrumentu bazowego na dzień wykonania) lub rzeczywisty (tj. poprzez rzeczywistą dostawę instrumentu bazowego, np. waluty).

Spółka będzie ponosiła wydatki związane z rozliczaniem ww. transakcji obejmujące zapłatę wyniku transakcji o charakterze nierzeczywistym lub dostawę waluty w przypadku transakcji o charakterze rzeczywistym.

Potencjalne wynagrodzenie Spółki z tytułu prowadzonej działalności zarządzania ryzykiem walutowym będzie równe różnicy pomiędzy ceną transakcji zawartej z innym podmiotem z Grupy, a analogiczną transakcją zawieraną z Instytucją Finansową, o ile ta różnica będzie dodatnia. Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przepisów UPDO, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przychody oraz koszty związane z transakcjami na instrumentach pochodnych zawieranymi przez Spółkę należy zakwalifikować do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na gruncie przepisów UPDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przychody oraz koszty związane z transakcjami na instrumentach pochodnych zawieranymi przez Spółkę należy zakwalifikować do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1. Definicja pochodnych instrumentów finansowych.

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego (art. 4a pkt 22 UPDOP).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

  1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
  2. instrumenty rynku pieniężnego,
  3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
  4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
  5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
  6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
  7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
  8. kontrakty na różnicę,
  9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek Inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Mając na uwadze ww. przepis, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c wskazanego aktu prawnego w zw. z art. 4a pkt 22 UPDOP, instrumenty pochodne, których stroną będzie Wnioskodawca będą pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu UPDOP.

2. Przyporządkowanie przychodów związanych z transakcjami na instrumentach pochodnych do źródła przychodu.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b UPDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Tym samym przepisy UPDOP co do zasady przewidują, że przychody z pochodnych instrumentów finansowych stanowią przychody z zysków kapitałowych. Jednakże od wskazanej zasady ustawodawca przewidział wyjątek dotyczący takiej kategorii pochodnych instrumentów finansowych, która jest ściśle związana z działalnością operacyjną podatnika. W świetle ww. przepisów, przychody z tego rodzaju pochodnych instrumentów finansowych powinny zostać ujęte w ramach tego samego źródła przychodów, którego przychodów lub kosztów dotyczą. Według Wnioskodawcy intencją ustawodawcy było nierozdzielanie do odrębnego źródła przychodów wyniku podatkowego transakcji na pochodnych instrumentach finansowych od wyniku na działalności podatnika, którą te instrumenty zabezpieczają.

Ww. tezę potwierdza treść art. 7b ust. 2 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z którym w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Tym samym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychody z pochodnych instrumentów finansowych, w zakresie działalności podmiotów wyspecjalizowanych w ich obrocie stanowią dochód z innych źródeł przychodów.

Intencja ustawodawcy znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 1878) - dalej: „Uzasadnienie”: Dodatkowo celem uwzględnia specyfiki prowadzenia działalności w wybranych branżach, w tym branży finansowej, gdzie operacje finansowe nie stanowią co do zasady działalności dodatkowej i okazjonalnej, ale jeden ze standardowych elementów działalności operacyjnej. Konieczności wyodrębniana źródeł przychodów nie będą podlegać banki i inne instytucje finansowe, dla których przychody wymienione w art. 7b stanowią przedmiot podstawowej działalności gospodarczej. (...) Dla instytucji finansowych zbywanie wierzytelności, obrót papierami wartościowymi, pochodnymi instrumentami finansowymi itd. stanowi normalną część typowej działalności. Równocześnie w przypadku podmiotów działających na rynku finansowym udział przychodów niefinansowych jest marginalny i w praktyce stanowiłby tylko dodatkowe utrudnienie pod względem operacyjnym.

Z uwagi na powyższe, w przypadku tego rodzaju podmiotów projekt przewiduje, iż wszelkie uzyskiwane przez nie przychody zaliczane będą do tego samego źródła - zyski kapitałowe.

Projekt przewiduje również rozwiązania szczególne dla ubezpieczycieli. W przypadku tych podmiotów lokowanie przez nie środków finansowych w papiery wartościowe pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową, gdyż w działalności tej konieczne jest zabezpieczanie środków finansowych na realizację zobowiązań wynikających z umów ubezpieczenia. Z tego względu zasadne jest aby w odniesieniu do ubezpieczycieli przychody uzyskiwane z „zysków kapitałowych”, związane z ich działalnością podstawową oraz przychody z działalności ubezpieczeniowej (ze składek) i koszty uzyskania tych przychodów uwzględniane były w ramach jednego źródła przychodów. (...) Ponadto do przychodów ze źródła „zyski kapitałowe” będą zaliczane wszelkie przychody osiągane przez banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe i instytucje finansowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Rozwiązanie to jest uzasadnione specyfiką działalności prowadzonej przez te podmioty. Jego skutkiem będzie brak konieczności dokonywania podziału osiąganych przez nie przychodów w ramach obu źródeł.

Ostateczna treść przepisów UPDOP, jakie mają obowiązywać od 1 stycznia 2018 r. różni się od treści projektu ustawy zmieniającej, o której mowa w Uzasadnieniu. W szczególności przychody ubezpieczycieli, banków oraz instytucji finansowych, zgodnie z art. 7b ust. 2 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., co do zasady zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, a nie do przychodów z zysków kapitałowych, jak to zostało przedstawione w Uzasadnieniu. Niemniej podstawą wskazanych instytucji prawnych, jest możliwość ujęcia przychodów z pochodnych instrumentów finansowych oraz przychodów z działalności operacyjnej w jednym źródle przychodów przez określoną kategorię podatników, z uwagi na specyfikę prowadzonej przez nich działalności.

Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. zarządzanie ryzykiem walutowym Grupy. Tym samym, z jednej strony Spółka będzie zawierała transakcje na pochodnych instrumentach finansowych z innymi podmiotami z Grupy, a z drugiej będzie zawierała analogiczne transakcje na pochodnych instrumentach finansowych z Instytucjami Finansowymi. Brak transakcji z Instytucjami Finansowymi może nastąpić jedynie w przypadku, gdyby ryzyko walutowe Spółki, wynikające z transakcji z danym podmiotem z Grupy było kompensowane transakcją dostawy/nabycia waluty zawartej z innym podmiotem z Grupy. Niezależnie jednak od przyjętego modelu działania celem transakcji zawieranych z Instytucjami Finansowymi oraz z podmiotami z Grupy nie będzie chęć osiągnięcia spekulacyjnego zysku, lecz potrzeba zabezpieczenia ryzyka walutowego Spółki, będącego jednocześnie ryzykiem walutowym Grupy. W ocenie Wnioskodawcy, potencjalne przychody z pochodnych instrumentów finansowych będą służyły zabezpieczeniu przychodów albo kosztów podstawowej działalności operacyjnej Spółki, a nie innych przychodów albo kosztów zaliczanych do zysków kapitałowych. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, wypełniona będzie przesłanka zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b UPDOP in fine w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., a analizowane przychody będą przychodami ze źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe.

3. Kwalifikacja kosztów związanych z transakcjami na instrumentach pochodnych jako kosztów uzyskania przychodu.

W świetle z art. 15 ust. 1 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym, do kategorii kosztów uzyskania przychodów zaliczane są przede wszystkim koszty, które pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a dodatkowo nie zostały uwzględnione w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 UPDOP.

W ocenie Spółki, transakcje na instrumentach pochodnych będą ściśle związane z działalnością Spółki, tj. funkcją podmiotu zarządzającego m.in. ryzykiem walutowym Grupy. Analizowane transakcje będą miały na celu ograniczenie ryzyka wahań kursów walutowych związanego z operacyjną działalnością Spółki (a zarazem Grupy), a więc ich istotą będzie zabezpieczenie źródła przychodu.

W szczególności, celem transakcji na instrumentach pochodnych nie będzie uzyskanie spekulacyjnego zysku. Spółka nie będzie zawierała innych transakcji na instrumentach pochodnych niż te, które związane będą z obciążającymi Spółkę wysoce prawdopodobnymi przepływami pieniężnymi, a w szczególności ze zobowiązaniami lub należnościami podmiotów z Grupy względem zewnętrznych kontrahentów, stąd transakcje na instrumentach pochodnych będą przez Spółkę zawierane jedynie na potrzeby zabezpieczenia ryzyka walutowego Grupy, obejmującego m.in. ryzyko związane ze spłatą zobowiązań w walucie obcej zaciągniętych przez Grupę wobec zewnętrznych kontrahentów.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, transakcje na instrumentach pochodnych będą miały odniesienie do kontraktów zawartych z zewnętrznymi kontrahentami, w szczególności w zakresie zabezpieczanej kwoty waluty obcej (w części, w jakiej dana kwota wiąże się z ryzykiem walutowym) oraz daty zapadalności danej transakcji.

Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, zrealizowana będzie podstawowa przesłanka uznania potencjalnych kosztów związanych z transakcjami na instrumentach pochodnych za koszt uzyskania przychodu, bowiem będą one miały na celu zabezpieczenie źródła przychodu. Jednocześnie, analizowane wydatki nie zostały uwzględnione w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 UPDOP.

Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 3 grudnia 2015 r. (FN3.8201.1.2015) analizując sprawę analogiczną do przedstawionej w niniejszym wniosku uznał, że w przypadku, gdy „(...) nabywane opcje walutowe zabezpieczały ryzyko kursowe związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą należy uznać, iż nabycie to służyło „zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów”, a wydatki jakie podatnik poniósł w związku z zawarciem i rozliczeniem kontraktów, w tym koszty uzyskania i obsługi kredytów zaciągniętych celem spłaty zobowiązań wynikających z przedterminowego rozwiązania kontraktów, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.” W ocenie Wnioskodawcy, fakt, iż celem transakcji na instrumentach pochodnych zawieranych przez Spółkę nie jest wyłącznie cel zarobkowy (spekulacyjny), lecz transakcje te związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością zarządzania ryzykiem walutowym Grupy, analizowane wydatki związane z zawarciem i rozliczeniem ww. transakcji powinny stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2016 r. (IPPB3/4510-939/15-2/MW), w której organ uznał, że „ (...) skutki transakcji terminowych są efektywne podatkowo. Z uwagi na to, że celem tych transakcji (poza transakcjami o charakterze spekulacyjnym) jest zabezpieczenie się przed wahaniami kursów walut, tj. przed ryzykiem kursowym, a zatem zabezpieczenie źródła przychodów - to należy uznać, że w tym przypadku realizowana jest podstawowa przesłanka kosztu podatkowego. (...) strata poniesiona przez Wnioskodawcę z tytułu rozliczeń kontraktów stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż kontrakty na realizację instrumentów pochodnych są zawierane przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów.

4. Przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodu do źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że koszty związane z transakcjami na instrumentach pochodnych będą związane bezpośrednio z przychodami wynikającymi z ww. transakcji, a zatem z przychodami ze źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, analizowane koszty, jako koszy uzyskania przychodu ponoszone w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia przychodów również powinny być przyporządkowane do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie pełnił w ramach Grupy funkcję podmiotu m.in. zarządzającego ryzkiem walutowym, co będzie uwzględnione w przedmiocie działalności prowadzonej przez Spółkę. W związku ze wskazaną funkcją, w celu minimalizacji ryzyka wahań kursów walut obcych, obciążającego poszczególne podmioty z Grupy, Spółka będzie zawierała z tymi podmiotami transakcje na instrumentach pochodnych, których przedmiotem będzie dostawa albo nabycie walut, w tym również dostawa lub nabycie jednej waluty za inną. Celem wskazanych transakcji będzie zabezpieczenie ryzyka walutowego danego podmiotu z Grupy związanego z transakcją, którą podmiot ten zawarł z zewnętrznym kontrahentem. W celu ograniczenia ryzyka walutowego Wnioskodawcy, Spółka będzie zawierała z Instytucjami Finansowymi transakcje na instrumentach pochodnych, których przedmiotem będzie dostawa albo nabycie walut, w tym również dostawa lub nabycie jednej waluty za inną. Warunki transakcji z Instytucjami Finansowymi będą analogiczne, choć mogą nie być identyczne, do warunków transakcji zawieranych przez Spółkę z innymi podmiotami z Grupy. Może się zdarzyć, że ryzyko walutowe Spółki wynikające z transakcji z danym podmiotem z Grupy będzie kompensowane transakcją dostawy/nabycia waluty zawartej z innym podmiotem z Grupy. W takie sytuacji Spółka nie będzie zawierała odrębnej transakcji z Instytucjami Finansowymi.

Potencjalne wynagrodzenie Spółki z tytułu prowadzonej działalności zarządzania ryzykiem walutowym będzie równe różnicy pomiędzy ceną transakcji zawartej z innym podmiotem z Grupy, a analogiczną transakcją zawieraną z Instytucją Finansową, o ile ta różnica będzie dodatnia.

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1768), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest natomiast ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych. Kontrakty terminowe nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny (kontrakty nierzeczywiste) lub nabycia instrumentu bazowego (kontrakty rzeczywiste) również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, dodanym do updop przez ustawę z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 7b ust. 2 updop, wprowadzonego do ustawy od 1 stycznia 2018 r., w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 15c ust. pkt 16 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową.

Natomiast myśl art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876), określenie - instytucja finansowa oznacza instytucję finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia nr 575/2013.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wprowadzona na początku 2018 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozgranicza źródła przychodów („z zysków kapitałowych” oraz inne źródła, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy – dochód bądź stratę.

W art. 7b updop, wskazano zamknięty katalog przychodów, które większość podatników będzie kwalifikowało jako przychody z zysków kapitałowych. W katalogu tym, w ust. 1 pkt 6 lit. b wskazano m.in. przychody z pochodnych instrumentów finansowych z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Zaznaczyć należy, że nieco inne zasady odnoszące się do kwalifikowania przychodów do źródła kapitałów pieniężnych dotyczą m.in. ubezpieczycieli, banków i instytucji finansowych, wynika to z faktu, że większość przychodów przyporządkowanych przez ustawodawcę do zysków kapitałowych w rzeczywistości stanowi działalność operacyjną tych podmiotów.

Natomiast, koszty uzyskania przychodów będą kwalifikowane analogicznie jak do tej pory, a więc w relacji do przychodu, którego dotyczą. Oznacza to, że w przypadku podatnika, który rozpoznaje przychody z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w przypadku poniesienia wydatku stanowiącego koszt podatkowy, będzie on zobowiązany, do ustalenia czy jest to koszt dotyczący przychodów z zysków kapitałowych czy przychodów z innych źródeł.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że opisanych we wniosku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych nie można uznać za transakcje służące zabezpieczeniu podstawowej działalności Spółki. Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że będzie pełnił w ramach Grupy funkcję podmiotu m.in. zarządzającego ryzykiem walutowym, co będzie uwzględnione w przedmiocie działalności prowadzonej przez Spółkę. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w związku ze wskazaną funkcją, w celu minimalizacji ryzyka wahań kursów walut obcych, obciążającego poszczególne podmioty z Grupy, Spółka będzie zawierała z tymi podmiotami transakcje na instrumentach pochodnych, których przedmiotem będzie dostawa albo nabycie walut, w tym również dostawa lub nabycie jednej waluty za inną. Celem wskazanych transakcji będzie zabezpieczenie ryzyka walutowego danego podmiotu z Grupy związanego z transakcją, którą podmiot ten zawarł z zewnętrznym kontrahentem.

W odniesieniu do powyższego brzmienia przepisu oraz mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, nie można uznać, iż transakcje na pochodnych instrumentach finansowych zawierane przez Wnioskodawcę zabezpieczają przychody lub koszty, które są niezaliczane do zysków kapitałowych.

Podstawową funkcją zawieranych przez Spółkę transakcji z podmiotami powiązanymi w grupie jest zabezpieczenie ryzyka walutowego tych podmiotów, wynikającego m.in. z zakupu surowców, sprzedaży produktów, realizacją lub otrzymywaniem płatności w walucie obcej. Rozliczenie poniesionych przychodów wynikających z ww. transakcji następuje więc w spółkach z grupy a nie u Wnioskodawcy.

Wyjątek odnoszący się do możliwości niezaliczania do zysków kapitałowych przychodów z pochodnych instrumentów finansowych, jako służących zabezpieczaniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, odnosi się do przypadku kiedy te (zabezpieczane) przychody uwzględniane są w rozliczeniu dochodu danego podatnika a nie podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym również transakcje na pochodnych instrumentach finansowych zawierane z instytucjami finansowymi, nie można uznać jako zabezpieczające przychody albo koszty niezaliczane do zysków kapitałowych. Transakcje te ograniczają ryzyko Wnioskodawcy i mają odniesienie do zawartych wcześniej pochodnych instrumentów finansowych ze spółkami z grupy, zabezpieczają więc przychody lub koszty z tych instrumentów, które powinny być zaliczane do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b updop.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku Wnioskodawcy, nie ma zastosowania, wskazany art. 7b ust. 2 updop. Wnioskodawca nie jest bowiem podmiotem wymienionym w tym przepisie.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychody z pochodnych instrumentów finansowych będą służyły zabezpieczeniu przychodów albo kosztów podstawowej działalności operacyjnej Spółki, a nie innych przychodów albo kosztów zaliczanych do zysków kapitałowych oraz, że wypełniona będzie przesłanka zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, a analizowane przychody będą przychodami ze źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe.

Odnosząc się z kolei do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że ponieważ tut. Organ uznał w niniejszej interpretacji, że przychodów uzyskanych z pochodnych instrumentów finansowych nie można zaliczyć do przychodów ze źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe w konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że koszty związane z transakcjami na instrumentach pochodnych będą związane z przychodami ze źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.