IPPB2/4511-477/16-2/MK1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Skutki podatkowe realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa oraz związane z tym obowiązki płatnika

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika w związku z zawarciem i rozliczeniem kontraktów terminowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika w związku z zawarciem i rozliczeniem kontraktów terminowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką, która - na zlecenie spółki / spółek z grupy kapitałowej X. (dalej: „Grupa”) - obsługuje program finansowy, o którym mowa w dalszej części niniejszego wniosku.

Konstrukcja i cele Programu

W Grupie uruchomiony został program finansowy (dalej: „Program”) dla wybranych osób w niej zatrudnionych bądź z nią współpracujących. Do tej pory do Programu przystąpiła jednostka dominująca Grupy (tzn. Program jest i będzie realizowany na rzecz jej wybranych pracowników i członków zarządu, dalej osoby te będą określane jako „Uczestnicy”). Planowane jest, że do programu przystąpi kolejna spółka(i) z Grupy (dalej: „Spółka(i)” lub „Spółka(i) z Grupy”).

Celem Programu jest m.in. wzmocnienie systemu zarządzania ryzykiem ekonomicznym i biznesowym w Spółkach z Grupy. Program jest adresowany do uczestników (osób fizycznych), których działania przekładają się (w ocenie Spółek) pośrednio lub bezpośrednio na ryzyko i sytuację finansową Spółek. W związku z tym zgodnie z przyjętą polityką zmiennych składników wynagrodzeń, ich wypłata podlega ograniczeniom i dokonywana jest w formie instrumentów finansowych, których wartość powiązana jest z sytuacją finansową spółki. Ww. polityka koresponduje również z przepisami w sprawie zasad ustalania przez spółki z sektora finansowego polityki zmiennych składników wynagrodzeń osób zajmujących stanowiska kierownicze, które także zaliczają się do grona Uczestników.

Ramy prawne Programu

Program został oparty o instrumenty finansowe ustrukturyzowane jako instrumenty pochodne w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, posiadające zmienną wartość oraz możliwość ich powiązania z sytuacją finansową Spółek z Grupy. W szczególności, konstrukcja instrumentu pochodnego ma na celu skłonienie jego Uczestników, aby nie podejmowali w swojej codziennej pracy nadmiernego ryzyka, które mogłoby wpłynąć negatywnie na sytuację finansową danej instytucji finansowej w przyszłości.

Program zakłada zawarcie umowy o finansowy instrument pochodny. Szczegółowe założenia Programu przedstawiono poniżej:

  • W celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z powierzenia obsługi Programu jednemu podmiotowi (m.in. redukcji kosztów wynikającej z potencjalnego efektu skali) oraz operacyjnego usprawnienia procesu zarządzania Programem, jest on organizowany dla Uczestników przez wyznaczony podmiot, którym obecnie jest Wnioskodawca.
  • Uczestnicy zawierają z Wnioskodawcą kontrakty terminowe (dalej: „Kontrakty Terminowe”). Uczestnicy nie ponoszą opłat na rzecz Wnioskodawcy w związku z zawarciem Kontraktu Terminowego.
  • Instrumentem bazowym dla Kontraktów Terminowych są obligacje (lub obligacja) wyemitowane przez daną Spółkę z Grupy na rzecz Wnioskodawcy (dalej: „Obligacje”). Obligacje mają charakter tzw. credit linked notes, tj. obligacji, których cena wykupu zależy od wystąpienia lub niewystąpienia określonego zdarzenia kredytowego. W odniesieniu do Obligacji zdarzenie kredytowe jest zdefiniowane jako zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do emitenta Obligacji czy wystąpienie innych zdarzeń o podobnym charakterze, jednoznacznie wskazujących na istotne pogorszenie się sytuacji finansowej emitenta Obligacji. Wykup Obligacji jest dokonywany przez emitenta Obligacji po dacie zapadalności (a) po cenie nominalnej - gdy pomiędzy datą emisji a datą zapadalności nie wystąpi zdarzenie kredytowe (w takim przypadku Wnioskodawca osiągnie zysk w postaci różnicy pomiędzy ceną nominalną Obligacji a ceną zakupu Obligacji z dyskontem) - albo (b) poniżej ceny nominalnej - gdy zdarzenie kredytowe wystąpi (nie jest realizowany taki sam zysk, jak w przypadku pierwszym). Tym samym, do dnia zapadalności Obligacji nie jest możliwe stwierdzenie, po jakiej cenie Obligacje będą wykupywane, a hipotetyczna wartość rynkowa Obligacji w czasie po ich emisji a przed dniem zapadalności jest zmienna i uzależniona od długości czasu pozostałego do dnia zapadalności Obligacji oraz od prawdopodobieństwa wystąpienia zdarzenia kredytowego w tym okresie.
  • Rozliczenie Kontraktu Terminowego jest dokonywane na koniec ustalonego okresu; w dacie rozliczenia Kontraktu Terminowego Uczestnik może otrzymać od Wnioskodawcy równowartość różnicy pomiędzy: (i) ceną wykupu Obligacji w dacie zapadalności (wartością końcową) a (ii) ceną emisyjną Obligacji w dacie emisji (wartością początkową), przemnożonej przez mnożnik określony w Kontrakcie Terminowym. W przypadku zatem braku wystąpienia zdarzenia kredytowego Uczestnik otrzymuje z każdego Kontraktu Terminowego wypłatę równą różnicy pomiędzy wartością nominalną a wartością emisyjną Obligacji, przemnożonej przez mnożnik określony w Kontrakcie Terminowym. Uczestnik, w zależności od warunków Programu Finansowego, może zawrzeć jeden bądź więcej Kontraktów Terminowych.
  • Uczestnik nie ma jednak gwarancji, czy ostatecznie uzyska wypłatę z Kontraktu Terminowego - wartość końcowa Obligacji, jako instrumentu bazowego dla Kontraktu Terminowego, jest bowiem uzależniona od tego, czy na dzień rozliczenia Kontraktu Terminowego po stronie emitenta Obligacji (czyli Spółki z Grupy, u której Uczestnik jest zatrudniony lub z którą Uczestnik współpracuje jako członek zarządu) wystąpiło zdarzenie kredytowe. Jeżeli zdarzenie kredytowe wystąpi, wartość końcowa Obligacji będzie: (i) równa wartości początkowej Obligacji, lub (ii) będzie kształtowała się pomiędzy wartością nominalną Obligacji a jej wartością emisyjną - w obu sytuacjach Uczestnik nie otrzyma wypłaty z tytułu Kontraktu Terminowego lub otrzyma z jego tytułu kwotę niższą niż w przypadku braku zdarzenia kredytowego.
  • Kontrakt Terminowy jest nieprzenaszalny na osoby trzecie w drodze czynności prawnej; dopuszczalne jest dziedziczenie Kontraktu Terminowego.
  • Poza porozumieniem dotyczącym Kontraktu Terminowego zawierane jest dodatkowe porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikiem uzależniające prawo Uczestnika do wypłaty z Kontraktu Terminowego od spełnienia przez tego Uczestnika ewentualnych dodatkowych warunków i kryteriów, np. nie działania na szkodę danej Spółki z Grupy.

Zdefiniowane w powyższy sposób Kontrakty Terminowe stanowią pochodne instrumenty finansowe, dla których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (do ww. przepisu odwołuje się definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art. 5a pkt 13 ustawy o PDOF). Kontrakty terminowe nie są tytułami uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania ani instrumentami rynku pieniężnego.

Program przewiduje, źe Wnioskodawca jest właścicielem Obligacji wyemitowanych przez daną Spółkę z Grupy, na bazie których zawiera Kontrakty Terminowe z Uczestnikami. Jednocześnie, w celu realizacji Programu, Wnioskodawca zawiera z daną Spółką z Grupy - emitentem Obligacji - analogiczne kontrakty terminowe (dalej: „Instrumenty Finansowe”) do tych zawieranych z Uczestnikami. Przy czym, w przypadku lnstrumentów Finansowych, to Wnioskodawca będzie otrzymywał od danej Spółki z Grupy płatności oparte o różnicę pomiędzy wartością końcową a wartością początkową poszczególnych Obligacji (uzależnione od braku wystąpienia zdarzenia kredytowego po stronie danej Spółki z Grupy). Dodatkowo, Program przewiduje wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za organizację i prowadzenie Programu (należne od danej Spółki z Grupy, której pracownicy lub członkowie zarządu są beneficjentami Programu).

Zakłada się, że ww. kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od Spółek z Grupy powinny zapewnić pokrycie Wnioskodawcy kosztów Programu i osiągnięcie zysku.

Uzyskane interpretacje podatkowe

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że kwestie podatkowe dotyczące Programu organizowanego na zlecenie Spółek z Grupy były już przedmiotem interpretacji podatkowych w przeszłości.

W szczególności, Wnioskodawca pragnie wskazać, że uzyskał indywidualne interpretacje podatkowe w dniu 13 października 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-731/15-2/MG) oraz w dniu 5 listopada 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-679/15-2/KK), w których Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, źe:

  • zawarcie przez pracowników lub członków zarządu Spółek z Grupy Kontraktów Terminowych z Wnioskodawcą nie będzie skutkowało po stronie pracowników lub członków zarządu powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PDOF i w związku z tym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika PDOF;
  • rozliczenie Kontraktu Terminowego i otrzymanie przez pracowników lub członków zarządu Spółek z Grupy od Wnioskodawcy płatności z realizacji tego Kontraktu skutkuje po stronie tych pracowników lub członków zarządu powstaniem przychodu podatkowego z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF i w związku z tym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika PDOF, natomiast ciąży na nim obowiązek wystawienia informacji PIT 8C;
  • wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu wypłat z rozliczenia Kontraktów Terminowych dla pracowników lub członków zarządu Spółek z Grupy, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Dla pełnego obrazu Wnioskodawca podkreślił, że w 2012 r., interpretacje podatkowe uzyskała spółka, która przed Wnioskodawcą była odpowiedzialna za obsługę Programu. Spółka ta uzyskała w dniu 18 grudnia 2012 r. interpretację podatkową (sygn. IPPB2/415-923/12-2/MG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:

  • zawarcie przez pracowników lub członków zarządu Spółek z Grupy Kontraktów Terminowych z organizatorem Programu nie będzie skutkowało po stronie pracowników lub członków zarządu powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PDOF i w związku z tym na organizatorze Programu nie będą ciążyły obowiązki płatnika PDOF;
  • rozliczenie Kontraktu Terminowego i otrzymanie przez pracowników lub członków zarządu Spółek z Grupy od organizatora Programu płatności z realizacji tego Kontraktu skutkuje po stronie tych pracowników lub członków zarządu powstaniem przychodu podatkowego z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF i w związku z tym na organizatorze Programu nie ciążą obowiązki płatnika PDOF, natomiast ciąży na nim obowiązek wystawienia informacji PIT 8C.

Równolegle z wnioskiem o niniejszą interpretację składanym przez Wnioskodawcę, z wnioskiem o interpretację wystąpiły również dwie Spółki z Grupy (X. S.A. oraz X. TFl S.A.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy zawarcie przez Uczestników Terminowych z Wnioskodawcą będzie skutkowało po stronie tych Uczestników powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PDOF i w związku z tym na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika PDOF?
  2. Czy rozliczenie Kontraktu Terminowego i otrzymanie przez Uczestników od Wnioskodawcy płatności z realizacji tego Kontraktu będzie skutkowało po stronie tych Uczestników powstaniem przychodu podatkowego z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF i w związku z tym na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika PDOF lub obowiązek wystawienia informacji PIT 8C?
  3. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu wypłat z rozliczenia Kontraktów Terminowych dla Uczestników będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 wniosku w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie Nr 3 wniosku w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie nr 1

Stanowisko w sprawie Pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie przez Uczestników Kontraktów Terminowych z Wnioskodawcą nie będzie skutkowało po stronię tych Uczestników powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PDOF i w związku z tym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika PDOF.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym, zawarcie Kontraktów Terminowych przez Uczestników mogłoby skutkować powstaniem przychodu podatkowego jedynie wówczas, gdyby w tym momencie otrzymywali oni pieniądze, wartości pieniężne, świadczenia w naturze albo inne nieodpłatne świadczenia. Z uwagi na fakt, że zawarcie Kontraktów Terminowych przez Uczestników nie będzie wiązało się z otrzymaniem lub pozostawieniem do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych, ustalenia wymaga zatem, czy zawarcie Kontraktów Terminowych nie wiąże się z otrzymaniem świadczeń w naturze czy jakichkolwiek innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „świadczenia w naturze”, ani definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Jednakże, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. FSK 2206/04), przez „nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć zdarzenie prawne lub zdarzenie faktyczne, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Do przysporzenia dochodzi zatem wyłącznie w sytuacji, gdy następuje powiększenie majątku lub składników majątku danej osoby, co oznacza, że przysporzenie musi być definitywne (niewątpliwe) i musi istnieć możliwość ustalenia konkretnej wartości danego przysporzenia. Co więcej, przysporzenie majątkowe ma miejsce jedynie wówczas, gdy taka osoba może swobodnie dysponować danym składnikiem majątku.

Jak wskazano powyżej, przystąpienie do Programu i zawarcie Kontraktów Terminowych z Wnioskodawcą nie będzie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia przez Uczestników, gdyż Kontrakty Terminowe dają jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Zawarcie Kontraktu Terminowego to zdarzenie konieczne do ewentualnego zaistnienia korzyści majątkowej w przyszłości, zależne od spełnienia określonych warunków. Uczestnik, który zawarł Kontrakt Terminowy, nie ma bowiem gwarancji uzyskania wypłat w przyszłości (jest to uzależnione od dodatkowych warunków i kryteriów, np. nie działania na szkodę Spółki z Grupy), ani też nie zna wysokości wynagrodzenia, które może otrzymać w dniu rozliczenia Kontraktu Terminowego (wartość wypłaty jest bowiem uzależniona m.in. od tego, czy na dzień rozliczenia wystąpi zdarzenie kredytowe w odniesieniu do danej Spółki z Grupy). Tym samym zawarcie przez Uczestnika Kontraktu Terminowego nie skutkuje powstaniem po jego stronie przysporzenia finansowego o konkretnym wymiarze finansowym, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PDOF. Przysporzenie takie może potencjalnie wystąpić dopiero w dniu rozliczenia Kontraktu Terminowego, jeżeli w tym dniu Uczestnik będzie uprawniony do otrzymania od Wnioskodawcy wypłaty z tytułu takiego rozliczenia. Ponadto dodatkowym argumentem potwierdzającym brak jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Uczestników jest fakt, że nie mają oni prawa do rozporządzania ani Kontraktami Terminowymi, ani instrumentami bazowymi, jakimi są Obligacje emitowane przez Spółki z Grupy na rzecz Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt zawarcia przez Uczestników Kontraktów Terminowych nie powoduje po ich stronie żadnego przyrostu aktywów, a zatem nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PDOF.

Powyższe stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych w podobnych stanach faktycznych. W szczególności, konkluzję taką Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w interpretacji z dnia 18 grudnia 2012 r. fsvan. IPPB2/415- 923/12-2/MG) wydanej dla poprzedniego organizatora Programu w ramach Grupy i w interpretacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy w dniu 13 października 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-731/15-2/MG).

Organy podatkowe oceniały także w przeszłości inne programy motywacyjne oparte na instrumentach pochodnych. W stanach faktycznych będących w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, osoby fizyczne otrzymywały m.in. opcje na akcje, czy prawa do dokonania rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wskaźników finansowych. Podobnie jak w przypadku zawarcia Kontraktu Terminowego, sam fakt otrzymania opcji, czy przyznania praw nie skutkował po stronie pracowników przysporzeniem majątkowym i, tym samym, przychodem podatkowym. We wszystkich tych sytuacjach dopiero ewentualne rozliczenie instrumentu pochodnego (kontraktu terminowego, opcji, czy prawa do dokonania rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wskaźników finansowych) mogło wywołać skutek w postaci przyrostu aktywów pracownika. Z tego też względu, zdaniem Wnioskodawcy, można odwołać się do interpretacji Ministra Finansów w sprawie zbliżonych instrumentów pochodnych jako dodatkowego argumentu przemawiającego za brakiem powstania przychodu podatkowego u Uczestników Programu w momencie zawarcia Kontraktu Terminowego. W szczególności, posiłkować się można wnioskami z następujących interpretacji:

  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2016 r. (sygn. 1061- IPTPB3.4511.61.2016.2.PM), w której organ interpretacyjny zgodził się wnioskodawcą, że „(...) samo otrzymanie prawa do Opcji przez Wnioskodawcę nie rodzi po Jego stronie skutku w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. (...)”;
  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 marca 2016 r. (sygn. IPTPB2/4511-834/2015-2/JR), w której organ stwierdził, że „(...) przyznane Uczestnikom warunkowe, niezbywalne Prawo do otrzymania Rozliczenia pieniężnego, będzie stanowić pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w związku z czym, tutejszy Organ uznaje za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdza On, że przychód Uczestników wynikający z realizacji przysługującego im Prawa, podlegać będzie opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji tego prawa, a nie na żadnym innym etapie. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych – w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej - zgodnie z art. 30b ustawy. (...)”;
  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 marca 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-25/16-4/MM), w której organ interpretacyjny przyznał, że „(...) ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionych z tytułu przyznania i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy Kwota Rozliczenia stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF. (...)”.

W świetle powyższych argumentów, z uwagi na fakt, że w dniu zawarcia Kontraktu Terminowego po stronie Uczestników nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PDOF, nie jest możliwe wskazanie jakiegokolwiek podmiotu, który mógłby być potencjalnie płatnikiem PDOF w związku z zawarciem Kontraktu Terminowego. Podmiotem tym nie będzie także Wnioskodawca.

Pytanie nr 2

Stanowisko w sprawie Pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie Kontraktu Terminowego i otrzymanie przez Uczestników od Wnioskodawcy płatności z realizacji tego Kontraktu skutkuje po stronie tych Uczestników powstaniem przychodu podatkowego z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF i w związku z tym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika PDOF, natomiast ciąży na nim obowiązek wystawienia informacji PIT 8C.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodnymi instrumentami finansowymi są, zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o PDOF, instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Z kolei, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi pochodnymi instrumentami finansowymi są:

  1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
  2. instrumenty rynku pieniężnego,
  3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
  4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
  5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, źe są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
  6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
  7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
  8. kontrakty na różnicę,
  9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca będzie zawierał z Uczestnikami Kontrakty Terminowe, dla których instrumentem bazowym będą Obligacje. Obligacje te będą papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W rezultacie, instrumentem bazowym dla analizowanych Kontraktów Terminowych będą papiery wartościowe, a zatem Kontrakty te stanowić będą pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PDOF w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Kontrakty Terminowe nie będą jednocześnie tytułami uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania ani instrumentami rynku pieniężnego.

W świetle powyższego, przychody Uczestników z rozliczenia tych Kontraktów Terminowych będą zatem kwalifikowane jako przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a tym samym jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF.

Taka kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Uczestników będzie miała następujące skutki:

  • od dochodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (tj. Kontraktów Terminowych), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF);
  • po zakończeniu roku podatkowego podatnik (tj. Uczestnik) jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ustawy o PDOF);
  • w terminie określonym w art. 45 ust. 1, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy (tj. Uczestnicy) są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PDOF);
  • w tym samym terminie Uczestnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOF).

W świetle powyższego, w związku z faktem, iż Uczestnicy zobowiązani będą do samodzielnego rozliczenia podatku dochodowego od wypłat z realizacji Kontraktu Terminowego kwalifikowanego jako przychody z tytułu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika PDOF w odniesieniu do tych wypłat.

Wnioskodawca pragnie natomiast zauważyć, iż, jego zdaniem, w związku z dokonywaniem na rzecz Uczestników wypłat z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych będzie na nim ciążył obowiązek wystawienia informacji PIT 8C. Stosownie bowiem do art. 39 ust. 3 ustawy o PDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 (m.in. dochodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych), sporządzone według ustalonego wzoru (PIT 8C).

Powyższe stanowisko znaiduie jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych. W szczególności, konkluzję taką Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w interpretacji z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB2/415-923/12-2/MG) wydanej dla poprzedniego organizatora Programu w ramach Grupy i w interpretacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy w dniu 13 października 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-731/15-2/MG).

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach organów podatkowych, wydawanych w sprawach analogicznych programów, w których osoby fizyczne otrzymywały m.in. opcje na akcje, czy prawa do dokonania rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wskaźników finansowych.

Tytułem przykładu, w interpretacji z dnia 29 marca 2016 r., sygn. ILPB2/4511-1-136/16-4/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „(...) przyznanie w ramach programu motywacyjnego Jednostek stanowiących pochodne instrumenty finansowe (...) spowoduje powstanie po stronie Uprawnionych przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie ich realizacji, a więc otrzymania wypłaty pieniężnej. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno na moment przyznania Jednostek, jak również w chwili ich realizacji”. |

Podobne stanowisko przedstawił również np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydawanych interpretacjach. Przykładowo, w interpretacji z dnia 16 marca 2016 r. (sygn. IPTPB2/4511-834/2015-2/JR) organ stwierdził, że: „(...) przyznane Uczestnikom warunkowe, niezbywalne Prawo do otrzymania Rozliczenia pieniężnego, będzie stanowić pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, (...) Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych - w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegający opodatkowaniu zzastosowaniem 19% stawki podatkowej - zgodnie z art. 30b ustawy. (...) Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w zakresie poboru oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z Rozliczenia Pieniężnego. To osoby uzyskujące z tego tytułu przychód, a więc Uprawnieni, winny samodzielnie wykazać dochód uzyskany w roku podatkowym i rozliczyć należny podatek. Na Wnioskodawcy ciążyły będą jedynie obowiązki wynikające z art. 39 ust. 3 ustawy, obligujące do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym. (...)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.