IPPB4/4511-1004/16-5/GF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłacanych pracownikom dodatków hotelowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 16 sierpnia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 października 2016 r. (data nadania 20 października 2016 r., data wpływu 24 października 2016 r.) oraz pismem (data nadania 7 listopada 2016 r., data wpływu 10 listopada 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 11 października 2016 r. Nr IPPB4/4511-1002/16- 2/GF (data nadania 12 października 2016 r., data doręczenia 14 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zapewnienia pracownikowi zakwaterowania – jest:

  • nieprawidłowe – w części dotyczącej braku powstania przychodu u pracownika i braku obowiązku obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy przez pracodawcę jako płatnika,
  • prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obowiązku pobrania zaliczki od nadwyżki ponad kwotę 500 zł świadczenia w postaci pakietu adaptacyjnego.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłacanych pracownikom dodatków hotelowych.

Z uwagi na braki formalne, tut. organ wezwał Wnioskodawcę pismem z dnia 11 października 2016 r. Nr IPPB4/4511-1004/16-2/GF do uzupełnienia braków formalnych. Pismem z dnia 20 października 2016 r. (data nadania 20 października 2016 r., data wpływu 24 października 2016 r.) oraz pismem (data nadania 7 listopada 2016 r., data wpływu 10 listopada 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A Sp. z o.o., dalej określana jako „Spółka” lub „Pracodawca”, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych. Spółka dostarcza usługi m.in. w obszarze usług konsultingowych i technologicznych, integracji systemów i usług zarządzanych, outsourcingu procesów biznesowych, jak również Cloud, Big Data, rozwiązań Security oraz usług transakcyjnych.

Spółka zatrudnia pracowników w swoich placówkach na terenie Polski.

W związku z wyspecjalizowanym przedmiotem działalności, Spółka musi pozyskiwać wysoko wykwalifikowaną kadrę pracowniczą, która zarówno włada językiem lub językami obcymi, jak również posiada wiedzę techniczną zgodną z wymogami określanymi przez Pracodawcę.

Spółka posiada trudności związane z pozyskiwaniem takiej wyspecjalizowanej kadry pracowniczej, w szczególności na stanowisko Customer Service Advisor with German. Na ww. stanowisko Spółka poszukuje kandydatów, którzy władają językiem niemieckim, conajmniej na poziomie B2, jak również posiadają wiedzę techniczną zgodną z opisem wymagań ustalonym przez Spółkę dla tego stanowiska. W związku z brakiem możliwości pozyskania pracowników spełniających ww. wymagania, Spółka zmuszona jest poszukiwać kandydatów na pracowników, którzy posiadają swoje miejsce zamieszkania poza granicami Polski.

W celu zachęcenia kandydatów z zagranicy do przyjęcia oferty pracy od Spółki na stanowisku Customer Service Advisor with German, Pracodawca wprowadził mocą zarządzenia pakiet adaptacyjny, który obowiązywać ma na czas nieokreślony, począwszy od 1 marca 2016 roku.

Pakiet adaptacyjny obejmuje zapewnienie pracownikowi przez Spółkę zakwaterowania w hotelu położonym w miejscowości, w której będzie on świadczył pracę na rzecz Pracodawcy, wskazanym przez Spółkę. Oznacza to, że pracownikowi nie przysługuje prawo do wyboru hotelu - może on skorzystać wyłącznie z noclegu w hotelu, który zostanie wskazany przez Spółkę. Pakiet adaptacyjny nie obejmuje pokrycia kosztów wyżywienia oraz innych serwisów, dostępnych w hotelu, z których postanowi skorzystać pracownik.

Faktury z tytułu zakwaterowania pracownika będą wystawiane na Spółkę. Pracownik nie partycypuje w kosztach zakwaterowania zapewnionego mu przez Spółkę w ramach pakietu adaptacyjnego.

Pakiet adaptacyjny przyznawany jest w jednym z dwóch wariantów, tj. 7-dniowy pakiet adaptacyjny oraz 14-dniowy pakiet adaptacyjny. Oznacza to, że w ramach pakietu adaptacyjnego Spółka będzie zapewniać pracownikowi zakwaterowanie odpowiednio - albo przez 7 dni albo przez 14 dni. Wybór opcji pakietu zależy wyłącznie od uprzedniej decyzji pracownika i złożenia wniosku o przyznanie jednej z ww. opcji.

Pracownik może rozpocząć korzystanie z pakietu adaptacyjnego nie wcześniej niż 3 dni przed rozpoczęciem pracy dla Spółki i nie później niż w dniu rozpoczęcia świadczenia pracy dla Pracodawcy.

Pakiet adaptacyjny jest przyznawany pracownikowi jednorazowo, wyłącznie w związku z podjęciem po raz pierwszy zatrudnienia w Spółce.

Warto również wskazać, że pakiet adaptacyjny ma przede wszystkim na celu ułatwienie pracownikom adaptacji w miejscu, w którym będą oni świadczyć pracę na rzecz Spółki, w tym m.in. umożliwić zorganizowanie dla siebie stancji, czy wynajęcie mieszkania. Świadczenie w postaci pakietu adaptacyjnego będzie przysługiwało pracownikom wyłącznie przez krótki czas -maksymalnie 14 dni i przyznawane będzie wyłącznie w tym celu, aby mogli oni bez przeszkód (polegających m.in. na braku odpowiedniego miejsca noclegowego) świadczyć w tym okresie pracę na rzecz Spółki. Po upływie ww. terminów, pracownicy będą zobowiązani do zorganizowania sobie noclegu we własnym zakresie.

Należy również podkreślić, że oferta pracy dla pracowników zawiera informację o przyznaniu pakietu adaptacyjnego, wobec czego pracownik zawiera umowę o pracę ze Spółką ze świadomością, że zostanie mu zapewnione zakwaterowanie przez pierwsze 7 albo 14 dni pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze wyżej zaprezentowany stan faktyczny, czy wartość świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi zakwaterowania, którego dotychczasowe miejsce zamieszkania znajduje się poza granicą kraju, przez okres pierwszych 7 albo 14 dni, w związku z podjęciem przez niego pracy na terenie Polski, w celu umożliwienia mu prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych w tym okresie, stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), a w konsekwencji czy na Spółce jako płatniku składek ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia składek od ww. świadczenia zaliczki na podatek dochodowy pracownika na podstawie art. 31, 32 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 361, z późn. zm.)?

Ewentualnie, w przypadku udzielenie negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie, czy świadczenie w postaci zapewnienia pracownikowi zakwaterowania, którego dotychczasowe miejsce zamieszkania znajduje się poza granicą kraju, przez okres pierwszych 7 albo 14 dni, w związku z podjęciem przez niego pracy na terenie Polski, w celu umożliwienia mu prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych w tym okresie, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), a w konsekwencji czy na Pracodawcy jako płatniku składek ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy pracownika jedynie od wartości świadczenia ponad kwotę 500 złotych (tj. od kwoty nadwyżki ponad 500 zł), na podstawie art. 31, 32 i 38 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z uwagi na fakt, że Spółka zatrudnia pracowników, ciążą na niej obowiązki płatnika składek określone w art. 31, 32 i 38 ustawy o PIT, a mianowicie obowiązek obliczenia i pobrania od pracowników zaliczki na podatek dochodowy od przychodów, które uzyskują oni od Pracodawcy.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej określanej jako „ustawa o PIT”, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Spółki, wartość świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi zakwaterowania, którego dotychczasowe miejsce zamieszkania znajduje się poza granicą kraju, jedynie przez okres pierwszych 7 albo 14 dni, w związku z podjęciem przez tego pracownika pracy na rzecz Spółki, nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w przytoczonym powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Pracodawcy jako płatniku składek nie ciąży obowiązek obliczenia i pobrania od ww. świadczenia zaliczki na podatek dochodowy pracownika.

Wskazać bowiem należy, że w świetle stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. akt K 7/13, nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu wówczas, gdy spełnione zostaną kumulatywnie następujące przesłanki: (1) świadczenie zostaje spełnione za zgodą pracownika, tj. pracownik korzysta z takiego świadczenia dobrowolnie. Kolejno, (2) świadczenie musi zostać spełnione w interesie pracownika i przynosić mu wymierną korzyli w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Oznacza to, że świadczenie umożliwiające zgodne z prawem wykonywanie pracy, nie stanowi dochodu pracownika, nie podlega więc opodatkowaniu. Świadczenie nie może być spełnione w interesie pracodawcy. Wreszcie, (3) świadczenie musi mieć realny charakter, tzn. pracownik musi faktycznie otrzymać dane świadczenie, jak również świadczenie musi być skonkretyzowane oraz przypisane indywidualnemu pracownikowi. Mając na uwadze wyżej zaprezentowane stanowisko, w ocenie Spółki, świadczenie dla pracowników w postaci zapewnienia im zakwaterowania jedynie przez okres pierwszych 7 albo 14 dni, w miejscowości, w której świadczyć będą pracę na rzecz Pracodawcy, w sytuacji, gdy dotychczas zamieszkiwali poza granicami Polski, nie spełnia wszystkich ww. wymogów. Tym samym w ww. zakresie na Pracodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika składek, o których mowa w art. 31, 32 i 38 ustawy o PIT.

Zdaniem Spółki, sfinansowanie przez Pracodawcę kosztów noclegu pracownika w ww. okresie nie może zostać zakwalifikowane jako świadczenie stanowiące przychód tego pracownika, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tego względu, że świadczenie to jest spełniane w interesie Pracodawcy, a nie w interesie pracownika.

Wskazać należy, że zapewnienie pracownikom świadczenia w postaci zakwaterowania przez pierwsze 7 albo 14 dni ich zatrudnienia w Spółce ma na celu umożliwienie prawidłowego wykonywania przez nich pracy na rzecz Pracodawcy, z tego względu, że ich dotychczasowe miejsce zamieszkania znajduje się poza granicami kraju.

Fakt dotychczasowego zamieszkiwania przez pracowników poza granicami Polski oznacza, że nie posiadają oni lokum w pobliżu Pracodawcy, w którym mogliby nocować, począwszy od dnia rozpoczęcia świadczenia pracy na rzecz Spółki. Skoro zatem pracownicy nie posiadają miejsca zakwaterowania w miejscu, w którym będą wykonywać pracę, w ww. okresie, tj. 7 albo 14 dni pracownicy, dzięki przyznaniu im pakietu adaptacyjnego, mogą nie tylko bez przeszkód świadczyć w tym czasie pracę dla Pracodawcy, ale również, dodatkowo, zaadaptować się w miejscu, w którym będą świadczyć pracę i np. wyszukać w tym czasie mieszkania do wynajęcia lub innego lokum, w którym po upływie ww. terminów będą mogli nocować. W związku z powyższym, nie może budzić wątpliwości, że przyznanie pracownikom świadczenia w postaci zapewnienia im zakwaterowania przez pierwsze 7 albo 14 dni ich pracy, spełnione jest w interesie Pracodawcy, bowiem jest wysoce prawdopodobne, że bez zapewnienia im tego świadczenia, pracownicy nie byliby w stanie świadczyć w tym czasie pracy dla Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zapewniając zakwaterowanie nowo zatrudnianym pracownikom z zza granicy, realizuje swoje własne potrzeby w postaci pozyskania w szybkim czasie (bez konieczności oczekiwania, że pracownik taki zorganizuje sobie samodzielnie miejsce zamieszkania w Polsce) wysoko wykwalifikowanej kadry pracowniczej. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż w okresie ww. 7 albo 14 dni niemożliwe było świadczenie pracy przez tego rodzaju pracownika bez zapewnienia mu zakwaterowania ze względu na bardzo krótki okres pomiędzy zakończenie procesu rekrutacji a datą, w jakiej ma nastąpić rozpoczęcie świadczenia pracy. Pamiętać przy tym należy również, iż przez ww. okres pracownik taki faktycznie zaspokaja swoje potrzeby za granicą, a konieczność wykonywania pracy w jednej z placówek w Polsce determinowana jest wyłącznie interesem Spółki, która ww. pracowników zmuszona jest pozyskiwać z „dnia na dzień” ze względu na konieczność świadczenia zakontraktowanych usług na rzecz swoich klientów. Tym samym, w ocenie Spółki, wartość świadczenia w postaci pakietu adaptacyjnego, otrzymanego przez pracownika nie stanowi jego przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zaś Spółka jako płatnik składek nie jest zobowiązana do obliczenia i pobrania od ww. świadczenia zaliczki na podatek dochodowy pracownika.

Wyżej opisane stanowisko Spółki, a mianowicie, że w przypadku, gdy nieodpłatne świadczenie dla pracownika spełniane jest w interesie pracodawcy, a nie pracownika, to wówczas nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, czego dowodem jest pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 roku, zgodnie z którym: „Jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Za przychód pracownika mogą być bowiem uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) (sygn. akt II FSK 2280/12, Legalis numer 1161429).

Podobne stanowiska prezentowane są również przez organy skarbowe, czego dowodem jest pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z dnia 14 października 2015 roku, zgodnie z którym: „wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróże służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Reasumując należy stwierdzić, że finansowanie noclegów pracownikom, na czas wykonywania przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie stanowi przychodu tychże pracowników ze stosunku pracy. Tym samym Spółka nie powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.” (IPPB4/4511-1063/15-2/IM, podobnie Interpretacja Indywidualna Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2015 r., DD3.8222.2.410.2015.MCA).

Warto również wskazać na stanowisko zaprezentowane przez zaprezentował Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji Indywidualnej z dnia 18 grudnia 2015 roku, zgodnie z którą: „udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów i przejazdów (w tym również zwrot takich kosztów) dla pracowników leży w interesie Wnioskodawcy, jako pracodawcy, i nie będzie generować po stronie pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Wnioskodawcy, jako pracodawcy, nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika podatku dochodowej od osób fizycznych.’’ (IPTPB1/4511-591/15-2/ASZ, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej dnia 23 listopada 2015 roku, IPPB4/4511 -1175/15-2/JK2).

W przypadku, gdyby organ nie podzielił wyżej zaprezentowanego stanowiska Spółki, zdaniem Pracodawcy, świadczenie w postaci zapewnienia pracownikowi zakwaterowania, którego dotychczasowe miejsce zamieszkania znajduje się poza granicą kraju, przez okres pierwszych 7 albo 14 dni, w związku z podjęciem przez niego pracy na terenie Polski, w celu umożliwienia mu prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych w tym okresie, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, a w konsekwencji Pracodawca jako płatnik składek zobowiązany jest do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy pracownika jedynie od nadwyżki ponad kwotę 500 zł ww. świadczenia.

Wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, z zastrzeżeniem, że zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 2i ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, zapewnianie zakwaterowania pracownikom, których dotychczasowe miejsce zamieszkania znajduje się poza granicami Polski, a którzy nie posiadają jeszcze własnego zakupionego mieszkania lub nie wynajęli mieszkania w miejscu wykonywania pracy na rzecz Spółki, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT. W takim przypadku spełniona zostaje bowiem przesłanka braku posiadania przez pracowników korzystających z zakwaterowania, miejsca zamieszkania w miejscowości, w której znajduje się zakład pracy. Trudno bowiem uznać, aby pobyt pracowników przez pierwsze kilka lub kilkanaście dni w Polsce uznać za zmianę ich miejsca zamieszkania, które dotychczas znajdowało się poza granicami Polski. Nie można bowiem w istocie przewidzieć, jak długo tacy pracownicy zamierzają świadczyć pracę na rzecz Spółki, jak również, czy ich rzeczywistym zamiarem jest zmiana ich dotychczasowego miejsca zamieszkania, która znajduje się poza granicami Polski i ich stały pobyt na terenie Polski, a konkretnie stały pobyt w miejscowości, w której rozpoczynają świadczyć pracę na rzecz Spółki.

Tymczasem, w świetle art. 25-ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), dalej określany jako „Kodeks cywilny”, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Brak spełnienia ww. przesłanki zamiaru stałego pobytu przez pracownika w miejscowości, w którym rozpocznie świadczenie pracy na rzecz Spółki lub w którym będzie świadczył pracę na rzecz Spółki przez pierwsze kilka lub kilkanaście dni, wyklucza tym samym możliwość uznania, że miejscowość, w której pracownik świadczyć będzie pracę na rzecz Spółki stanowić będzie jego miejsce zamieszkania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, czego dowodem jest pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2007 roku, zgodnie z którym: „Na prawną konstrukcję miejsca zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości oraz wola, zamiar stałego pobytu, przy czym oba te elementy muszą występować łącznie. Sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi o zamieszkaniu, lecz musi być połączony z przebywaniem w danej miejscowości i to z takim przebywaniem, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów.” (sygn. akt I OW 70/07, Legalis numer 235980). Warto również wskazać na stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 września 2009 roku, zgodnie z którym: „Na prawną konstrukcję miejsca zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus). Oba te elementy muszą występować łącznie. Miejscowość, w której osoba zainteresowana ma zamiar stale zamieszkiwać, powinna stanowić „centrum jej życiowej działalności”. Nie stanowi zatem o miejscu zamieszkania fakt, że występuje jedna z wymienionych przesłanek, polegająca na samym tylko zamieszkaniu w sensie fizycznym, jednak bez zamiaru stałego pobytu. O stałości pobytu osoby fizycznej na danym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie tej osoby, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. (...) Przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby.” (sygn. akt I SA/Bd 479/09, Legalis numer 537075). Zważając na powyższe, w ocenie Spółki, zapewnienie zakwaterowania pracownikom, którzy dotychczas zamieszkiwali poza granicami Polski, a tym samym nie posiadają miejsca zamieszkania w miejscowości, w której znajduje się zakład pracy Spółki, z którego korzystać oni będą w celu świadczenia pracy na rzecz Spółki przez pierwsze 7 albo 14 dni, stanowi nieodpłatne świadczenie na ich rzecz, które korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, pod warunkiem, że pracownicy ci nie korzystają z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT. W konsekwencji zaś na Spółce jako płatniku składek spoczywają obowiązki płatnika składek, o których mowa w art. 31, 32 i 38 ustawy o PIT jedynie w zakresie nadwyżki ponad kwotę 500 zł ww. świadczenia.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza organów skarbowych, czego dowodem jest pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z dnia 19 maja 2015 roku, zgodnie z którą: „przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w granicach określonych w tym przepisie - wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać z przedmiotowego zwolnienia.” (IPPB4/4511-527/15-2/MS).

Reasumując, wskazać należy, że w ocenie Spółki wartość świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi zakwaterowania, którego dotychczasowe miejsce zamieszkania znajduje się poza granicą kraju, przez okres pierwszych 7 albo 14 dni, w związku z podjęciem przez niego pracy na terenie Polski, w celu umożliwienia mu prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych v|/ tym okresie, nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Spółka jako płatnik składek nie jest zobowiązana do obliczenia i pobrania od ww. świadczenia zaliczki na podatek dochodowy pracownika.

W przypadku uznania, że ww. stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, w ocenie Pracodawcy, świadczenie w postaci zapewnienia pracownikowi zakwaterowania, którego dotychczasowe miejsce zamieszkania znajduje się poza granicą kraju, przez okres pierwszych 7 albo 14 dni, w związku z podjęciem przez niego pracy na terenie Polski, w celu umożliwienia mu prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych w tym okresie, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, zaś na Spółce jako płatniku składek ciąży obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy pracownika jedynie od wartości świadczenia przekraczającego kwotę 500 zł.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 źródłem przychodów jest stosunek pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lubi inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

  • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą Pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.
  • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania w przedmiotowej sprawie i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi zatrudnionemu przez Spółkę leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownia mobilnego.

W przypadku zatrudnienia pracownika z zagranicy obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają obowiązku zapewnienia temu pracownikowi pakietu adaptacyjnego w postaci zakwaterowania w hotelu położonym w miejscowości, w której będzie on świadczył pracę na rzecz Pracodawcy, wskazanym przez Spółkę.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni pracownikowi bezpłatny nocleg w ramach pakietu adaptacyjnego, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy PIT, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom zakwaterowanie przez okres 7 lub 14 dni, stwierdzić należy, że wartość świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi zakwaterowania, którego dotychczasowe miejsce zamieszkania znajduje się poza granicą kraju, przez okres pierwszych 7 albo 14 dni, w związku z podjęciem przez tego pracownika pracy na rzecz Spółki, stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w przytoczonym powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Pracodawcy jako płatniku składek ciąży obowiązek obliczenia i pobrania od ww. świadczenia zaliczki na podatek dochodowy pracownika, o której mowa w art. 31, 32 i 38 ustawy o PIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internatowego komentarza do Kodeksu cywilnego - Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II – opublikowanego LEX 2014 - Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie w postaci zapewnienia pracownikowi zakwaterowania, którego dotychczasowe miejsce zamieszkania znajduje się poza granicą kraju, przez okres pierwszych 7 albo 14 dni, w związku z podjęciem przez niego pracy na terenie Polski, w celu umożliwienia mu prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych w tym okresie stanowi nieodpłatne świadczenie, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, zaś na Spółce jako płatniku składek ciąży obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy pracownika jedynie od wartości świadczenia przekraczającego kwotę 500 zł. jest prawidłowe.

Natomiast, w świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym wartość świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi zakwaterowania, którego dotychczasowe miejsce zamieszkania znajduje się poza granicą kraju, jedynie przez okres pierwszych 7 albo 14 dni, w związku z podjęciem przez tego pracownika pracy na rzecz Spółki, nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w przytoczonym powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Pracodawcy jako płatniku składek nie ciąży obowiązek obliczenia i pobrania od ww. świadczenia zaliczki na podatek dochodowy pracownika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.