IPPB3/4510-449/15-2/AG | Interpretacja indywidualna

W zakresie obowiązków płatnika z tytułu połączenia spółek
IPPB3/4510-449/15-2/AGinterpretacja indywidualna
  1. obowiązek podatkowy
  2. połączenie
  3. płatnik
  4. udziałowiec
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Pobór podatku -> Osoby prawne jako płatnicy
  2. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Podstawa opodatkowania i wysokość podatku -> Opodatkowanie dochodów z udziału w zyskach osób prawnych
  3. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Przedmiot i podmiot opodatkowania -> Udziały w zyskach
  4. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Przychody -> Przychody

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu połączenia spółek - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów obowiązków płatnika z tytułu połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. sp. z o.o. („P” lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce generującą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Udziałowcami P są: a) udziałowiec będący utworzoną w Polsce spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będący rezydentem podatkowym w Polsce, posiadający mniejszościowy (więcej niż 10%) pakiet udziałów P („Udziałowiec1”), oraz b) udziałowiec będący utworzoną w Luksemburgu spółką (s.a.r.l.), będący rezydentem podatkowym w Luksemburgu, posiadający większościowy pakiet udziałów P („Udziałowiec2). Udziałowiec1 posiada jednego właściciela (udziałowca), którym jest spółka prawa luksemburskiego (s.a.r.l.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Udziałowcem tym nie jest Udziałowiec2. Udziałowiec 1 posiada 100% udziałów w spółce prawa luksemburskiego, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu („Finco1”).

Rozważane jest dokonanie połączenia P z Udziałowcem1. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; „KSH”) przez przeniesienie całego majątku Udziałowca1 na P za udziały, które P wyda udziałowcowi Udziałowca1 (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, P stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Udziałowca1, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; „Ordynacja i podatkowa”), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że P w wyniku połączenia z Udziałowcem1, jako następca prawny i Udziałowca1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Udziałowca1.

Połączenie ma prowadzić do uproszczenia struktury grupy. Obrany kierunek rozważanego połączenia uzasadniony jest funkcjami gospodarczymi pełnionymi przez spółki uczestniczące w tym procesie. P jest spółką prowadzącą od wielu lat koncesjonowaną działalność gospodarczą na dużą skalę. Przejęcie P przez Udziałowca1 w ramach połączenia (a tym samym ustanie bytu prawnego P) wymagałoby ogromnego wysiłku organizacyjnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa P na jej sukcesora prawnego oznaczałoby bowiem konieczność weryfikacji obowiązujących P umów cywilnoprawnych oraz posiadanych przez nią zezwoleń administracyjnych, koncesji i ulg, celem zbadania zdolności ich przeniesienia na Udziałowca1. Takie działanie generowałoby dodatkowe koszty dla podmiotów uczestniczących w procesie, niewspółmiernie wyższe od kosztów planowanego połączenia.

Udziały P są głównym aktywem Udziałowca1. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których mowa art. 492 § 2 i 3 KSH. P nie posiada żadnych udziałów w Udziałowcu1.

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH, procedura odwrotnego i połączenia byłaby następująca:

  1. W zamian za majątek Udziałowca1 (spółki przejmowanej) P (spółka przejmująca) wyda jedynemu wspólnikowi Udziałowca1 nowo wyemitowane udziały P.
  2. W związku z połączeniem, P nabędzie udziały własne, których właścicielem jest Udziałowiec1. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 KSH. Nabyte przez P w ramach procesu połączenia udziały własne zostaną umorzone, a kapitał zakładowy P zostanie odpowiednio obniżony. Umorzenie udziałów własnych P nastąpi bez wynagrodzenia.
  3. Połączenie spółek P oraz Udziałowca1 nastąpi z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego P maksymalnie o wartość godziwą majątku Udziałowca1. Na moment połączenia wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy stanowiłby maksymalnie różnicę pomiędzy wartością aktywów Udziałowca1 a wartością jego pasywów z wyłączeniem kwot kapitałów Udziałowca1.

W przekonaniu P powyższe połączenie jest dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT) polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu.

Na moment planowanego połączenia, Udziałowiec1 będzie w posiadaniu obligacji wyemitowanych przez Spółkę (obejmujące zobowiązanie główne oraz naliczone a niezapłacone odsetki). W wyniku opisanego połączenia, wraz z majątkiem Udziałowca1, P otrzyma wyemitowane wcześniej przez siebie obligacje, które zostaną następnie umorzone.

P prowadzi księgi i przygotowuje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Metodologia MSSF, która będzie stosowana w planowanym połączeniu jest zbliżona do metody łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z metodologią MSSF, w związku z połączeniem nie i dojdzie do zamknięcia ksiąg roku finansowego Udziałowca1 (oraz P). Wyniki finansowe Udziałowca1 z roku finansowego niezamkniętego zostaną odpowiednio wykazane w księgach spółki przejmującej (P), zgodnie z metodologią MSSF.

Z uwagi na ewentualny obowiązek płatnika po stronie Spółki, Spółka ma również interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z realizacją planowanego połączenia udziałowiec Udziałowca1 podlegał będzie opodatkowaniu CIT w Polsce, w szczególności czy wydanie nowych udziałów P dokonane w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego dotychczasowemu udziałowcowi Udziałowca1 następujące w efekcie połączenia odwrotnego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie dotychczasowego udziałowca Udziałowca1, a przez to obowiązek P jako płatnika tego podatku dotyczący obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku...

Zdaniem Wnioskodawcy.

W związku z realizacją planowanego połączenia udziałowiec Udziałowca1 nie będzie podlegał opodatkowaniu CIT w Polsce, w szczególności wydanie nowych udziałów P dokonane w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku dotychczasowemu udziałowcowi Udziałowca1 następujące w efekcie połączenia odwrotnego, nie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie dotychczasowego udziałowca Udziałowca1, a przez to nie powstanie obowiązek P jako płatnika tego podatku dotyczący obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia spółek przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą. Dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji) przez wspólnika ustala się dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na objęcie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Wspólnik w momencie zbycia tych udziałów (akcji) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 k ustawy o CIT albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w odniesieniu do nabycia (objęcia) udziałów w spółce przejętej.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz cytowanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

W opinii Spółki regulacja art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT obejmuje każde połączenie realizowane zgodnie z przepisami KSH. Wskazuje na to brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, który odnosi się do wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, a zatem należy uznać, że znajduje zastosowanie również w przypadku połączenia odwrotnego. Zatem w przedmiotowej sprawie do przychodów podatkowych jedynego udziałowca Udziałowca1 nie zostanie zaliczona wartość nominalna udziałów P (spółki przejmującej) przydzielonych mu z powodu połączenia.

Z tego powodu P (spółka przejmująca) nie będzie obowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od uzyskanych przez udziałowca Udziałowca1 dochodów.

Brak obowiązku płatnika po stronie Spółki wynika nie tylko z braku opodatkowania połączenia po stronie udziałowca Udziałowca1, ale również z samej formalno-prawnej konstrukcji pojęcia płatnika w zakresie tego rodzaju przychodów. Jak wspomniano wyżej, zasada braku przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej (w przypadku połączenia), stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) przydzielanych przez spółkę przejmującą, została uregulowana w treści art. 12 ustawy o CIT. Oznacza to, że w przypadku niespełnienia przesłanki, o której mowa w 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, wartość nominalna uzyskanych przez (akcjonariusza) udziałów podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, w szczególności przychody z tego tytułu nie stanowiłyby dochodów z zysków osób prawnych. W zakresie sytuacji podatkowej udziałowca / akcjonariusza spółki przejmowanej, uzyskującego udziały / akcje przydzielane przez spółkę przejmującą ustawodawca przewidział, że jedynie dochody uzyskane przez udziałowców / akcjonariuszy z dopłat stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie przepis art. 25a ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem jedynie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, nakładając obowiązek zapłaty podatku na spółkę przejmującą. Art. 26 ustawy o CIT nakłada obowiązki płatnika jedynie na podmioty dokonujące wypłat z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a więc z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Jak określono wyżej, w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z taką kwalifikacją ewentualnego dochodu. Oznacza to, że nie powstałby po stronie Spółki obowiązek płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Wskazany w treści powołanego uregulowania art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy dotyczy zaś opodatkowania udziałowca spółki dzielonej, a nie spółki przejmowanej.

Dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji) przez wspólnika ustala się dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na objęcie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Wspólnik w momencie zbycia tych udziałów (akcji) ustala koszt uzyskania przychodów (na podstawie art. 15 ust 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w odniesieniu do nabycia (objęcia) akcji w spółce przejętej.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie ma w takiej sytuacji zastosowania wyłączenie opodatkowania przychodu wspólnika spółki przejmowanej określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Nie można więc wykluczyć w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na treść art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód wspólnika spółki przejmowanej, powstający w sytuacji zaistnienia przesłanek opisanych w tym przepisie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takim jednak przypadku wspólnik spółki przejmowanej nie uzyskuje przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych można wyprowadzić wniosek, że przychód po stronie wspólnika jest przychodem rozpoznawanym na zasadach ogólnych. W konsekwencji spółka przejmująca nie jest obowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od ewentualnych dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki przejmowanej.

Podkreślić należy, że w zakresie sytuacji podatkowej wspólnika spółki przejmowanej, uzyskującego udziały/akcje przydzielane przez spółkę przejmującą ustawodawca przewidział, że jedynie dochody uzyskane przez wspólników z dopłat stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy), z wypłatą których wiązałyby się jakiekolwiek obowiązki spółki przejmującej, jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych (art. 26 w zw. z art. 22 tej ustawy).

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy stanowi zaś, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada zatem obowiązki płatnika jedynie na podmioty dokonujące wypłat z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, a więc z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych. W przedmiotowej zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z taką kwalifikacją ewentualnego dochodu, ponadto w planowanym połączeniu Wnioskodawcy (P) z Udziałowcem1 nie są przewidywane dopłaty gotówkowe.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż brak obowiązku płatnika po stronie Wnioskodawcy, z tytułu ewentualnego dochodu wspólnika spółki przejmowanej, wynikać będzie nie tyle z braku opodatkowania przychodu udziałowca spółki przejmowanej (Udziałowca1) z tytułu planowanego połączenia, określonego w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale z samej formalno-prawnej konstrukcji pojęcia płatnika w zakresie tego rodzaju przychodów. Jak wskazano wyżej, zasada braku przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej (w przypadku połączenia), stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) przydzielanych przez spółkę przejmującą, została uregulowana w treści art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w przypadku niespełnienia przesłanki, o której mowa w 10 ust. 4 tej ustawy, wartość nominalna udziałów uzyskanych przez wspólnika spółki przejmowanej podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, w szczególności przychody z tego tytułu nie stanowiłyby dochodów z zysków osób prawnych.

Powyższe oznacza, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w związku z planowanym połączeniem, z tytułu ewentualnego przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki przejmowanej. Nawet jeśli po stronie wspólnika spółki przejmowanej doszłoby do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu to będzie on musiał samodzielnie dokonać zapłaty podatku z zastosowaniem zasad ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dodatkowe interpretacje podatkowe i orzeczenia

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.